III SA/Wa 1931/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. P. kwotę 292 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Decyzją z [...] sierpnia 2009 roku Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 233 1 pkt 1, art. 13 I pkt 2 lit. a), art. 21 I pkt 1, art. 77, art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), po rozpatrzeniu odwołania D. P. (Skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2. Jak wynika z akt sprawy, pismem z [...] lutego 2007 roku Skarżący złożył wniosek o wypłatę odsetek z tytułu niesłusznie pobranej akcyzy z tytułu importu towaru w maju 1999 roku, precyzując go pismem z dnia [...] października 2007 roku i wskazując, że podstawą żądania jest art. 78 o.p. 3. Decyzją z [...] sierpnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu nieprawidłowo wykazanego przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] maja 1999r, wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 207, art. 77, art.78 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity z 2005r., Dz. U. nr 8 poz 60 z późn. zm.), zwanej dalej o.p., art. 35 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993r. z późn. zm.) w związku z art. 13 ust.3 i art.22 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że nadpłaty w podatkach powstałych z mocy prawa, w sytuacji, gdy nie było wydanej decyzji określającej (z pewnymi wyjątkami) są zwracane z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych przy ich zwrocie Gdy natomiast zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego (tutaj celnego) i następnie decyzja ta została uchylona zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, oprocentowanie przysługuje, chyba ze organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ wskazał, że w sprawie nadpłata powstała nie w związku z wydaną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego lecz w wyniku zapłaty przez podatnika podatku nienależnego (art. 73 § 1 pkt.1 o.p. ). Nadpłata powstała w terminie zapłaty podatku. W odniesieniu do terminu zwrotu uwzględnić należy art. 77 o.p., który w sposób szczególny określa dla poszczególnych nadpłat terminy ich zwrotu, przyjmując trzy zasadnicze terminy : 30 dni oraz 2 i 3 miesiące. Ponieważ w omawianej sprawie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (art.77 § 1 pkt. 2 o.p.) zwrotu należało dokonać w terminie 30 dni. Analizując przepisy wskazujące na przypadki w jakich nadpłaty podlegają oprocentowaniu (art.78 o.p.) organ uznał, że nie znajdą one zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie nie doszło do zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję (art.78 § 1 pkt.1 o.p.). W ocenie organu, art. 78 o.p. przewiduje oprocentowanie dla decyzji stwierdzających nadpłatę lecz literalne brzmienie art.78 § 1 pkt. 3 o.p. zawęża stosowanie tego przepisu wyłącznie do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowaną deklaracją. Ponieważ w sprawie nie występuje taka okoliczność tzn. nie złożono wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem nie można uznać, że ten przepis stanowi podstawę prawną naliczenia oprocentowania. Wobec powyższego organ celny nie znalazł podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania, tj. do zastosowania art.78 o.p.. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż na dzień składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty ([...] lipca 2001 roku) właściwym do jego załatwienia był Urząd Skarbowy. W związku z wejściem w życie w dniu 01 .09.2003r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw publicznych " organem właściwym do załatwienia sprawy stał się Dyrektor Izby Celnej jako organ drugiej instancji i Naczelnik Urzędu Celnego jako organ pierwszej instancji. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie w którym wskazał, że Urząd Celny przyczynił się całkowicie do zapłaty przez Skarżącego podatku nienależnego wydając decyzję SAD [...] z dnia [...].05.1999r. Dokument SAD jest przyjmowany, sprawdzany i podpisywany w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego przez trzech wykwalifikowanych i przeszkolonych pracowników Urzędu Celnego, którzy biorą odpowiedzialność za poprawność wydanej decyzji. Nawet gdyby zdarzył się przypadek jakiegokolwiek błędu popełnionego przez zgłaszającego, a przeoczonego przez pracowników Urzędu Celnego odpowiedzialnych za poprawność wydanej decyzji nie usprawiedliwia to faktu zmiany decyzji i zwrotu nadpłaconego podatku po siedmiu latach procesów sądowych. Skarżący wskazał, że Urząd Celny ma ograniczony czas na rozpatrzenie odwołania podatnika i nie jest to siedem lat. 5. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazał na następujące okoliczności : 5.1. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] maja 1999r. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego nr [...], wnioskując o objęcie sprowadzonego z Holandii towaru w postaci: 20 szt. magnetowidów poklatkowych do telewizji przemysłowej procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie powyższe zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego w związku z czym objęto towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednocześnie nastąpiło zwolnienie towaru przez organ celny. Organ celny odstąpił od przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego, w związku z czym na podstawie art. 73 § 2 Kodeksu celnego podstawą do zastosowania procedury celnej były dane zawarte w zgłoszeniu celnym. 