III SA/Wa 191/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 25.404 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy czterysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. mbH (dalej zwana “Skarżącą" lub “Spółką") w dniu 13 grudnia 2013 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.818.647,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżącą wskazała, że wnioskowana kwota nadpłaty w wysokości 1.818.647,00 zł stanowi różnicę nadpłaconego podatku wykazanego w składanej korekcie deklaracji CIT-8 za 2010 r. w wysokości 2.090.108,00 zł oraz kwoty pierwotnie zadeklarowanej i rozliczonej z przyszłymi zobowiązaniami Spółki nadpłaty w kwocie 271.461,00 zł. Skarżąca zaznaczyła, że reprezentuje i zarządza funduszem C. (dalej zwany ‘Funduszem"), który podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka działała jednak we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz skarbu Państwa Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.818.647,00 zł nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. . 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.) W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.818.647,00 zł, z uwagi na stwierdzenie, że kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2010 r. odpowiadała wysokości podatku należnego. Odwołując się od przedmiotowej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: • art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2010 r., pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. uzależnienia rozpoznania sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - toczącego się postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2010 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2010 r.; • art. 128 i art. 212 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady stabilizacji rozstrzygnięcia sprawy decyzją, co doprowadziło do błędnego uznania, że na Naczelniku spoczywa obowiązek wydania - w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 - decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2010 r. • art. 120 w zw. z art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. przed rozpoznaniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., co - z uwagi na działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z ostrożności procesowej Strona w odwołaniu zarzuciła również przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało w Jej ocenie wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: • art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4, art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie Spółki za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez zarządzany przez Spółkę fundusz inwestycyjny C., pomimo funkcjonującej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-570/11-2/AJ z dnia 08.09.2008 r. wskazującej, że to fundusz, a nie Spółka, jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji czego zostało bezzasadnie określone Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w momencie kiedy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych powinno było być umorzone jako bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.818.647,00 zł. Wysokość tego zobowiązania została zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma natomiast charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Tym samym wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. z powyższego tytułu w kwocie 1.818.647,00 zł było konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Z uwagi natomiast na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej, że wydanie skarżonej decyzji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji określającej zobowiązanie za 2010 r. naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a tym samym nie było ono prowadzone w oparciu o przepisy prawa. W zaskarżonej decyzji Skarżąca została bowiem prawidłowo pouczona o możliwości i trybie odwołania do organu Ii instancji. Nie została zatem pozbawiona możliwości skorzystania z prawa złożenia odwołania, co też zresztą uczyniła. Organ I instancji, wbrew stanowisku Skarżącej, nie był również zobligowany do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Zgodnie bowiem z dominującym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jej rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Tym samy m złożenie przez Skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2010 r., skutkujące nieprawomocnością tej decyzji, nie warunkuje zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro natomiast z przepisów prawnych nie wynika obowiązek rozstrzygania kwestii nadpłaty w oparciu o ostateczną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym nieuprawnione są wszelkie zarzuty odnoszące się do przedwczesnego rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą podatek. Z datą doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i od tej daty organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany. Z tego też względu organ I instancji nie miał żadnych podstaw, aby zwlekać z rozpatrzeniem wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty do momentu rozpatrzenia odwołania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. Zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4, art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 dotyczą natomiast w istocie postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, nie ma jednak podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie istnieje także konieczność odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą. Ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących innej niż zaskarżona decyzji należy uznać za całkowicie bezprzedmiotowe. Tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy tych zarzutów w szerokim uzasadnieniu ostatecznej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z uwagi na to, że Skarżąca w pierwotnym zeznaniu CIT- 8 za 2010 rok wykazała podatek należny w kwocie 1.818.647,00 zł, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w tej samej kwocie brak jest podstaw do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też niezasadny jest zarzut Skarżącej, że decyzja wydana przez organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2014 r. odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2010 - 31.12.2010r. narusza porządek prawny i powinna być bezwzględnie uchylona. W związku zaś z niezasadnością podniesionych zarzutów i merytoryczną poprawnością zaskarżonej decyzji należało ją utrzymać w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: • poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2010 rok pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2010 rok, co stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej Decyzji nadpłatowej, odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; • poprzez błędną interpretację zasady stabilności decyzji, co stanowi naruszenie art. 212 O.p. i doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej Decyzji nadpłatowej, w której organ I instancji błędnie uznał, że spoczywa na nim obowiązek wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w oparciu o nieostateczną Decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.2010 - 31.12.2010; • poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 127 O.p., które w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej Decyzji nadpłatowej, w której organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok przed rozpoznaniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że tylko decyzje, od których nie służy odołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W świetle złożonego przez Spółkę odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych, nie ulega wątpliwości, że decyzja ta na moment wydawania zaskarżonej decyzji nadpłatowej była decyzją nieostateczną, Skoro natomiast rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok ma bezpośredni skutek na postępowanie nadpłatowe organ, pomimo braku wyrażonego explicite obowiązku, powinien był zawiesić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku. Złożenie przez Skarżącą do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania od Decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych, skutkujące nieprawomocnością tej decyzji, stanowi zagadnienie wstępne określone w przepisie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., wymagające uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny, kompetentny organ, a tym samym spełnia przesłankę konieczną do zawieszenia postępowania nadpłatowego. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty, mimo że ze sobą powiązane, są jednak dwoma odrębnymi postępowaniami. Zagadnieniem wstępnym w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie rozstrzygnięcie kwestii prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010, które to rozstrzygnięcie zapadnie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego. A zatem ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy w wyniku wniesionego odwołania jest elementem prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś dopiero ostateczny wynik tego postępowania, tj. ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanowić będzie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji uznać należy, że organ miał obowiązek zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezawieszenie postępowania w tej sytuacji stanowi natomiast naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady podejmowania w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podziela stanowisko organu II instancji odnośnie bezpośredniego skutku rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej na decyzję stwierdzającą nadpłatę. Z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika jednak jednoznacznie, że dopóki jednak decyzja określająca nie jest decyzją ostateczną jakiekolwiek rozstrzyganie odnośnie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. jest bezzasadne. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca podniosła, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja organu skarbowego w sprawie nadpłaty w podatku jest zatem konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy skarbowe nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. Działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w w. godziła ponadto w zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego., w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy naruszył dyspozycję przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 212 O.p. Zasady związania organu decyzją przez niego wydaną nie sposób bowiem utożsamiać z jej niewzruszalnością. Organ odwoławczy bowiem po ponownym rozpatrzeniu dowodów powinien na nowo rozpatrzyć sprawę, dokonać jej merytorycznej oceny i wydać nową decyzję. Jego działanie nie mogło się przy tym ograniczyć wyłącznie do kontroli decyzji pierwszo-instancyjnej. Stąd też przed rozpatrzeniem odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób było założyć, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległaby zmianie, a tym samym nie wpłynęła na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z tych względów w przekonaniu Skarżącej zaskarżona decyzja narusza porządek prawny i powinna zostać bezwzględnie uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająca wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego dokonano dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego i nie ograniczono się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął przedmiotową sprawę merytorycznie oraz rozpatrzył wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu. Nie było natomiast potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w