III SA/Wa 1925/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 6.166 zł (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S. (dalej też jako "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego, ustalił, że w miesiącach październiku i listopadzie na konto bankowe Skarżącego wpłynęły kwoty od I. P. sp. z o.o. z S. Na przelewach jako tytuł wpłaty wskazano "zaliczka". Skarżący w toku postępowania zeznał, że pieniądze te stanowiły zaliczki na poczet wykonania umowy budowy hali sportowej, którą Skarżący zawarł w formie ustnej z I. P. sp. z o. o. Kwoty te miały pokryć koszty materiałów, które Skarżący miał zużyć do budowy hali. Umowa została jednak rozwiązana i Skarżący miał dokonać zwrotu zaliczki. Zwrot zaliczki został udokumentowany dowodami KW i nastąpił w formie gotówkowej do rąk prezesa spółki I. P. B. B. Organ ustalił, że w okresie kiedy miał nastąpić zwrot zaliczki spółka I. P. nie miała powołanych organów. W miejscu siedziby brak było oznak prowadzenia działalności, od 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych z dniem 31 stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ podjął czynności w celu wyjaśnienia zwrotu zaliczki. W tym celu wezwał B. B. do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie zostało awizowane a następnie jako nieodebrane przez adresata zwrócone do organu. Skarżący także nie potrafił wskazać danych B. B. w trakcie przesłuchania w dniu 10 listopada 2015 r. Skarżący dane te wskazał w piśmie złożonym do organu. Jako numer telefonu do B. B. wskazał numer ze strony internetowej spółki I. P . Skarżący wyjaśnił, że nie zna numeru telefonu przy pomocy, którego kontaktował się z B. B., gdyż jakiś czas temu utracił wszystkie numery kontaktowe, które miał w swoim telefonie. Na podstawie tych ustaleń organ wydał w dniu [...] marca 2016 r. decyzję nr [...], którą określił Skarżącemu P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego za miesiące: wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Skarżący w roku 2014 otrzymał zaliczkę od spółki I. P. , której nie wykazał w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7, czym naruszył art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej – "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Organ stwierdził, że w sprawie nie istniały podstawy do skorygowania podatku należnego z tytułu zwrotu zaliczki, gdyż z dowodów zebranych w sprawie i ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że w rzeczywistości do zwrotu tego nie doszło. Zdaniem organu świadczy o tym brak wskazania na dowodach KW osoby która odebrała pieniądze oraz okoliczność niestawienia się B. B. na przesłuchanie. Organ stwierdził, że spółka I. P. w dacie zwrotu zaliczki nie miała zarządu zatem zwrot nie mógł nastąpić do rąk prezesa spółki, za którego Skarżący uważał B. B. Brak było innych dowodów na okoliczność zwrotu zaliczki. Organ ustalił, że Skarżący z naruszeniem art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca", odliczył podatek naliczony zapłacony przy zakupach poniesionych w związku z używaniem samochodów osobowych. Skarżący z naruszeniem art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 7 i ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, odliczył podatek naliczony zapłacony przy zakupach związanych z używaniem samochodów. W ocenie organu Skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczył także podatek naliczony przy zakupie odzieży sportowej. Organ uznał, że wydatki na nabycie odzieży sportowej nie miały związku z wykonywaniem przez Skarżącego czynności opodatkowanych. Organ stwierdził, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. P. T. E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Organ ustalił, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług a sam Skarżący nie wykonywał robót budowlanych, przy których podmioty te według twierdzeń Skarżącego, miały być jego podwykonawcami. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez J.M. sp. z o. o. Skarżący nie wykonywał robót budowlanych, przy których podmiot ten według twierdzeń Skarżącego, miał być jego podwykonawcą. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odliczenie podatku z faktur wystawionych przez te podmioty stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w zakresie wynikającym z ustaleń dotyczących zaliczki otrzymanej od spółki z o.o. I. P. Skarżący zarzucił, że nie wyjaśniono stanu faktycznego w części związanej z otrzymaniem zaliczki oraz z jej zwrotem. Skarżący zarzucił, że organ nie zebrał w sposób prawidłowy materiału dowodowego oraz ocenił w sposób dowolny materiał zebrany w sprawie. Skarżący stwierdził, że nie otrzymał od spółki z o. o. I. P. zaliczki na poczet wykonania robót budowlanych. Oświadczył, że ze spółką tą nie zawierał umowy o wykonie robót budowlanych oraz, że w tym zakresie w toku kontroli zeznał nieprawdę. Skarżący do odwołania dołączył oświadczenie, którym stwierdził, że nie zawierał umowy z wymienioną spółką oraz, że kwoty które wpłynęły na jego rachunek nie stanowiły zaliczki na poczet umowy o roboty budowlane. Skarżący stwierdził, że skoro kwoty otrzymane przez Skarżącego nie stanowiły zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że fakt otrzymania przez Skarżącego zaliczki potwierdza wyciąg bankowy z rachunku Skarżącego. Skarżący niewątpliwie otrzymał pieniądze i jako tytuł wpłaty wskazano zaliczkę. Zdaniem organu niewiarygodne było oświadczenie o tym, że Skarżący nie zawarł żadnej umowy ze spółką I. P . Oświadczenie to, w ocenie organu, zostało złożone pod wpływem ustaleń zawartych w decyzji i stanowiło odpowiedź na ocenę organu faktów wskazanych w decyzji. Zdaniem organu wiarygodne są zeznania złożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, gdyż zeznania te złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Na decyzję DIS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121, 120, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej "O.p."), - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 8 i art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący tak jak w uzasadnieniu odwołania podnosił, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w zakresie związanym z otrzymaniem pieniędzy od spółki I. P. oraz z ich zwrotem. Zdaniem Skarżącego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie otrzymał zaliczki od ww. spółki. Sam fakt dokonania wpłaty pieniędzy na rachunek Skarżącego pod tytułem zaliczki nie może być jedyną okolicznością uznawaną przez organ, która rozstrzyga w przedmiocie oceny dokonanej wpłaty. Bezzasadne było zdaniem Skarżącego odmówienie wiarygodności jego oświadczenia złożonego z odwołaniem. Organ nie udowodnił też, że wpłacone kwoty nie zostały zwrócone Skarżącemu. Istniejące w sprawie dowody potwierdzają zwrot przez Skarżącego otrzymanych środków. W takiej sytuacji zdaniem Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej zaliczki. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 roku o sygn. akt III SA/Wa 2680/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r.nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności wpłaty na konto bankowe strony dokonanej przez spółkę I. P. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, określenie przez wpłacającego tej wpłaty jako zaliczki nie przesądza o tym, że wpłata ta stanowiła pobranie części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi podlegającej opodatkowaniu. W swych zeznaniach podatnik zeznał co prawda, że otrzymane przez niego pieniądze stanowiły zaliczkę na poczet wykonania umowy o wybudowanie hali sportowej, jednakże zeznania te później odwołał i oświadczył, że nie zawierał ze spółką I. P. umowy o wykonanie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w sprawie występują okoliczności podważające możliwość zawarcia umowy przez stronę ze spółką I. P. i wskazujące na to, że spółka ta była podmiotem nieistniejącym. Przy tym wskazał, że w niniejszej sprawie organy słusznie uznały za podmioty nieistniejące A. P. T. E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na szereg okoliczności budzących wątpliwości co do tego, że strona zawarła ze spółką I. P. umowę, takich jak m.in. zawarcie umowy na znaczne kwoty w formie ustnej, brak pisemnych ustaleń w zakresie terminu wykonania prac, kar umownych, sposobu rozliczeń, brak określenia dokumentacji na podstawie której miał być wykonany przedmiot umowy. Jedynymi dowodami na wpłatę zaliczki był wyciąg z rachunku bankowego, gdzie jako tytuł otrzymanych wpłat wskazano "wpłata zaliczki" oraz lakoniczne zeznania podatnika, które później zostały przez niego odwołane. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie podjęły czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zawarciem umowy o roboty budowlane. Podobnie, nie zostały podjęte czynności w celu wyjaśnienia faktu zwrotu przez stronę kwot otrzymanych jako zaliczki. Przyjęcie, że przedstawione przez podatnika dowody KW, w których wykazano zwrot zaliczki są niezgodne z rzeczywistością tylko na tej podstawie, że B. B. , na ręce którego zwrot ten miał zostać dokonany nie odebrał wezwania wysłanego przez organ, było nieuprawnione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poprzestanie przez organ na jednokrotnej próbie wezwania B. B. bez podjęcia dalszych działań zmierzających do ustalenia wspólnie z tą osobą okoliczności kluczowych dla niniejszej sprawy, stanowiło zaniechanie przez organ wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Z tego względu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną prawną dokonaną przez organy w pozostałym zakresie, nieobjętym sporem pomiędzy stronami. W szczególności za słuszną uznał ocenę prawną dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów używania samochodów, nabycia odzieży sportowej i faktur wystawionych przez A. P. T. E. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i J.M. sp. z o. o. Od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 roku o sygn. akt III SA/Wa 2680/16, wywiedziona została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie: p.p.s.a.) w zw. z art. 128 i art. 222 O.p., poprzez uchylenie w całości także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], pomimo że treść odwołania jednoznacznie wskazuje, że decyzja ta została zaskarżona jedynie w części a niezaskarżona odwołaniem jej część stała się ostateczna, przez co nie powinna stać się przedmiotem rozpatrywania przez Sąd. