III SA/Wa 1918/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji") prowadził do majątku S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "Wierzyciel") z 5 lutego 2020 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 lutego 2020 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. S.A., zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Skarżącej - spółki W. Sp. z o. o., natomiast protokołem z 1 września 2020 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia majątku ruchomego Spółki. W odpowiedzi na zajęcie, S. S.A. poinformowało przeszkodzie w realizacji zajęcia - brak środków na rachunku bankowym. Z kolei pismem z 30 maja 2023 r. bank poinformował, że prowadzony dla Skarżącej w ww. banku rachunek został zamknięty. Pismem z 3 stycznia 2022 r., doręczonym Spółce 17 stycznia 2022 r Naczelnik US poinformował Stronę o przekształceniu zajęć zabezpieczających dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z 5 lutego 2020 r. w zajęcia egzekucyjne w związku z wystawieniem 18 października 2021 r. tytułów wykonawczych oraz przesłał odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) w S. S.A. z 3 stycznia 2022 r. Zawiadomieniem z 3 czerwca 2022 r. Naczelnik US dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w W. z tytułu zajęcia zwrotu kosztów postępowania sądowego sygn. akt [...] oraz postępowania kasacyjnego sygn. akt [...]. Na poczet zajęcia została przekazana kwota w wysokości 67.517,00 zł. Dnia 18.10.2021 r. Wierzyciel wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy, który przekazał do organu egzekucyjnego - Naczelnika US, celem jego realizacji. Dnia 8 listopada 2024 r. Wierzyciel wystawił na Spółkę kolejne tytuły wykonawcze, którymi objął zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., za październik i grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz od września 2014 r. do marca 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz od września 2014 r. do marca 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") za luty i marzec 2014 r., za miesiące od maja do grudnia 2014 r. oraz za luty 2014 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu nieruchomości z 18 listopada 2024 r. zostały doręczone Stronie 19 listopada 2024 r., a pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o zajęciu doręczono 13 listopada 2024 r. 2. Pismem z 26 listopada 2024 r. działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik wniósł do Naczelnika US skargę na czynności egzekucyjne - zajęcie nieruchomości. Dokonanym czynnościom zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, z póżn. zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W ocenie pełnomocnika Strony wystarczającym i mniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym byłoby zajęcie rachunków bankowych Spółki, niż zajecie nieruchomości. Natomiast, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości jest zbyt daleko idącą czynnością, która generuje po stronie Spółki uciążliwość. Jest to środek zastosowany wbrew zasadom prowadzenia egzekucji administracyjnej. Egzekucja z nieruchomości stanowi najbardziej uciążliwy i kosztowny środek egzekucyjny, który definitywnie prowadzi do pozbawienia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, że powstaje zatem pytanie dotyczące rodzaju przesłanek uzasadniających wybór tego środka przymusu oraz podmiotu posiadającego kompetencję do podjęcia decyzji o jego zastosowaniu. W związku z powyższą argumentacją, wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia nieruchomości. 3. Postanowieniem z [...] stycznia 2025 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 7 lutego 2025 r., organ pierwszej instancji oddalił skargę na czynność egzekucyjną związaną z zajęciem nieruchomości dokonanej zawiadomieniami z 18 listopada 2024 r. 4. Pismem z 13 lutego 2025 r., nadanym z zachowaniem przewidzianego prawem terminu, pełnomocnik Skarżącej wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy, iż w sprawie zastosowano prawidłowo środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, podczas gdy organ egzekucyjny mógłby zaspokoić się z ruchomości Spółki, stosując najmniej uciążliwy środek egzekucyjny i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania organowi podatkowemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Dyrektor IAS - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie oraz treścią zażalenia - postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia postanowienia Dyrektor IAS powołał się na art. 54 § 1 pkt 2 i § 2 u.p.e.a., stwierdzając, że zażalenie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie oraz że popiera stanowisko Naczelnika US, uznając skargę za niezasadną. W niniejszej sprawie, ocenił organ odwoławczy, organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zastosował środek egzekucyjny wymieniony w katalogu środków określonych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. zajęcie nieruchomości i środek ten został zastosowany zgodnie z procedurą określona w art. 110c u.p.e.a. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało – kontynuował Dyrektor IAS - że organ pierwszej instancji, przystępując do egzekucji z nieruchomości pismami z 18 listopada 2024 r., stanowiących jednocześnie wezwanie do zapłaty egzekwowanej należności w terminie 14 dni, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, dokonał odpowiednio zajęcia należących do Spółki nieruchomości położonych [...]: a) działka nr [...], którą jest nieruchomość zabudowana o pow. 1.032 m2, sklasyfikowana jako budynki trwale z gruntem związane, b) ulica [...] działka nr [...], którą jest nieruchomość zabudowana o pow. 1.000 m2, sklasyfikowana jako budynki trwale z gruntem związane, c) ulica [...] działka nr [...], którą jest nieruchomość zabudowana o pow. 1.156 m2, sklasyfikowana jako budynki trwale z gruntem związane - dla których Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste odpowiednio nr [...], nr [...] i nr [...]. Wypełniając dyspozycję art.110c § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny 19 listopada 2024 r. przesłał do Sądu Rejonowego w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych elektroniczne wnioski o dokonanie w ww. księgach wieczystych, w dziale III ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, dla których prowadzone są przedmiotowe księgi wieczyste na podstawie tytułów wykonawczych, o których mowa na wstępie - na podstawie dokumentów oznaczonych jako zajęcie nieruchomości z 18 listopada 2024 r. Pismami z tego samego dnia organ egzekucyjny przesłał do sądu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Korespondencję doręczono do sądu 20 listopada 2024 r. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wyartykułowanych w zażaleniu, Dyrektor IAS stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zauważył bowiem, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, racjonalnego działania, stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie oraz celowości. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Dopiero zatem w przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ponadto - argumentował dalej organ odwoławczy - ustawa egzekucyjna nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia czy uzasadnienia wyboru środka egzekucyjnego. Na gruncie przedmiotowej sprawy, Naczelnik US, działając jako organ egzekucyjny należności objętych tytułami wykonawczymi z 8 listopada 2024 r., stosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w S. S.A. (zawiadomieniem z 17 lutego 2020 r.), zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Skarżącej - spółki W. Sp. z o. o. (zawiadomieniem z 6.07.2020 r.), czy też zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w W. z tytułu zajęcia zwrotu kosztów postępowania sądowego sygn. akt [...] oraz postępowania kasacyjnego sygn. akt I FSK1812/21. Na poczet zajęcia została przekazana kwota w wysokości 67.517,00 zł tytułem zajęcia zwrotu ww. kosztów postępowania sądowego. Natomiast, w wyniku zajęcia rachunku bankowego (od 1 stycznia 2020 r.) organ uzyskał jedynie środki pieniężne w wysokości 3.926,72 zł. Po czym rachunek prowadzony dla Strony w S. S.A. został zamknięty. Organ ustalił przy tym, że Skarżąca nie posiada czynnych rachunków bankowych, a jedyny rachunek jaki Spółka posiadała w S. S.A. został zamknięty. Co istotne, w żadnym z pism skierowanych do organu Strona nie wskazała banku, w którym jest prowadzony dla Spółki rachunek bankowy. Organ prowadząc postępowanie egzekucyjne do majątku Strony korzystał z innych środków egzekucyjnych określonych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Z uwagi jednak na znaczną kwotę zobowiązania, tj. 21.139.754,56 zł, zajęcie nieruchomości przejawiało się jako środek, dzięki któremu najszybciej zostanie zrealizowany cel prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Sama specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają, które ze środków egzekucyjnych są mniej lub bardziej uciążliwe, przy czym, dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ egzekucyjny winien mieć na uwadze przedmiot, zakres i charakter nałożonego obowiązku, a w rezultacie kierując się okolicznościami konkretnej sprawy - powinien wybrać środek egzekucyjny najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu nieruchomości, tym samym spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środków, wybrał ten środek, który był najwłaściwszy w realiach niniejszej sprawy, i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zaspokojenie należności wierzyciela. W sytuacji, gdy organ dysponuje wiedzą o istnieniu realnego mienia, którego wartość doprowadziłaby choćby do częściowej realizacji zobowiązania, winien pozostać przy wyborze tego środka, który stwarza szansę na zaspokojenie interesów wierzyciela. Zatem, słusznie postąpił organ egzekucyjny zajmując należące do Spółki mienie, w postaci nieruchomości położonych