III SA/Wa 1911/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 2.894 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] października 2014r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes PFRON") określił Skarżącej ("Spółce") S. sp. z o.o. z siedzibą w G.wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ("zfron") za styczeń 2014r. w kwocie 15.867 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że 21 lutego 2014r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zfron za okres od grudnia 2007 do czerwca 2013r. Przesłany materiał wskazywał na występowanie nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą. Protokół doręczono Spółce w dniu 31 stycznia 2014r. Obligowało to Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-A za styczeń 2014r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej "ustawa o rehabilitacji". Spółka nie dopełniła jednak tego obowiązku, pomimo wezwania z 17 marca 2014r. Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że Spółka wyjaśniała, iż wyszczególnione w protokole z kontroli faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Indywidualnych Programów Rehabilitacji objęte są stosownymi zaświadczeniami o pomocy de minimis wydanymi przez Urząd Skarbowy w G. oraz Prezydenta Miasta G. W ocenie Spółki – w odniesieniu do kwestii i terminu przekazania na rachunek bankowy ZFRON środków pochodzących z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) - przekazanie tych kwot przypada na 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe stanowisko było błędne, albowiem 30 lipca 2007r. nastąpiła zmiana art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt. 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Prezes PFRON wskazał dalej, że pismem 21 lipca 2014r. wezwano Spółkę do przedstawienia dowodów w postaci zestawień, wyjaśnień, informacji oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii umowy o prowadzenie rachunku bankowego zfron, wyciągów z rachunku bankowego zfron potwierdzających przekazanie środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi Skarżąca wyjaśniała, że przekazywanie kwot na rachunek bankowy zfron w okresie do grudnia 2010r. często odbywało się kwotą łączną jako suma odpisów z tytułu PIT-4, podatku od nieruchomości, PCC i SOD jeżeli takie tytuły wystąpiły. Kwoty odpisów z tytułu PIT-4 zawarte są w treści opisu operacji. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że status zakładu pracy chronionej Spółka uzyskała 31 lipca 1996r., a utrata statusu nastąpiła 1 marca 2011r. Skarżąca w tym okresie była zobowiązana do tworzenia zfron i wykorzystywania środków tego funduszu na rzecz osób niepełnosprawnych na warunkach wskazanych w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Zfron tworzony był z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, zwolnień z podatku od nieruchomości oraz od czynności cywilnoprawnych, nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunku tego funduszu. Według Prezesa PFRON Spółka naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, gdyż na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania oraz protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami ustalono, że nieterminowo przekazywała na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił przy tym, że dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Spółka zaś w okresie od grudnia 2008r. do sierpnia 2009r. i w grudniu 2012r. nie dotrzymała terminu przekazania środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 52.891,50 zł. Organ stwierdził przy tym, że dniem powstania zobowiązania było doręczenie Spółce 31 stycznia 2014r. protokołu kontroli podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z przepisami prawa i zasadami równości podmiotów wobec prawa, zarzucając naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361) – dalej "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, to jest uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków zfron. Decyzją z [...] maja 2015r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa PFRON. Organ odwoławczy stwierdził, że Prezes PFRON w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron. Minister podkreślił, że zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, nie zasługiwał na uwzględnienie. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń lub innych świadczeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 33 ust. 4 tej ustawy wskutek jego niewłaściwego zastosowania, organ odwoławczy stwierdził, że jest to zarzut niezasadny bowiem za niezgodne z przepisami przeznaczenie środków zfron pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron. Gdy tymczasem za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty w ww. terminie w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. Minister stwierdził ponadto, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron jak i niezgodnego ich przeznaczania. W ocenie Ministra nie było potrzeby wykazania niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków na rzecz zfron. Wystarczające było odwołanie się do okoliczności ujawnionej w protokole kontroli, że w okresie, w którym poprzednik prawny Spółki posiadał status zakładu pracy chronionej, nieterminowo przekazywał środki na rzecz zfron. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje - albo niezgodne z ustawą przeznaczenia środków zfron, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwała interpretacja Spółki dotycząca tego, że "podstawą zastosowania zawartej tam sankcji za opóźnienie w przekazywaniu środków na zfron musi być jednocześnie niewłaściwe wykorzystanie środków zfron". W konsekwencji w ocenie Ministra decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa i była prawidłowa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu, a w konsekwencji zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie wcale nie zostało objęte przedmiotowym zakresem tego przepisu; 2) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu dotyczącego przedawnienia na skutek błędnej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji na określeniu zobowiązania do wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków na zfron już po upływie okresu przedawnienia, którego początek wyznacza moment, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu do przekazania środków na zfron, a nie w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania tego terminu; 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez nieprawidłowe określenie momentu ujawnienia nieprawidłowości, który to moment organy administracji łączą z doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli urzędu skarbowego, w którym nie zawarto żadnych ocen, iż Skarżąca z opóźnieniem dokonywała wpłat na zfron, a wskazano jedynie daty tych wpłat; 4) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego; 5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej za zachowanie pozostające w zgodzie z ówcześnie prezentowanym i akceptowanym stanowiskiem Biura Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 8 października 2014r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za miesiąc styczeń 2014r. Istota sporu tkwi w zasadzie w wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w powiązaniu z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza jej art. 38 ust. 1 i 2. Wskazać w związku z tym należy, że przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi, iż "pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano". Natomiast w myśl art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się, m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymi odrębnymi przepisami są uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. W art. 38 ust. 1 tej ustawy określony został dla pracodawców jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, termin odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom - jako "do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki". Z kolei ze wskazanych w tym przepisie ust. 2 i 2a, stanowiących wyjątek od zasady ustanowionej w ust. 1, wynika, że zakłady pracy chronionej środki z powyższego tytułu odprowadzają nie do urzędu skarbowego, lecz na zasadach, w wysokości i w proporcjach w tych przepisach określonych, odpowiednio na PFRON i ZFRON. W ujęciu, w jakim spór ten zaistniał w rozpoznawanej sprawie, dotyczył on kwestii, czy ów czasowy punkt odniesienia (początek biegu) dla wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji – siedmiodniowego terminu na przekazanie środków na rachunek ZFRON, określony w tym przepisie jako "dzień, w którym środki te uzyskano", należy wiązać z dniem wypłaty wynagrodzenia, a więc co za tym idzie obliczeniem i pobraniem przez pracodawcę zaliczki na ten podatek - jak przyjęły organy, czy też ze wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. terminem dla odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego - jak dowodzi Spółka. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 443/14 (dost. CBOSA): "(...) brak jest wyraźnych wskazań na gruncie wykładni językowej, z jakim zdarzeniem, a więc i terminem, należy utożsamiać "uzyskanie środków". Analizowany przepis nawet przy dodatkowym zastosowaniu innych rodzajów wykładni prawa pozostaje niejednoznaczny i budzi uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. O tym, iż tak jest, a więc, że interpretacja analizowanego fragmentu przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. "od dnia, w którym środki te uzyskano" w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy budziła uzasadnione wątpliwości, świadczy podjęty przez ustawodawcę zabieg legislacyjny, polegający na ustawowym wyjaśnieniu znaczenia tego zwrotu. Na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 września 2015r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1886), który wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2016r., art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. otrzyma następujące brzmienie "2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń;" Natomiast przed tą nowelizacją na poparcie wspomnianych wyżej obydwu przeciwstawnych rezultatów wykładni analizowanego zwrotu można było przytaczać równoważną argumentację." W powołanym wyroku NSA wskazał też, że: "(...) nie może stanowić w tej sprawie jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za przyjęciem zasadności stanowiska organów, (...) okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania (...). Nie jest też przekonujące przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej, na tej podstawie, że stanowi to wykorzystanie tych środków na cele społecznie użyteczne. Z podatków, a więc również z odprowadzanych przez pracodawców do urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, realizuje się równie społecznie użyteczne cele, a pomimo to nie stanowiło to dla ustawodawcy przeszkody do ustanowienia terminu odprowadzania tych zaliczek do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro w rozpoznawanej sprawie chodzi o środki ZFRON pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy, to więcej racji przemawia za tym, aby termin przekazania tych środków wiązać z wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawowo określonym terminem odprowadzania tych zaliczek do urzędu skarbowego, nie zaś z datą wypłaty przez pracodawcę wynagrodzenia. Pracodawca powinien mieć możność prowadzenia takiej gospodarki finansowej, aby z jednej strony wywiązać się z obowiązku wypłaty wynagrodzeń pomniejszonych o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia w ustalonym terminie, a z drugiej strony dopiero w ustawowo określonym, późniejszym terminie zaliczki te i składki przekazać do właściwej instytucji. Poza tym, (...) konieczność odprowadzenia środków na ZFRON już w terminie 7 dni od daty wypłaty wynagrodzenia jest z powyższego punktu widzenia rozwiązaniem daleko bardziej niekorzystnym dla pracodawców będących zakładami pracy chronionej odprowadzających zaliczki na podatek na rachunek ZFRON, w stosunku do innych pracodawców odprowadzających te zaliczki do urzędu skarbowego. Bez jednoznacznych wskazań legislacyjnych, taki niekorzystny dla pracodawców mających status zakładu pracy chronionej kierunek wykładni nie powinien być przyjmowany. Dodatkowo należy wskazać, że rozwiązania przyjęte na gruncie u.r.z.s.z.o.n. są bardzo restrykcyjne, dużo bardziej niż w systemie podatkowym. O ile nieterminowemu uiszczaniu podatków towarzyszy konsekwencja prawna w postaci obowiązku zapłaty odsetek, tak przewidziana w art. 33 ust. 4a tej ustawy sankcja w postaci obowiązku wpłaty w wysokości 30% środków na PFRON dotyczy nawet nieznacznego opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek ZFRON. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał ten przepis za zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, nie zmienia to jednak jego oceny, jako przepisu bardzo dotkliwego. Powyższa okoliczność również przemawia za tym, iż w sytuacji braku jednoznacznego, precyzyjnego i wolnego od wątpliwości interpretacyjnych określenia przez ustawodawcę początku biegu terminu do przekazania środków na rachunek ZFRON, opowiedzieć się za taką wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. oraz w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., która jest względniejsza dla zobowiązanych podmiotów, które nie powinny ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego formułowania przepisów." Pogląd, w świetle którego to od daty wypłaty wynagrodzenia należy liczyć 7- dniowy termin, w którym pracodawca jest obowiązany wpłacić część pobranych zaliczek na podatek dochodowy na ZFRON, został zanegowany również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 767/14 (dost. CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł m.in., iż: "W literaturze zauważa się, że porównanie zakresu normy zawartej w (...) art. 33 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami zawartymi w art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na szerszy zakres normy zawartej w pierwszej z wymienionych ustaw od zakresu normy wynikającej z przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. Przytoczone przepisy ustawy o rehabilitacji dotyczą szerzej zdefiniowanego kręgu adresatów, a ponadto jej przedmiotowy zakres zastosowania jest szerszy, gdyż odnosi się do szerokiej i otwartej kategorii wszelkich dochodów uzyskanych przez zakład pracy chronionej, zasilających zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Konstatacje te pozwalają na tezę, że to norma zawarta przepisach ustawy o rehabilitacji stanowi lex generalis, zaś norma wynikająca z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis. Konsekwencją wobec tego zastosowania normy kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, jest konkluzja, iż do wpłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (por. M. Kalinowski, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3415/12, Przegl. Orzeczn. Pod. Nr 5 z 2014 r., s 410). (...) również wykładnia systemowa, oparta na przepisie art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, prowadzi do wniosku, że użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zwrot "w którym środki te uzyskano" należy utożsamiać z terminem płatności zaliczek na podatek dochodowy. Przeciwny pogląd, opierający się na założeniu, że art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi jedyną podstawę prawną dla ustalenia terminu odprowadzania ZPFRON pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, jest błędny, ponieważ nie uwzględnia jednoznacznych wypowiedzi legislacyjnych, zawartych w art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeszcze raz podkreślić należy, że w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, iż pracodawcy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono dla płatników będących zakładami pracy chronionej obowiązek wpłacania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy na PFRON (40%) i zfron (60%), nie określono przy tym innego niż w art. 38 ust. 1 terminu dokonywania tych wpłat. Jak już zauważono, przepis art. 38 u.p.d.o.f. należy przy tym zaliczyć do "odrębnych przepisów", o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Do wniosków zbieżnych z systemowymi i językowymi regułami interpretacyjnymi prowadzi również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Odprowadzanie środków daninowych na fundusz rehabilitacji, w tym na ZPFRON, a nie do budżetu państwa nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też specjalnego przywileju podatkowego. Po prostu podatnik, uzyskując status zakładu pracy chronionej przejmuje na siebie pewne zadania państwa w zakresie rehabilitacji i pomocy osobom niepełnoprawnym, uzyskując na to środki celowe, którymi nie może inaczej rozporządzać niż w sposób określony ustawą. Brak zatem powodów, by traktować go inaczej niż zwykłego płatnika, dokonującego poboru podatku i odprowadzającego go na rachunek urzędu skarbowego w sposób określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć przy tym trzeba, że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy ogólnie "środków rehabilitacji", a nie samych tylko zaliczek na podatek pobranych przez płatnika. W przypadku innych środków zasilających fundusz rehabilitacji, niż zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika (chodzi o środki określone w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5 i in.), brak odrębnych przepisów regulujących zasady odprowadzania tych środków na rachunek ZPFRON (takich jak art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.)." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyrokach i wskazaną w nich argumentację przyjmuje jako własną. Mając to na uwadze, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Konsekwencją uznania za zasadny powyższego zarzutu jest również stwierdzenie naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w zakresie, w jakim wynika to z błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, co do terminu przekazywania środków na ZFRON. Niezasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, gdyż z przepisu tego daje się wywieść, że przewidziana w nim sankcja dotyczy również nieterminowego przekazania przez pracodawcę środków na ZFRON (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016r., II FSK 443/14, dost. CBOSA). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się do tego zarzutu konieczne jest w pierwszej kolejności poczynienie uwag odnoszących się do charakteru aktu objętego niniejszym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Decyzja, poddana kontroli Sądu, wydana została na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy. Przy czym jak już wskazano niezgodne z przepisami ustawy wykorzystanie tych środków odnosi się również do ich nieterminowego przekazania przez pracodawcę na ZFRON. Należy podkreślić, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (np. w protokole kontroli). Zatem wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok NSA z 6 maja 2016r., II FSK 1037/14, dost. CBOSA). Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął NSA w wyrokach z dnia: 21 marca 2014r., II FSK 827/12 oraz 2 lutego 2016r., II FSK 3194/13, dost. CBOSA). Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Organy nie mogły naruszyć wskazanych przepisów poprzez nieuwzględnienie stanowiska prezentowanego przez Biuro Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.