5.2. W dniu [...] maja 1999r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek Agencji Celnej "C." z dnia [...].05.1999r. w sprawie wydania na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego decyzji uznającej powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej naliczenia podatku akcyzowego. Przy piśmie Nr [...] z [...].05.1 999r. Urząd Celny "Port Lotniczy w W. przesłał ww. wniosek Agencji Celnej "C." do Urzędu Skarbowego W. w celu rozpatrzenia go zgodnie z posiadanymi kompetencjami. Następnie Urząd Skarbowy W. przy piśmie Nr [...] z [...].06.1999r. przesłał przedmiotowy wniosek zgodnie z właściwością do Urzędu Skarbowego W... 5.3. Skarżący [...] lipca 2001r. wystąpił również bezpośrednio do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego określonego w zgłoszeniu celnym Nr [...] z [...].05.1999r. Z uwagi na to, iż wniosek ten został złożony z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 11 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z [...] października 2001 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku z [...] lipca 2001r. 5.4. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący złożył odwołanie pismem z [...] listopada 2001 r. 5.5. Po rozpatrzeniu odwołania [...] lutego 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr [...] z [...].10.2001r. 5.6. Na skutek skargi Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z [...] stycznia 2004r. (sygn. akt III SA 704/02), uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2002r., nakazując m. in. zbadanie okoliczności związanych ze złożeniem wniosku z [...] maja 1999 roku. W dniu [...].10.2004r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję Nr [...], którą uchylił decyzję ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2001r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 5.7. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i zapoznaniu się z wnioskiem Strony z [...] maja 1999r. w sprawie uznania zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] maja1999r. za nieprawidłowe w części dotyczącej naliczenia kwoty podatku akcyzowego oraz pismem Strony z [...] lipca 2001r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w [...] grudnia 2004r. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił uznania ww. zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej podatku akcyzowego. 5.8. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2004r. Strona wniosła odwołanie pismem z [...] stycznia 2005r. 5.9.W dniu [...] .07.2005r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...] z [...] grudnia 2004r. 5.10.Decyzja ta na skutek skargi złożonej przez Skarżącego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2005r. (sygn. akt II SA/Wa 2443/05). 5.11. Rozpatrując ponownie sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. 5.12. Ponownie rozpatrując wniosek Strony z [...] maja 1999r. organ celny pierwszej instancji uznał za uzasadnione roszczenie Strony w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od towaru w postaci: 20 szt. magnetowidów poklatkowych do telewizji przemysłowej, gdyż wartość pojedynczego egzemplarza nie była wyższa od równowartości 350,00 EUR. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...] orzekł o: - określeniu powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu w wysokości 3984,10 PLN nieprawidłowo wykazanym przez podatnika w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...].05.1999r., - o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 3984,10 PLN (trzy tysiące dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote dziesięć groszy) wpłaconego przez podatnika w dniu 11 maja 1999r. (Dz. Gł. 671/31), pod warunkiem braku zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, - określeniu w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, która została nieprawidłowo wykazana w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] maja1999r. 5.13. Wniosek Skarżącego o wypłatę odsetek z tytułu niesłusznie pobranej akcyzy złożony na skutek powyższej decyzji nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji. 5.14. Organ drugiej instancji ustosunkowując się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu, wskazał, że treść art. 78 Ordynacji podatkowej sugeruje, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednakże oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego (celnego) przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W przedmiotowej sprawie Skarżący dokonał zgłoszenia celnego deklarując, że jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie bez weryfikacji co oznaczało, że podstawą do zastosowania procedury są dane zawarte w zgłoszeniu celnym. Skarżący uiścił zadeklarowane w zgłoszeniu celnym należności przywozowe a dopiero po zwolnieniu towaru wystąpił o stwierdzenie nadpłaty (sprawa początkowo rozpatrywana przez Urząd Skarbowy) i o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (sprawa rozpatrzona przez Urząd Celny). Decyzja wydana przez organ celny I instancji w dniu [...].12.2004r. nr [...] stwierdzała prawidłowość dokonanych w zgłoszeniu deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Powyższa decyzja została uchylona przez organ celny II instancji jednakże nie można uznać, że była ona "powodem" powstania nadpłaty. Zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w decyzji organu podatkowego (celnego), która zostałaby następnie uchylona, lecz związane było z importem towaru a jego wysokość została zadeklarowana w dokumencie SAD przez zgłaszającego. Organ podatkowy (celny) nie przyczynił się do powstania nadpłaty, a nadpłata ta nie powstała w wyniku realizacji decyzji. Gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej, w takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że Urząd Celny wydał decyzję SAD [...] z [...] maja 1999r.organ odwoławczy wyjaśnił, że wymieniony dokument SAD nie jest aktem administracyjnym a tylko czynnością materialno-techniczną, której prawidłowość została zweryfikowana po złożeniu przez Skarżącego wniosku [...] maja 1999r. za pośrednictwem Agencji Celnej. Stąd też zarzuty Skarżącego w kwestii błędnie wydanej decyzji na dokumencie SAD są nieuzasadnione. Oznacza to, że nie zachodzą przesłanki do wypłaty oprocentowania z uwagi na wadliwości decyzji podatkowej. 6. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów wskazując, że narusza ona art. 72 § 1 pkt1, 73 § 1 pkt 1 oraz 78 § 1 o.p. oraz wskazał na przebieg postępowania w sprawie poczynając od daty dokonania zgłoszenia celnego. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 9. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagała w pierwszej kolejności ustalenia z jakiej daty przepisy ordynacji podatkowej winny mieć zastosowanie dla rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługuje zwrot nadpłaty. Dokonując powyższych ustaleń należy się odwołać do ugruntowanego poglądu wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z którego wynika, że jeśli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38). Dodatkowo podzielić należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 listopada 2008 roku (sygn. akt. I S.A./Łd 638/08) zgodnie z którym, przepisy regulujące kwestie nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Określenie momentu powstania nadpłaty w sensie ekonomicznym ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika (płatnika, inkasenta) z tytułu nadpłaty, zważywszy iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu (art. 78 Ordynacji podatkowej), jak również ma również znaczenie, np. dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący uiścił kwotą należności podatkowej w maju 1999 roku. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zarówno powstanie nadpłaty jak i uprawnienie do jej stwierdzenia winno być oceniane na podstawie stanu prawnego z maja 1999 roku. Tymczasem z treści decyzji organu drugiej instancji wynika, że zastosowano przepisy obowiązującej po dacie powstanie nadpłaty, to jest przepisy obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. 10. Należy więc przeanalizować treść kolejnych ustaw zmieniających przepisy ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym nadpłat by stwierdzić, czy powyższe stanowisko jest prawidłowe. W ustawie z dnia 11 kwietnia 2001 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2001 nr 39 poz,. 459) ustawodawca wprowadził zapis zgodnie z którym żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej są rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych. W kolejnych nowelizacjach objętych ustawami : z 12 września 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 169 poz. 1387) o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 roku, nr 143 poz. 1199), z 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 roku, nr 118 poz. 745), z 6 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1316), z 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1320) , z 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 roku nr 209, poz. 1318), brak było przepisów intertemporalnych dotyczących nadpłat. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zawarty w art. 22 § 1 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz w art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw zapis, zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu wynikającym ze znowelizowanej ustawy rozumieć należy jako przepis regulujących zakres czasowy zastosowania przepisów o charakterze proceduralnym, nie zaś jako przepis zmieniający zasadę zastosowania przepisów o charakterze materialnym, które również zawarte są w ordynacji podatkowej i za jakie uznać należy w szczególności art. 72, 74 i 77 o.p. w brzmieniu obowiązującym w maju 1999 roku. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ordynacji podatkowej regulujące kwestie dotyczące powstania nadpłaty oraz prawa do oprocentowania w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania, podczas gdy prawidłowo przyjąć należało, że zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty i złożenia wniosku o jej zwrot. 11. Rozważyć należy więc, czy uchybienie to uznać można za uchybienie o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. to jest za naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 78 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ drugiej instancji, oprocentowanie przysługuje : 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. (to jest w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej/określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 (to jest w przypadku doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność) - od dnia powstania nadpłaty; z zastrzeżeniem pkt 2 poniżej, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p. (a więc w przypadkach zwrotu nadpłaty na skutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty oraz w przypadkach zwrotu nadpłaty na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem) : a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 o.p. (to jest w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem/deklaracją w przypadkach o których mowa w art. 75 § 3 o.p., lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2o.p.) chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że uregulowania zawarte w art. 78 § 3 o.p. nie dotyczy sytuacji Skarżącego i w tym zakresie co do zasady przyznać należy organowi słuszność. Art. 78 § 3 pkt 3 o.p. wiąże wypłatę odszkodowania z opóźnieniem wydania decyzji określającej nadpłatę, jednak jak wynika z jego treści, dotyczy on sytuacji w których podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składał deklarację lub zeznanie. Taki przypadek istotnie w sprawie nie wystąpił. Zbadać więc należy, czy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty inaczej kształtowały sytuację prawną Skarżącego. 