w W. Przy tak wysokiej kwocie dochodzonych należności zajęcie nieruchomości należących do Skarżącej stwarza możliwość wyegzekwowania dochodzonych w toku tego postępowania należności. Wobec powyższego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka, jak również zarzut skierowania egzekucji do środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki z przyczyn omówionych powyżej, należy uznać za niezasadny - skonstatował Dyrektor IAS. W kwestii zarzutu podniesionego w zażaleniu, że wystarczającym środkiem egzekucyjnym byłoby zajęcie i sprzedaż ruchomości należących do Spółki, gdyż środek ten byłby mniej uciążliwy niż zajecie nieruchomości, Dyrektor IAS zauważył, że kwestia ta została omówiona w postanowieniu Naczelnika US. Organ wskazał, że w prowadzonym do majątku Strony postępowaniu zabezpieczającym dokonał 1 września 2020 r. zabezpieczenia ruchomości, które w związku z wystawieniem przez Wierzyciela tytułów wykonawczych przekształciło się w środek egzekucyjny. Organ wskazał, że zajęcie ruchomości obejmowało wyposażenie należącego do Spółki hotelu znajdującego się w nieruchomości położonej w W. przy ulicy, [...] m.in., łóżka, lodówki, telewizory, czajniki, szafy, krzesła itp. jak również zestawu mebli w sali konferencyjnej i recepcji. Ponadto, organ wskazał, że w stosunku do majątku Spółki prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych przez Wierzyciela. Podczas tego postępowania 1 września 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ww. ruchomości i, że postępowanie to zostało zwieszone na wniosek wierzyciela do listopada 2022 r., a następnie, postanowieniem z [...] listopada 2022 r. umorzone. Zajęte ruchomości zostały zostawione pod dozorem Spółki. Ponadto, organ wskazał, że ich wartość od dnia ich zajęcia znacząco spadła w związku z ich użytkowaniem przez okres czterech lat oraz że z przedstawionych przez Stronę dokumentów wynika, że ruchomości te zostały zamortyzowane w 100%. Organ stwierdził, że działania zmierzające do sprzedaży ww. ruchomości, doprowadziłyby jedynie do wygenerowania kolejnych kosztów postępowania egzekucyjnego, które i tak są bardzo duże i które będą generowały kolejne wydatki, powiększając jedynie dochodzone należności. Słusznie zatem postąpił organ pierwszej instancji odstępując od prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku, przy czym, celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2025 r. w sprawie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zwrot od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy, iż w sprawie zastosowano prawidłowy środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, podczas gdy organ egzekucyjny mógłby zaspokoić się w ruchomościach Spółki, stosując tym samym mniej uciążliwy środek egzekucyjny; 2) art. 6 oraz art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691, z późn. zm., dalej "k.p.a.") poprzez lakoniczne uzasadnienie przez organy obu instancji dokonanych rozstrzygnięć czym naruszyły zasady postępowania administracyjnego - zasadę przekonywania i praworządności zawarte w k.p.a. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 9. W przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2025 r. stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a. w myśl którego, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest m.in. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (art. 54 § 1 pkt 2). Zgodnie zaś z art. 54 § 2 u.p.e.a., skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie organ zastosował środek egzekucyjny wymieniony w katalogu środków określonych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. zajęcie nieruchomości. Sposób dokonania czynności zajęcia nieruchomości, a równocześnie prawidłowość jej przeprowadzenia, należy rozpatrywać na podstawie regulacji zawartych w przepisach art. 110 c § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 u.p.e.a. 10. Wobec przytoczonych wyżej regulacji oraz w nawiązaniu do treści wywiedzionej skargi, zaznaczyć należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki NSA: z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Podkreślić należy, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., wobec czego sąd nie mógł wkraczać w zakres, który był albo powinien być, przedmiotem innego postępowania administracyjnego. W związku z powyższym, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostają argumenty Strony skarżącej odnoszące się do całego postępowania egzekucyjnego. Zakresem skargi mogła być objęta jedynie ta część postępowania egzekucyjnego, której dotyczy zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie, tj. czynność egzekucyjna w postaci zajęcia nieruchomości. W realiach sprawy oprotestowany środek egzekucyjny został wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Przy tym, z art. 7 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. W § 2 tego przepisu wskazano natomiast, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje więc dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Na podkreślenie zasługuje to, że ustawa egzekucyjna nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia czy uzasadnienia wyboru środka egzekucyjnego. 