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do podważenia czynności dokonanych na podstawie ostatecznej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. a ponadto nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ponownych ustaleń, także w tych zakresach które nie są sporne między podatnikiem a organami podatkowymi. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 PPSA w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wynikającego z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, twierdzenia tego organu, że decyzja organu pierwszej instancji została w odwołaniu zaskarżona jedynie w części wobec czego przedmiotem kontroli instancyjnej dokonywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, była jedynie zaskarżona część decyzji, a także poprzez brak uzasadnienia z jakich powodów Sąd uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości (a więc także z części korzystającej z przymiotu ostateczności), pomimo że w skardze z dnia 3 sierpnia 2016 r., podatnik nie wnosił o uchylenie tej decyzji, a ponadto zakresem odwołania, jak i przedmiotem sporu była jedynie zaskarżona część decyzji organu pierwszej instancji. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie poddania analizie powyższych kwestii Sąd nie uchyliłby decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w całości a ponadto brak odniesienia się przez Sąd do powyższych kwestii nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a w dalszej konsekwencji wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadniając podniesione zarzuty, organ wskazał, iż podatnik zaskarżył decyzję organu I instancji jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r. Pozostała, niezaskarżona odwołaniem część decyzji stała się ostateczna. Organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., rozpatrywał odwołanie od części decyzji i w tejże części utrzymał ją w mocy. Skarżący kasacyjnie podniósł, że treść odwołania jednoznacznie wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r., zaskarżona została w części i z tego względu, podatnikowi nie przysługiwało prawo wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do materii uregulowanej w niezaskarżonej części decyzji. Z powyższego wynika z kolei, że Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie który nie został objęty odwołaniem. Tym bardziej, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, podatnik nie wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do podważenia czynności dokonanych na podstawie ostatecznej części decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto nakłada na organy obowiązek ponownej analizy okoliczności i poczynienia ustaleń także w zakresie niespornym między podatnikiem a organem podatkowym. Ponadto, skarżący kasacyjnie podniósł, że w wyroku nie dokonano oceny twierdzenia organu drugiej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona została jedynie w części, wobec czego przedmiotem kontroli dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, była jedynie zaskarżona część decyzji. Zdaniem organu drugiej instancji, Sąd pierwszej instancji naruszył tym zaniechaniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, zwrócił on uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia brak jest wytycznych, którymi powinny kierować się organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę w zakresie, który nie został zaskarżony. Brak w nim także podania powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości. Wnoszący skargę kasacyjną organ wskazał nadto, że Sąd pierwszej instancji nie przywołał w uzasadnieniu orzeczenia art. 135 p.p.s.a. oraz nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie możliwe było zastosowanie trybu przewidzianego przez ten przepis. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2018 roku sygn. akt I FSK 339/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. Tymczasem, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., w związku z odwołaniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. wniesionym od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył odwołanie tylko od części decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie została zaskarżona. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że chociaż art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Możliwe jest zatem zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić (por. J. Brolik, Komentarz do art. 220 Ordynacji podatkowej, LEX wersja elektroniczna). Niewątpliwie sytuacja taka występuje w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r. Skarżący złożył natomiast odwołanie tylko od części decyzji dotyczącej określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W rezultacie, wobec ograniczonego zakresu przedmiotowego odwołania, decyzja organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie stała ostateczna, jednak nie zostały w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia wyczerpane środki zaskarżenia. Nie mogła być zatem przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Zakres odwołania znalazł odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., w związku z odwołaniem z dnia wniesionym od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 52 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 128 i art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji w całości także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], pomimo że treść odwołania jednoznacznie wskazuje, że decyzja ta została zaskarżona odwołaniem jedynie w części. W pozostałym zakresie stała się ostateczna, przez co nie powinna stać się przedmiotem rozpatrywania przez Sąd. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. w zakresie, w jakim nie wniesiono od niej odwołania i tym samym nie była ona przedmiotem kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Niewniesienie odwołania od części decyzji powoduje, że w tym zakresie decyzja ta nie może być również skutecznie zaskarżona do sądu administracyjnego. W konsekwencji omawiane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do podważenia czynności dokonanych na podstawie ostatecznej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. NSA nie uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulegało bowiem jego zdaniem wątpliwości, że wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokona sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając w szczególności fakt, że wprawdzie organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r., jednakże skarżący złożył odwołanie tylko od części decyzji dotyczącej określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W rezultacie, wobec ograniczonego zakresu przedmiotowego odwołania, decyzja organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie stała ostateczna. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., w związku z odwołaniem wniesionym od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2014 r., rozpatrzył odwołanie tylko w zaskarżonej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego I instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie rozumieć należy więc ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się ponadto - co również nie jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie - że ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z dnia z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). W tym też kontekście podnieść należy, gdy uwzględnić konsekwencje wynikające z przepisu art. 190 w związku z art. 141 § 4, że NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu administracyjnego I instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Zaktualizuje się to w sytuacji sformułowania w uzasadnieniu sądu kasacyjnego oceny prawnej o charakterze wiążącym dotyczącej właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących z reguły konsekwencję oceny prawnej oraz dotyczących sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy w celu uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia już stwierdzonych wadliwości. Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05, wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 159/10) podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Dlatego też, obecnie rozpoznając sprawę Sąd nie może brać pod uwagę zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej oraz zarzutów, które nie znalazły aprobaty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym miejscu należy wskazać, że powodem uchylenia wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 roku o sygn. akt III SA/Wa 2680/16, przez Naczelny Sąd Administracyjny było uchylenie przez Sąd pierwszej instancji w całości (oprócz decyzji DIS) także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], pomimo że decyzja ta została zaskarżona odwołaniem jedynie w części a w pozostałym zakresie stała się ostateczna, przez co nie powinna stać się przedmiotem rozpatrywania przez Sąd. NSA wprost wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie mógł uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. w zakresie, w jakim nie wniesiono od niej odwołania i tym samym nie była ona przedmiotem kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. W rezultacie mogłoby bowiem dojść do podważenia czynności dokonanych na podstawie ostatecznej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P . Natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 roku o sygn. akt III SA/Wa 2680/16, dotyczące braku wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności współpracy przez Skarżącego ze spółką I. P. , nie zostało podważone w ramach skargi kasacyjnej organu. W konsekwencji, mając na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, kwestia powyższa nie została poddana kontroli instancyjnej. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 1497/16, to autor skargi kasacyjnej poprzez zarzuty skonstruowane w ramach wybranych przez siebie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wytycza sądowi kasacyjnemu obszar kognicji i decyduje o głębokości kontroli. Całkowicie poza kontrolą kasacyjną muszą zatem pozostać te błędy wyroku, których skarżący kasacyjnie nie dostrzegł; rządząca postępowaniem kasacyjnym zasada dyspozycyjności nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jakiekolwiek uzupełnienia lub korekty nadzwyczajnego środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna (LEX nr 2457101). Zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ma przy tym istotne znaczenie również dla kontroli sądowej dokonywanej przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek uchylenia poprzedniego wyroku, od którego wniesiono skargę kasacyjną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji, "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. W tej sytuacji sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a. (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. II GSK 1306/16). Tymczasem w niniejszej sprawie, w ramach skargi kasacyjnej nie podważono rozstrzygnięcia WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 roku o sygn. akt III SA/Wa 2680/16 w zakresie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z brakiem podjęcia przez organy czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zawarciem umowy o roboty budowlane ze spółką I. P. , jak również w celu wyjaśnienia faktu zwrotu przez stronę kwot otrzymanych jako zaliczki. Zarzuty skargi kasacyjnej pomijały bowiem powyższe stanowisko Sądu, skupiając się jedynie na kwestii przekroczenia przez sąd pierwszej instancji zakresu sprawowanej kontroli poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części nieobjętej odwołaniem. Tym samym również Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, nie badał prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. Podkreślenia wymaga, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2020/16, LEX nr 2501186). W konsekwencji, sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przekazanej mu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek uchylenia poprzedniego wyroku, również orzeka wyłącznie w tych granicach, w których orzekał sąd drugiej instancji, ze względu na brzmienie art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 roku co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z brakiem podjęcia przez organy czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zawarciem umowy o roboty budowlane ze spółką I. P. , to także Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie po przekazaniu mu jej przez sąd drugiej instancji, nie jest władny oceny powyższej zmienić. Takim działaniem, wykroczyłby poza granice sprawy. Zatem, uwzględniając powyższe, koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], gdyż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe po pierwsze nie wyjaśniły okoliczność wpłaty na konto bankowe Skarżącego kwoty pieniędzy przez spółkę I. P. Wpłata ta została określona przez wpłacającego jako zaliczka. Samo określenie przez wpłacającego tej wpłaty mianem zaliczki nie przesądza o tym, że wpłata ta stanowiła pobranie części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi podlegającej opodatkowaniu. Z treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy otrzymaniu części zapłaty na poczet przyszłego wykonania usługi podlegającej opodatkowaniu. Zatem uznanie przedmiotowej wpłaty za zaliczkę podlegającą opodatkowaniu wymagało udowodnienia, że wpłata ta stanowiła zapłatę częściową za przyszłe wykonanie usługi podlegającej opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie Skarżący zeznał, że otrzymane przez niego pieniądze stanowiły zaliczkę na poczet wykonania umowy, na mocy której Skarżący miał wybudować hale sportowe. Jednakże Skarżący w oświadczeniu dołączonym do odwołania oraz w treści odwołania odwołał te zeznania i oświadczył, że w rzeczywistości nie zawierał ze spółką z o.o. I. P. umowy o wykonie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji należało rozważyć, czy w sprawie istnieją okoliczności faktyczne i dowody, inne niż odwołane zeznania Skarżącego, potwierdzające okoliczność zawarcia przez Skarżącego umowy o wykonie usługi, której przedmiotem były roboty budowlane. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest takich okoliczności i dowodów oraz, że w sprawie występują okoliczności podważające możliwość zawarcia umowy przez Skarżącego ze spółką I. P . Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka I. P. w październiku i listopadzie 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, od dłuższego czasu nie składała deklaracji podatkowych, była wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie miała powołanych organów a B. B. mający być osobą działająca w imieniu spółki nie odebrał wezwania do stawienia się w organie podatkowym. Sam Skarżący nie potrafił wskazać danych umożliwiających kontakt ze spółką. Te okoliczności faktyczne wskazują na to, że spółka I. P. była podmiotem nieistniejącym. Uprawnione jest stwierdzenie, że są to typowe cechy podmiotów nieistniejących, które występują w sprawach związanych z podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że podobne okoliczności faktyczne stanowiły podstawę do przyjęcia przez organy w rozpoznanej sprawie, że spółki A. P. T. E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi. W tym miejscu należy