postępowaniu w II instancji, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego i dlatego należało ją wyeliminować z obiegu prawnego. Istota sporu, mimo iż zaskarżona decyzja dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., w pierwszej kolejności sprowadza się do wykładni oraz ewentualnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.o.f.i., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, a więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Inaczej mówiąc, zaskarżoną decyzja jest następstwem decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010, w wyniku której Organy podatkowe nie uznały skorygowanej deklaracji podatkowej za ten okres i "przeprowadzając weryfikację takiej korekty" odmówiły zwrotu podatku poprzez decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy w pierwszej okólności należy się odnieść do wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego, tj. właśnie błędnej, w realiach sprawy, wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.o.f.i. Przed przystąpieniem do oceny zasadności tego zarzutu Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach w odniesieniu (bezpośrednio lub za pośrednictwem "polskich" podmiotów działających w charakterze płatników) do podmiotów zagranicznych (z innych państw członkowskich UE) działających na terytorium Polski, w różnej formule organizacyjno-prawnej, co było rezultatem uwarunkowań prawnych wynikających z prawa państwa ich siedziby, ale w zbliżonym jak "polskie fundusze inwestycyjne" zakresie i sposobie działania. Wyrażone w prawomocnych wyrokach stanowisko poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia przyjęcie twierdzenia o istnieniu w tej mierze jednolitego i utrwalonego orzecznictwa tego Sądu (por.: m.in. wyroki z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11; z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt 1005/11; z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 755/12; z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2691/12). Dodać można, że we wszystkich tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe od wyroków sądów pierwszej instancji uchylających wydane przez te organy rozstrzygnięcia, które oparte były, podobnie jak w sprawie niniejszej, na literalnym brzmieniu spornego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tj. bez uwzględnienia całego kontekstu prawnego, który wynikał z innych przepisów, w tym zwłaszcza odnośnych uregulowań prawa unijnego. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał konieczność uwzględnienia przy interpretacji powyższego przepisu jego otoczenia prawnego, które to otoczenie stanowiły przepisy prawa unijnego, w tym Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie TFUE). W tym kontekście zwracał uwagę na obowiązek respektowania prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych zasad niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywał ponadto na prymat prawa unijnego nad normami prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności oraz postulat dokonywania takiej wykładni przepisu prawa krajowego (wykładnia prowspólnotowa), aby sprzeczności takiej uniknąć. Te kierunkowe dyrektywy wykładni adresowane były do organów podatkowych w celu ich uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto w zakresie "porównywalności" zagranicznych podmiotów do "polskich funduszy inwestycyjnych" podkreślano, że istotniejsze znaczenie mają rzeczywiste funkcje podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Sąd w składzie orzekającym - w pełni akceptując powyższą linie orzeczniczą oraz przedkładając ją do realiów sprawy - stwierdza, że Organy podatkowe swoje stanowisko oparły wyłącznie na podstawie literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przy uwzględnieniu art. 1 u.p.d.p., który to przepis określa krąg podmiotów objętych działaniem u.p.d.p. W konsekwencji Organy - w szczególności - przyjęły, że skoro Skarżącą jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami, to wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną nieruchomością i dlatego to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Skoro tak, to podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne. Zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ odwoławczy jedynie wykładni literalnej, z pominięciem wykładni systemowej, było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Podnieść bowiem trzeba, co umknęło uwadze Organom podatkowym, że już sama treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. wręcz "narzuca" obowiązek zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w przepisie tym znalazło się wprost odesłanie do przepisów u.f.i. oraz dotyczy on zwolnienia podmiotowego: funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów u.f.i. Tym samym dla "odkodowania" normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc sięgniecie do przepisów u.f.i. W tym miejscu Sąd podnosi, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna). Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Z przepisu art. 90 Konstytucji RP wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust. 1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3). Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach 16 kwietnia 2003r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 2003r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865). Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni. Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany Trybunałem - w sprawach 26/62 – Van Gend&Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 SimmenthalSpA). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE). Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. w szczególności wyroki Trybunału z 21 września 1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding). Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), dotyczących zasady swobody przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki Trybunału: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia). Z powyższego wynika, iż w rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz wyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE). Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach Sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z: 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1308/11, 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych. Ponadto, jak wskazano już wcześniej, Organy podatkowe, dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., powinny sięgnąć do ustawy o funduszach inwestycyjnych. I tak: art. 1 u.o.f.i. stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. W myśl art. 2 pkt 10 u.o.f.i. spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. Warto też rozważyć, w kontekście ww. unormowań, treść art. 253 ust. 4 u.o.f.i., który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną. Z przytoczonych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika więc, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc rozważenie, czy skarżąca Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. DIS uznał, że Skarżąca, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym. O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej, mowa jest w przepisach u.o.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu skarżącej Spółki w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest. Zdaniem DIS "niemiecki fundusz inwestycyjny nie posiada cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, gdyż nie podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym posiada siedzibę, co jest jednym z warunków, jakie musi spełnić, aby być zwolniony z podatku", a także iż "nie dysponuje zezwoleniem niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem usług finansowych, tj. Federalnego Urzędu Nadzoru nad Działalnością Instytucji Finansowych albowiem to Spółka zarządzająca tym Funduszem otrzymuje zezwolenie na prowadzenie określonej działalności. Przedstawiając powyższe stanowisko DIS nie tylko nie rozważył jednak w dostatecznym stopniu podmiotowości prawnopodatkowej podmiotów prawa niemieckiego, ale uznać trzeba, że powyższy wniosek stoi w sprzeczności z dowodami przedstawionymi przez Skarżącą. Sąd wskazuje, że wraz z korektą zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2010, Spółka dołączyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię zezwolenia na prowadzenie działalności inwestycyjnej wydanego przez Federalny Urząd Nadzoru Finansowego BaFin (niem. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht) dla Funduszu zarządzanego przez Spółkę i dla C.. W każdym z tych dokumentów wskazano, że Spółka jest spółką zarządzającą w rozumieniu niemieckich przepisów inwestycyjnych, zarządza Funduszem, i podlega nadzorowi ze strony BaFin. Jak wskazała Skarżąca, "fakt, że zezwolenia zostały wydane na Spółkę ze wskazaniem Funduszu w zezwoleniu a nie bezpośrednio na Fundusz, wynika ze specyfiki działalności niemieckiego Funduszu, tj. Spółka występuje na rzecz Funduszu z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych Funduszu. W tym przypadku występuje analogia do polskich funduszy inwestycyjnych - tj. KNF wydaje TFI (spółce zarządzającej) zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego". W związku z tym, tezę Organu II instancji, że Fundusz nie działa na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, należy uznać za co najmniej dowolną. Jednocześnie DIS pominął, jak zwrócił na to uwagę w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 861/14 (rozpatrujący analogiczny, jak w sprawie niniejszej problem), istotny dla rozstrzygnięcia aspekt, a mianowicie, iż "jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się przez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek tych Funduszy. (...) Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) - f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe." Sąd podkreśla, że wprawdzie przedmiotowe orzeczenie odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r., a więc już po wejściu w życie nowelizacji u.p.d.o.p. polegającej na dodaniu art. 6 ust. 1 pkt 10a, to niemniej wobec dotychczasowego stanowiska organów podatkowych i przytaczanych na jego poparcie argumentów jest ono aktualne również w uprzednim stanie prawnym. Dodać można, że na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy niemiecką spółką zarządzającą (jej oddziałem w Polsce) a zarządzanym przez nią funduszem zwrócił także uwagę (w analogicznej do niniejszej sprawie), a więc również dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym niemieckiej spółki kapitałowej zarządzającej niemieckim funduszem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3308/14. W wyroku tym podkreślono, w szczególności, że "(...) niemieckie prawo przewiduje w tym zakresie inny rodzaj nadzoru i zezwolenia na działalność funduszy inwestycyjnych (...)". W zaskarżonej decyzji DIS stwierdził także, że "Funduszowi zarządzanemu przez Spółkę nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, w związku z czym niemożliwe jest zastosowanie w stosunku do niego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.o.d.o.p." Odnosząc się do powyższego zagadnienia Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku, na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.o.d.o.p. zwolnieniu podmiotowemu tejże ustawy podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 1 u.o.f.i. ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Pojęcie "funduszu zagranicznego" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 tej ustawy i należy pod nim rozumieć fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, przy czym "państwo członkowskie" to państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 tej ustawy). Dopiero nowelizacją obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a, doprecyzowujący, że regulacje art. 6 obejmują instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wskazane w tej ustawie warunki. Na tym tle, tj. po dokonaniu porównania brzmienia tego przepisu sprzed i po dniu 1 lipca 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 725/11) stwierdził, że zwolnienie podmiotowe obowiązujące przed dniem 1 lipca 2004 r. odnosiło się do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. tylko do polskich funduszy inwestycyjnych, podczas gdy w znowelizowanym brzmieniu tego artykułu zwolnienie podmiotowe odnosi się do funduszy działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym Sąd uznał, że fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., to zarówno fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium R.P., jak i fundusze inwestycyjne lub spółki inwestycyjne mające siedzibę w państwie członkowskim. Obie te grupy funduszy inwestycyjnych są funduszami działającymi (od 1 lipca 2004 r.) na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. Powyższe pozwoliło Sądowi stwierdzić, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. W efekcie Sąd ten uznał, że wykładnia językowa, systemowa i historyczna przemawiają za uznaniem trafności poglądu, że fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach zagranicznych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko tożsame z zaprezentowanym powyżej przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1005/11). Sąd ten także nie miał wątpliwości stwierdzając, że zagraniczny fundusz inwestycyjny jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych; to z kolei oznacza, że należy do kręgu podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W przywoływanym orzeczeniu Sąd ponadto odniósł się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej od 2011 roku uznając, że argumentacji tej nie przeczy przeprowadzona cytowaną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. nowelizacja tej ustawy, polegająca na dodaniu do art. 6 ust. 1 nowego punktu 10a. szczegółowo określającego warunki zwolnienia podatkowego dla instytucji wspólnego inwestowania, posiadających siedzibę w innym, niż RP, państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że jakkolwiek założeniem tej nowelizacji jest przekonanie, że we wcześniejszym okresie zwolnienie obejmowało wyłącznie fundusze polskie, niemniej wskazuje się i uznaje konieczność respektowania traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, która mogła być naruszona przez przepisy dotychczasowe (por. uzasadnienie projektu ustawy, VI kadencja, druk nr 3500). Respektowanie tej zasady było jednak możliwe także pod rządami przepisów dotychczasowych, a nowelizację należy uznać za akt doprecyzowujący warunki zwolnienia podatkowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, a to ze względu na dostrzeżone różnice form organizacyjno-prawnych tych funduszy. Organ II instancji wskazał również, że - pomimo bezcelowości weryfikacji, czy Fundusz spełnia przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.o.p.d.o.p. z tej przyczyny, że Funduszowi nie można przypisać roli podatnika - Fundusz nie wypełnia również definicji funduszu zagranicznego zawartego w art. 2 pkt 9 u.o.f.i. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. DIS oparł swój wniosek na stwierdzeniu, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem inwestycji dokonywanych przez Spółkę na rachunek Funduszu nie są papiery wartościowe (...), lecz nieruchomości, w związku z czym nie można uznać, że Fundusz prowadzi działalność zgodnie z dyrektywą UCITS (Dyrektywa Rady Europy 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych, administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe - Dz.U. UE L z 31 grudnia 1985 r.). Sąd zwraca jednak uwagę, że Organ II instancji nie podjął się jednak w żaden sposób weryfikacji tej tezy. Tymczasem Spółka wielokrotnie wskazywała, że Fundusz został utworzony i funkcjonuje w oparciu o przepisy ustrojowe prawa niemieckiego (czyli państwa członkowskiego UE i EOG), tj. w szczególności Ustawy o Inwestycjach - InvG. W związku z tym, podzielić należy pogląd Skarżącej, iż "jako wybiórczą trzeba uznać analizę Organu II instancji sprowadzającą się wyłącznie do weryfikacji działalności Funduszu pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z dyrektywy UCITS (do której nota bene nie referuje bezpośrednio żaden zapis UOFI) z pomięciem szerszego kontekstu, jaki stanowią postanowienia TWE i TFUE regulujące podstawowe swobody wolnego rynku". Tymczasem kwestia ta, jak już wielokrotnie podkreślano, jest istotna choćby z uwagi na podnoszoną przez Skarżącą konieczność odniesienia się do zarzutu dyskryminacji obcych funduszy inwestycyjnych. Wobec tego DIS, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wobec błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co do statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z ww. przepisami u.o.f.i., odniesienie się do wskazanych wyżej przez Skarżącą naruszeń prawa procesowego jest niemożliwe i przedwczesne, dlatego też Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i 122 tej ustawy poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr IPPB5/423-570/11-2/AJ wydana dla Funduszu. Jak wskazano bowiem na wstępie niniejszych rozważań, Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, ponieważ zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przez jego nieprawidłową wykładnię, w związku z tym, w konsekwencji, nieprawidłowo zastosowano także przepis art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. – co powoduje, że Sąd obowiązany był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzec, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a