11. Podnieść należy, że w postępowaniu egzekucyjnym, uprzednio zabezpieczającym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w S. S.A. (zawiadomieniem z 17 lutego 2020 r.), zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Spółki - Spółki W. Sp. z o. o. (zawiadomieniem z 6 lipca 2020 r.), czy też zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w W. z tytułu zajęcia zwrotu kosztów postępowania sądowego sygn. akt [...] oraz postępowania kasacyjnego sygn. akt [...]. Na poczet zajęcia została przekazana kwota w wysokości 67.517,00 zł tytułem zajęcia zwrotu ww. kosztów postępowania sądowego. 12. Na uwagę zasługuje to, że dotychczas w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki (od 1.01.2020 r.) organ uzyskał jedynie środki pieniężne w wysokości 3.926,72 zł. Po czym rachunek prowadzony dla Spółki w S. S.A. został zamknięty. Organ ustalił przy tym, że Spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych, a jedyny rachunek jaki Spółka posiadała w S. S.A. został zamknięty. Co istotne, w żadnym z pism skierowanych do organu Spółka nie wskazała banku, w którym jest prowadzony dla Spółki rachunek bankowy. Z akt sprawy wynikało również, że Organ prowadząc postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki korzystał z innych środków egzekucyjnych określonych w art. 1 a pkt 12 lit. a ustawy egzekucyjnej. Z uwagi jednak na znaczną kwotę łącznego zobowiązania, tj. 21.139.754,56 zł, zajęcie nieruchomości przejawiało się jako środek, dzięki któremu najszybciej zostanie zrealizowany cel prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zaspokojenie roszczeń wierzyciela. 13. Sąd zgodził się z organem, że sama specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają, które ze środków egzekucyjnych są mniej lub bardziej uciążliwe. Zauważyć przy tym należy, że dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ egzekucyjny winien mieć na uwadze przedmiot, zakres i charakter nałożonego obowiązku, a w rezultacie kierując się okolicznościami konkretnej sprawy - powinien wybrać środek egzekucyjny najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu nieruchomości, tym samym spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środków. W ocenie Sądu wybrał ten środek, który był najwłaściwszy w realiach niniejszej sprawy i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zaspokojenie należności wierzyciela. W sytuacji, gdy organ dysponuje wiedzą o istnieniu realnego mienia, którego wartość doprowadziłaby choćby do częściowej realizacji zobowiązania, winien pozostać przy wyborze tego środka, który stwarza szansę na zaspokojenie interesów wierzyciela. Zatem, słusznie postąpił organ egzekucyjny zajmując należące do Skarżącej mienie, w postaci nieruchomości położonych w W. Przy tak wysokiej kwocie dochodzonych należności zajęcie nieruchomości należących do Spółki stwarza możliwość wyegzekwowania dochodzonych w toku tego postępowania należności. Wobec powyższego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka, jak również zarzut skierowania egzekucji do środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki z przyczyn omówionych powyżej, należy uznać za niezasadny. 14. W kwestii zarzutu, że wystarczającym środkiem egzekucyjnym byłoby zajęcie i sprzedaż ruchomości należących do Spółki, gdyż środek ten byłby mniej uciążliwy niż zajecie nieruchomości, wskazać należy, że wartość tych przedmiotów w postaci wyposażenia nieruchomości od dnia ich zajęcia znacząco spadła w związku z ich użytkowaniem przez okres czterech lat oraz że z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów wynika, że ruchomości te zostały zamortyzowane w 100%. Sąd ocenił, że wniosek organu, że działania zmierzające do sprzedaży ww. ruchomości, doprowadziłyby jedynie do wygenerowania kolejnych kosztów postępowania egzekucyjnego, które i tak są bardzo duże i które będą generowały kolejne wydatki, powiększając jedynie dochodzone należności jest racjonalny. 15. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej wydane rozstrzygniecie nie narusza również powołanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzyskany w postępowaniu egzekucyjnym materiał dowodowy został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie przez organ egzekucyjny. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonego postanowienia, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu egzekucyjnego uwzględnia wszystkie niezbędne reguły postępowania egzekucyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń pełnomocnika Skarżącej. W świetle powyższego, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie narusza przepisów postępowania jak i prawa materialnego. 16. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.