stwierdzić, że ta ocena działalności A. P.T. E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. zdaniem Sądu była prawidłowa i miała oparcie w zebranym materiale dowodowym. Nie zmienia to faktu, że w rozpoznanej sprawie brak jest argumentów, które mogłyby uzasadniać tak odmienną ocenę bardzo podobnych okoliczności faktycznych mających wpływ na opodatkowanie Skarżącego, występujących w stosunku spółki I. P. i do ww. podmiotów. Wątpliwości co do zawarcia przez Skarżącego umowy ze spółką I. P. uzasadniają też następujące okoliczności wskazane przez Skarżącego, związane z jej rzekomym zawarciem: - zawarcie umowy opiewającej na znaczne kwoty w formie ustnej; - brak sporządzenia umowy w formie pisemnej ustalającej termin wykonania prac, kary umowne za przekroczenie terminu wykonania umowy, sposób rozliczania zapłaty za wykonane prace (ryczałt, kosztorys, jednorazowa zapłata, zapłata za wykonane i odebrane części robót); - brak określenia innych warunków wykonania umowy takich jak możliwość korzystania z podwykonawców, określenie dokumentacji na podstawie, której miał być wykonany przedmiot mowy, odpowiedzialności za wady. Doświadczenie wskazuje, że w obrocie gospodarczym nie występują umowy ustne, których przedmiotem byłoby wykonanie dużych obiektów budowlanych o znacznej wartości, co jest uzasadnione koniecznością określenia w umowie warunków dotyczących wskazanych powyżej kwestii, które występują przy każdej inwestycji budowlanej mającej znaczny zakres i wartość. Te wszystkie okoliczności zdaniem poddają w wątpliwość zawarcie przez Skarżącego umowy ze spółką I. P. W rozpoznanej sprawie dowodami na wpłatę zaliczki były jedynie zapisy na wyciągu z rachunku bankowego Skarżącego, gdzie jako tytuł otrzymanych wpłat wskazano "wpłata zaliczki" oraz zeznania Skarżącego, które zostały odwołane przy złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie organy nie podjęły czynności w celu wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości co do zawarcia umowy przez Skarżącego z ww. spółką, której przedmiotem były roboty budowlane. W rozpoznanej sprawie organy pomimo faktów budzących wątpliwości co do zawarcia umowy z ww. spółką nie starały się ustalić okoliczność związanych z tą umową. W tym zakresie organy ograniczyły się do przyjęcia zeznań od Skarżącego, które zawierały bardzo mało informacji na temat okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy i zwrotu zaliczki. Zeznania te można określić mianem lakonicznych i zdawkowych. Organy pomimo występujących w sprawie uzasadnionych okolicznościami wątpliwości co do faktu zawarcia umowy, przyjęły w oparciu o bardzo ograniczone podstawy faktyczne wystąpienie w rzeczywistości faktu zawarcia przedmiotowej umowy. Organy w rozpoznanej sprawie nie podjęły też działań w celu wyjaśnienia faktu zwrotu przez Skarżącego kwot otrzymanych, jako zaliczki. Sam fakt, że mający działać w imieniu spółki I. P. B. B. nie odebrał z poczty awizowanego wezwania do stawienia się w charakterze świadka, nie daje podstaw do twierdzenia, że nie doszło do zwrotu zaliczki. Żeby twierdzić, że osoba ta uchyla się od kontaktów z organami podatkowymi należało wykazać, że w czasie doręczania jej wezwania miała możliwość jego odebrania. Oczywistym jest, że z powodu rożnych okoliczności osoba ta mogła nie mieć możliwości odbioru wezwania. Okoliczność nieodebrania przez B. B. wezwania nie może świadczyć o tym, że przedstawione przez Skarżącego dowody KW, w których wykazano zwrot zaliczki są niezgodne z rzeczywistością. Tak samo należało ocenić wskazywaną przez organy okoliczność niewskazania w dowodach KW osoby, która odebrała zwrot zaliczki. Samo poprzestanie przez organ na jednokrotnej próbie wezwania B. B. bez podjęcia dalszych działań w celu ustalenia z jego udziałem, czy w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy o roboty budowlane, zapłaty zaliczki na rzecz Skarżącego i następnie jej zwrotu, stanowiło zaniechanie przez organ wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. W świetle tych konstatacji oraz uwzględniając konsekwencje płynące z art. 183 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie z powodu niewyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy brak było możliwości stwierdzenia w rozpoznanej sprawie, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych pochodzących od spółki I. P. było czynnością opodatkowaną oraz, że nie doszło do zwrotu otrzymanych środków. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ kwalifikując przedmiotową czynności do czynności opodatkowanych oraz uznając, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki do korekty z tytułu zwrotu środków pieniężnych dokonał błędnego zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 8 i art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, w szczególności poprzez podjęcie działań w celu wyjaśnienia czy w rozpoznanej sprawie doszło do zawarcia umowy przez Skarżącego ze spółką I. P. Organ będzie musiał przy wydawaniu decyzji uwzględnić wszystkie okoliczności wskazane w niniejszym wyroku i ich ocenę dokonaną przez Sąd. Jednocześnie w ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.