III SA/Wa 1939/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 rok z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003 r. nr [...], 3) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że decyzją z [...] maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu – Z.F., zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. w kwocie 94.899 zł. Ustalono, że Skarżący poniósł wydatki w kwocie 238.127,74 zł., na które złożyły się m.in. pożyczka udzielona R.S. na podstawie umowy z 19 czerwca 1998 r., wydatek na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe, koszty utrzymania oraz wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki w kwocie 126.532 zł nie znalazły pokrycia w przychodach i oszczędnościach Skarżącego i w związku z tym stanowiły podstawę naliczenia podatku. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący nie udowodnił, iż 1 stycznia 1998 r. posiadał oszczędności z lat poprzednich w postaci kwot przywiezionych z Kanady w 1992 r., ponieważ nie udokumentował wwozu pieniędzy do Polski zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989 r. w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej (Dz.U. Nr 15, poz. 83 ze zm.). Decyzją z [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3190/03 oddalił skargę na powyższą decyzję. Natomiast wyrokiem z 9 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 876/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od tego wyroku. Pismem z 24 września 2004 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2003 r. oraz o wydanie nowej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy tj. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [..] maja 2003 r. Podniósł, iż w dniu wydania decyzji ostatecznej nie były znane istotne dowody w postaci zaświadczenia z 11 marca 2004 r. z [...] Bank [...] w W. oraz zgłoszenia z 6 listopada 1998 r. przewozu do Polski wartości dewizowych w kwocie 37.800 dolarów kanadyjskich oraz 790 marek niemieckich. W uzupełnieniu powyższego wniosku Skarżący przedłożył nowe dowody tj. historię konta papierów wartościowych i konta gotówkowego za okres od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1998 r. prowadzonych przez Bank [...] S.A. Biuro Maklerskie oraz oświadczenie P.C. z C. inc z 15 maja 1992 r., że w latach 1982-1992 Skarżący jako wydawca prowadził w Toronto firmę wydawniczo-poligraficzną "E.". Zdaniem Skarżącego, dowody te uprawdopodabniały, iż część środków zgromadzonych w Kanadzie mógł zainwestować w Polsce w latach 1992 - 1998. Postanowieniem z [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a decyzją z [...] lutego 2007 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] października 2003 r. Stwierdził, iż pomimo przedstawienia zaświadczenia z 6 listopada 1998 r. potwierdzającego wwóz do Polski dolarów kanadyjskich i marek niemieckich, nie można było uznać, że ze środków tych Skarżący udzielił pożyczki R.S., ponieważ umowa pożyczki została podpisana 19 czerwca 1998 r. , a zatem przed wydaniem ww. dokumentu celnego. Decyzją z [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję wydaną w pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyrokiem z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1404/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2007 r. Zdaniem Sądu, zanegowanie wpływu przedstawionych przez Skarżącego dowodów na wynik sprawy, a także zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadków spowodowało, iż podejmując rozstrzygnięcia w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, a także normy składające się na ogólne zasady postępowania podatkowego. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych aspektów sprawy. W ponownym postępowaniu uwzględniającym nowe dowody i okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien podjąć próbę uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonać jego ponownej oceny. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z [...] października 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 94.899 zł z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, mimo stwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 tej ustawy. Uznał, iż dokument zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych z 6 listopada 1998 r. oraz historia konta papierów wartościowych i konta gotówkowego za okres od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1998 r., prowadzonych przez Bank [...] S.A. Biuro Maklerskie, stanowią nowe dowody o istotnym znaczenia dla sprawy, nieznane organowi odwoławczemu, ale istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] października 2003 r. Powyższe zaświadczenie wystarczająco potwierdza fakt wwozu do Polski kwoty 37.800 dolarów kanadyjskich i 790 marek niemieckich. Natomiast z wyciągów z kont prowadzonych przez Bank [...] S.A. Biuro Maklerskie wynikało, że Skarżący dwukrotnie wypłacił środki z konta gotówkowego, tj. 6 stycznia 1998 r. – 12.000 zł oraz 1 grudnia 1998 r. – 2.600 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostałe dowody, tj. dokumenty, oświadczenie P.C., zaświadczenie z 11 marca 2004 r. z [...] BP S.A. [...] w W., zeznania świadka R.S., zeznania Skarżącego jako strony, oświadczenia członków rodziny oraz kserokopie kart platynowych i stron tygodnika "E.", nie stanowiły okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomimo istnienia przesłanek określonych w tym przepisie, zasadna jest odmowa uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] października 2003 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Powodem odmowy był brak możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003 r., utrzymaną w mocy decyzją ostateczną z [...] października 2003 r., uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy po 2004 r. jest niemożliwe z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję ostateczną i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003 r. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. – art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) przez wadliwe zastosowanie, ponieważ nie znajduje on zastosowania do wydania każdej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy w zakresie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a jedynie do decyzji ustalającej istnienie takiego zobowiązania, – art. 243 § 2 przez jego niezastosowanie w sprawie, – art. 68 § 4 przez jego wadliwą interpretację i zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącego, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który odnosi się jedynie do "decyzji ustalającej to zobowiązanie". Natomiast decyzja uchylająca decyzję ustalającą takie zobowiązanie i umarzająca postępowanie nie jest objęta art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym może zostać wydana także po upływie terminów przedawnienia podatkowego. Odmawiając, po wznowieniu postępowania, uchylenia dotychczasowej decyzji z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem mimo stwierdzenia naruszeń przewidzianych w art. 240 § 1 tej ustawy, organ podatkowy obowiązany jest wskazać okoliczności, z powodu których wadliwa decyzja ostateczna nie może być uchylona oraz określić naruszenie prawa, jakie stwierdził przy jej wydaniu. Jest to konieczne także z uwagi na roszczenia odszkodowawcze wynikające z art. 260 ww. ustawy. Nie spełnia wymogów wynikających z art. 245 Ordynacji podatkowej ograniczenie się do stwierdzenia naruszenia prawa bez podania, na czym naruszenie to polegało, a więc bez wskazania, jaka przesłanka wznowienia postępowania ustalona została w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z [...] stycznia 2009 r., a także decyzję ostateczną z [...] października 2003 r. i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003 r. oraz ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 84.178 zł. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu. Wyjaśnił, że zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji oparto na błędnym przekonaniu, iż przy stwierdzeniu przesłanek wznowienia postępowania wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy powoduje powstanie nowego zobowiązania podatkowego, co niemożliwym czyniło wydanie decyzji uchylającej decyzję ostateczną i ustalającej zobowiązanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem wydanie po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej niż zostało ono ukształtowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003 r. nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie koryguje zobowiązanie podatkowe ustalone już decyzją pierwotną. Przepis art. 68 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu nowej decyzji obniżającej wysokość podatku ustaloną decyzją wydaną w postępowaniu zwyczajnym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku ze skargą do sądu administracyjnego, wniesioną na decyzję ostateczną z [...] października 2003 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa więc 10 listopada 2011 r., ponieważ uległ on przedłużeniu o 2 lata 10 miesięcy i 9 dni. Możliwe jest zatem wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak jak w decyzji z [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokument z 6 listopada 1998 r. zgłoszenia przewozu do Polski 37.800 dolarów kanadyjskich i 790 marek niemieckich oraz historia konta papierów wartościowych i konta gotówkowego w Banku [...] S.A. Biuro Maklerskie za okres od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1998 r., stanowią nowe dowody mające dla sprawy istotne znaczenia, nieznane organowi podatkowemu, ale istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jednakże z przywiezionych dewiz Skarżący mógł pokryć jedynie koszty utrzymania, nie zaś pożyczkę udzieloną R.S., co do której umowa została zawarta przed datą przywozu tych dewiz do Polski oraz datami wypłat dokonanych z konta gotówkowego. Nie podważając możliwości zgromadzenia przez Skarżącego dużego majątku za granicą oraz możliwości osiągnięcia przychodów w dolarach kanadyjskich z tytułu wynagrodzeń (100.000), odszkodowania (16.800) i sprzedaży domu (20.000), Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że w 1992 r. przywiózł on do Polski 100.000 dolarów kanadyjskich oraz że podczas jego podróży do Polski członkowie rodziny przekazywali mu kwoty po kilka tysięcy dolarów kanadyjskich. Podkreślił, że w toku postępowania argumentacja Skarżącego ulegała ciągłym zmianom. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu sprzedaży mienia w Kanadzie, a zeznania świadka R.S. oparte są w tym względzie jedynie na przypuszczeniach i wiadomościach otrzymanych od Skarżącego. Brak jest również dowodu posiadania oszczędności na rachunku bankowym. Rachunki walutowe w [...] BP S.A. [...] w W., których dotyczyło zaświadczenie z 11 marca 2004 r. zostały zamknięte 16 czerwca 1999 r. i nie było możliwe uzyskanie wyciągów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania R.S. z 24 września 2008 r. nie dają podstaw do podważenia treści umowy pożyczki z 19 czerwca 1998 r. na kwotę 210.000 zł. Kwota pożyczki została przekazana jednorazowo przy zawarciu umowy, co świadek potwierdził swym podpisem. Nie zostało udowodnione, że przekazanie pożyczki nastąpiło w ratach. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w 1998 r. wydatki Skarżącego wyniosły 238.127,74 zł, zaś udokumentowane źródła finansowania tych wydatków to 125.890,36 zł. Kwota 112.237,38 zł nie znalazła zatem pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i stanowiła podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego według 75% stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: – art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu wadliwej metody oceny dowodów na skutek nierozważenia szeregu powołanych w toku postępowania orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, która powinna uwzględnić specyfikę postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i biorąc pod uwagę, że wskazane naruszenia mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie; – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez wadliwą wykładnię polegająca na przyjęciu, że przesłanką nałożenia karnego podatku stanowiącego dyspozycję art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest w świetle art. 20 ust. 3 tej ustawy niewykazanie przez podatnika wwozu na teren Polski mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok, za który nakładany jest karny podatek w wysokości ryczałtu 75% oraz niewykazanie przez podatnika niewydania mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok, za który nałożono podatek karny, jeśli nie są to lata bezpośrednio poprzedzające ten rok, podczas gdy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zgromadzenia w latach poprzednich mienia, w którym znajdują pokrycie wydatki poniesione w roku, za który miałby zostać nałożony karny podatek z art. 30 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f. ( a nie jego wwozu lub niewydania). Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wymaga udokumentowania konkretnych przepływów finansowych tzn. jakie kwoty i kiedy uzyskał oraz że w momencie dokonywania danego wydatku miał on pokrycie w określonych kwotach uzyskanych wcześniej. Przepis ten wymaga jedynie uprawdopodobnienia, że w latach poprzednich podatnik zgromadził mienie, w którym miały pokrycie wydatki w danym roku podatkowym. Wystarczy zatem przedstawić dokumenty lub inne dowody, z których choćby pośrednio można wysnuć wniosek, że wydatki poniesione w roku 1998 miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej. Skarżący uważał, iż wykazał, że w okresie emigracji w Kanadzie do 1992 r. osiągnął przychód z wynagrodzenia i sprzedaży domu w łącznej kwocie 136.800 dolarów kanadyjskich (400.000 zł). Okoliczność, czy kwotę tę zaoszczędził, czy wydał przed powrotem do Polski w 1992 r. można ocenić szacunkowo, biorąc pod uwagę różnicę między kosztami życia i dochodami uzyskiwanymi w Kanadzie. Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżący podniósł, że skrajnie restrykcyjne i pozbawione oparcia w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stanowisko, zgodnie z którym powinien wykazać posiadanie na terenie kraju 19 czerwca 1998 r. kwoty przekazanej R.S. jako pożyczka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Postanowieniem z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1869/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił z urzędu postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Postanowieniem z 1 sierpnia 2013 r. Sąd podjął postępowanie. Pismem z 24 września 2013 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] stycznia 2009 r., a także decyzji ostatecznej z [...] października 2003 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003 r. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uznający m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Skutkowało to wyeliminowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawnego, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań w oparciu o jego treść. W konsekwencji możliwość prowadzenia na podstawie tego przepisu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych ustała z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce 27 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zarówno decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania, jak też decyzji podjętych uprzednio w postępowaniu zwykłym. Specyfika rozpoznanej sprawy polegała na tym, że w rezultacie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu odwoławczego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone, a wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego została ustalona w niższej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawniły się nowe istotne dowody, nieznane mu w dacie wydania decyzji ostatecznej, choć istniejące w tejże dacie. Uwzględnienie okoliczności wynikających z tych dowodów koniecznym uczyniło ustalenie nowej, niższej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Miało to ten skutek, że materialnoprawną podstawą zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie ustalenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Okoliczności tej nie mógł pominąć Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, co oznacza obowiązek oceny możliwości orzekania w oparciu o te przepisy w świetle stwierdzonej niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczone zostały między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast ust. 3 tego artykułu w 1998 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany był podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wynikało zatem, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalana była na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzonego w tymże roku, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie następowało na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Stwierdzenie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, uprawniało organy podatkowe do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wątpliwości interpretacyjne, jakie budziła wykładnia i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), a także wysokość stawki podatku, skutkowały złożeniem skargi do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny 75% stawkę podatku uznał za nienaruszającą przepisów Konstytucji RP. Natomiast w pkt 2 sentencji ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w powyższym brzmieniu jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezgodny z tymi przepisami uznany został również art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 985). Zaznaczyć przy tym należy, że w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (inaczej niż w przypadku art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z kompetencji ustanowionej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. ma nastąpić po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego jego niezgodność z Konstytucją RP. Skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 1998 r.) oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może być uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygania spraw podatkowych oraz za podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie może również stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Zasadnie