12. Przepisy ordynacji podatkowej obowiązujące w maju 1999 roku, to jest w okresie, kiedy nadpłata powstała w sensie ekonomicznym przewidywały, że nadpłata powstaje z dniem 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), jeżeli świadczenie to było nienależne lub zostało określone w wysokości większej od należnej. Z uwagi na fakt, że Skarżący uiścił kwotę podatku nienależnego w maju 1999 roku oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w maju1999 roku. 13. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, za jaką uznać należy datę dokonania zapłaty podatku nienależnego, kwota nadpłaty podlegała oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 77 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w maju 1999 roku). Odsetki naliczane były za okres powstania nadpłaty w przypadkach określonych w art. 76 § 1 pkt 1 lit a-d) o.p.). Zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 o.p. w sytuacjach, w których wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty odsetki naliczane były od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie miesiąca od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, b. jeżeli decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydane w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie nadpłata zwrócona została w terminie miesiąca od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. 14. Rozważyć jednak należy, czy decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wydana została w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku. W aktach administracyjnych znajduje się pismo z [...] maja 1999 roku (data wpływu do organu [...] maja 1999 roku), w którym zawarty jest wniosek o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia SAD nr [...] z dnia [...] maja 1999 roku w części dotyczącej naliczenia kwoty podatku akcyzowego z uwagi na nadpłacenie kwoty długu celnego, złożone w trybie art. 64 § 4 pkt 2 ustawy kodeks celny, jak również pismo Skarżącego z [...] lipca 2001 roku z wnioskiem o zwrot nadpłaconej akcyzy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu za wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznać należy pismo z [...] lipca 2001 roku. Organ pierwszej instancji, co wynika z treści uzasadnienia decyzji, w ogóle nie badał kiedy złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela powyższego ustalenia faktycznego dokonanego przez organ drugiej instancji. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2, lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Uwzględniając fakt, że wniosek z [...] maja 1999 roku dotyczył właśnie nadpłaconego podatku akcyzowego, uznać należy, że obejmował on żądanie wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku i w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Podkreślenia wymaga fakt, że właśnie w taki sposób wniosek z [...] maja 1999 roku oceniony został przez Izbę Celną w W. w decyzji z [...] października 2004 roku, Naczelnika Urzędu Celnego [...] w decyzji z [...] grudnia 2004 roku, Dyrektora Izby Celnej w decyzji z [...] lipca 2005 roku. Ustaleń w tym zakresie nie zakwestionował również tutejszy Sąd w wyroku z 20 grudnia 2005 roku (sygn. akt. III SA/Wa 2443/05). W konsekwencji, Sąd uznaje ustalenia faktyczne poczynione przez organ drugiej instancji w zakresie daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za nieprawidłowe, jako dokonane z naruszeniem zasad wynikających za art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. 15. Powyższe uchybienie sąd uznaje za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że od ustalenia czy decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została przed upływem dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku czy też po upływie tego terminu uzależnione było powstanie prawa do naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. w brzmieniu obowiązującym w maju 1999 roku. . 16. W tym miejscu wskazać należy również, że zastosowanie przez organ przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji, w tym w szczególności art. 78 § 3 o.p. uznać należy za naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty powstałej w maju 1999 roku. 17. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ : - dokona ponownych ustaleń co do terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uwzględniając wskazania zawarte w punkcie 14 niniejszego uzasadnienia, - po dokonaniu powyższych ustaleń wyda rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniając obowiązek zastosowania przepisów prawa o charakterze materialnym, regulujących kwestię powstania nadpłaty i jej oprocentowania w brzmieniu obowiązującym w maju 1999 roku, w tym w szczególności art. 77 § 2 pkt 2 o.p. 18. Sąd nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną, zobowiązany jest natomiast do zbadania legalności działania organów. W konsekwencji, pomimo nie podniesienia przez Skarżącego zarzutów opisanych przez sąd w uzasadnieniu wyroku, stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do postanowień art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.