podniósł to Skarżący. Należy zatem należy przyjąć, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nastąpiła ex tunc (z mocą wsteczną). Jest to skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 związany z momentem publikacji tego wyroku na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Przepis ten powinien być odczytywany z uwzględnieniem zawartego w pkt III.8 uzasadnienia powyższego wyroku stwierdzenia, iż możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił przy tym, że art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej łącznie stanowią podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych i stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich wyklucza kontynuowanie lub wszczynanie nowych postępowań, a w konsekwencji wyłącza możliwość prowadzenia na ich podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Zagadnienie, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) nie jest rozstrzygane jednolicie, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11 i II FSK 2598/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, uprawniony jest jednak powyższy wniosek, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/19 wywiera skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowisko takie zajęte zostało we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w wyrokach z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11, II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11; dostępne j.w.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, stanowisko to znajduje również oparcie w postanowieniach Konstytucji RP. Niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzona została w punkcie drugim sentencji wyroku w sprawie SK 18/09, która to sentencja jako opublikowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego posiada moc powszechnie obowiązującą, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zakaz stosowania w obrocie prawnym przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, wynika także z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z pierwszego w tych przepisów można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, regułą jest jego nieobowiązywanie, a zatem niestosowanie. Skoro zaś, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność przepisu stwarza podstawę do wznowienia postępowania, przepisu takiego nie powinno się stosować choćby w celu zakończenia sprawy toczącej się przed sądem. (zob. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). Z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 wynika, że podstawowy zarzut, jaki Trybunał Konstytucyjny postawił regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, to zarzut wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem – braku jednoznacznego określenia zasad biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia wiązały się z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych obciążających podatników, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakkolwiek zastrzeżenia te mają mniejsze znaczenie, to jednak w istotny sposób pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będących składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, dlatego też nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP nie odnosząc tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. niekonstytucyjność prosta). Odmiennie zatem niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał Konstytucyjny uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP bez względu na to, w jaki sposób byłby on interpretowany. Okoliczność, że zaskarżona decyzja rozstrzygała o wysokości podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, nie mogła skutkować pominięciem tego wyroku przy sądowej kontroli tej decyzji. Zasada, zgodnie z którą sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o jakim mowa w powyższym przepisie, może zaistnieć także po wydaniu decyzji administracyjnej w sytuacji, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji. Taka przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wskazana została w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; Wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że zaskarżona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została na skutek wznowienia postępowania. Ponieważ wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, która – co należy podkreślić raz jeszcze – ustalała wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., spowodowało odpadnięcie podstawy prawnej prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę podatku, ale przepis ten (przy stwierdzonej niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Dlatego też bez znaczenia w niniejszej sprawie jest też okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie do tego rodzaju naruszenia nie doszło. Skoro jednak zaskarżona decyzja ustalała zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, a jednocześnie odpadła podstawa prawna orzeczenia o wysokości podatku, Sąd nie mógł – uchylając decyzje wydane po wznowieniu postępowania – pozostawić w obrocie prawnym decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z których wynikała wyższa kwota podatku. Uwzględniając treść i skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany będzie umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną brakiem podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. Zakres stwierdzonego naruszenia prawa oraz jego skutki prawne zbędną czyniły ocenę merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Wyjaśnić przy tym należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 spowodował zmianę stanu prawnego, która skutkować musiała uchyleniem decyzji wydanych w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bez względu na okoliczność, czy Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1404/07. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie decyzje wydane po wznowieniu postępowania, a także decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, wydane w postępowaniu zwykłym. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).