III SA/Wa 1949/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. oddala skargę Decyzją z (...) kwietnia 2016 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z (...) stycznia 2016 r., określającą M. T. (dalej powołana także jako "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2012 r. w wysokości 12.963,00 zł i luty 2012 r. w wysokości 9.259,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej wobec M. T. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i luty 2012 r. Ustalono, że M. T. od (...) marca 2010 r. do (...) października 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A., w ramach której świadczyła usługi w zakresie transportu drogowego towarów i spedycji. Wykreślenia wpisu działalności gospodarczej dokonano (...) października 2012 r. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej M. T. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7K za okresy rozliczeniowe III kwartał 2010 r. - III kwartał 2011 r. M. T. nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami oraz nie odprowadziła należnego podatku VAT, w związku z przeprowadzonymi w 2012 r. transakcjami sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym położonym w W., przy ul. (...) dokonanych: (...) stycznia 2012 r. na rzecz W. i T. małżonków K. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) oraz (...) lutego 2012 r. na rzecz H. i H. małżonków W. (akt notarialny Repertorium [...]). Kontrolę podatkową za ww. okresy rozliczeniowe zakończono poprzez doręczenie stronie (...) lipca 2015 r. protokołu kontroli podatkowej. Postanowieniem z (...) listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") wszczął w stosunku do M. T. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i luty 2012 r. Z akt administracyjnych wynika także, iż w związku z wszczętymi postępowaniami podatkowymi za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, pismem z (...) października 2015 r. Naczelnik US zawiadomił M. T., że (...) października 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: luty 2010 r., czerwiec 2010 r., IV kwartał 2010 r., I kwartał 2011 r., styczeń 2012 oraz luty 2012 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa). (k.121-122 akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1947/16). Z ustaleń organu I instancji wynikało, że (...) listopada 2006 r. M. T. wspólnie z małżonkiem, J. T. nabyła w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, zabudowaną nieruchomość gruntową, położoną przy ul. (...) w W., wraz z posadowionym na niej budynkiem wielorodzinnym (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Powyższa działka stanowiła tereny mieszkaniowe. Decyzją z (...) lipca 2007 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorowi – M. i J. T., pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na remoncie i przebudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, posadowionego na powyższej nieruchomości. Na podstawie umowy zawartej (...) lutego 2008 r., Bank w N., udzielił M. i J. T. kredytu budowlanego w wysokości 500.000,00 zł z przeznaczeniem na dokończenie modernizacji i remontu budynku mieszkalnego usytuowanego na tej nieruchomości. Budynek mieszkalny został wyremontowany i przebudowano jego elewację. Z treści księgi wieczystej nr (...), prowadzonej dla ww. nieruchomości wynikało, że przedmiotowy budynek posiada powierzchnię użytkową 480,94 m2, cztery kondygnacje, dziewięć samodzielnych lokali mieszkalnych. Nieruchomość zajmowała tereny mieszkaniowe i obszar o powierzchni 0,0928 ha. M. i J. T. zawarli w latach 2009 – 2012 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokali w powyższym budynku wielorodzinnym i ich sprzedaży. Mianowicie: – w 2009 r. dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych: (...) września 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]), (...) października 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) i (...) grudnia 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]), – w 2010 r. dokonali sprzedaży kolejnych trzech lokali mieszkalnych: (...) lutego 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]), (...) czerwca 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) i (...) października 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) lutego w 2011 r. dokonali sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – w 2012 r. dokonali sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych: (...) stycznia 2012 r. na rzecz W. i T. małżonków K. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) oraz (...) lutego 2012 r. na rzecz H. i H. małżonków W. (akt notarialny Repertorium [...]). Pierwsza sprzedaż powyższych lokali miała miejsce we września 2009 r. a zatem już po czterech miesiącach od zgłoszenia przedmiotowej nieruchomości do użytkowania, co nastąpiło (...) maja 2009 r. M. T. nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu ww. nieruchomościami, nie wystawiała faktur VAT w związku z powyższą sprzedażą. Za okresy rozliczeniowe styczeń 2012 r. i luty 2012 r. nie złożono stosownych deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzono należnego podatku VAT, jak również nie prowadzono ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia kwot obrotu i zobowiązania podatkowego. Organ I instancji doszedł do przekonania, że nabycie budynku wielorodzinnego wykraczało poza potrzeby mieszkaniowe jednej rodziny. Żaden z przedmiotowych lokali, sprzedanych w latach 2009 – 2012 nie był wykorzystywany do własnych celów mieszkaniowych strony ani jej rodziny, gdyż lokale te zostały sprzedane niezwłocznie po wyremontowaniu. W tych okolicznościach organ przyjął, że budynek ten został zakupiony jako inwestycja, w celu dalszej odsprzedaży lokali z zyskiem. Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji uznał, że ww. transakcje stanowiły czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Z 2017, poz. 1221, dalej: u.p.t.u.). Organ wskazał, że na gruncie powyższej ustawy małżonkowie, pomimo nabycia budynku i sprzedaży lokali w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, nie byli, jako małżeństwo, jednym podatnikiem. W tej sytuacji możliwa jest jedynie taka konstrukcja, w której jako podatnik występuje jeden z małżonków, bądź jako podatnicy występują oboje, przy czym na każdego z nich przypada określony udział w obrocie. Z uwagi na brak odmiennych uregulowań w umowach sprzedaży oraz fakt, że w 2010 r. oboje małżonkowie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji przyjął, że małżonkom przypadał obrót po połowie, tj. w równych częściach. W związku z czym organ przyjął, że każdy z małżonków jako podatnik osiągnął obrót równy połowie ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży każdego z lokali. Organ przytoczył przepisy u.p.t.u., mające zastosowanie w przypadku lokali mieszkalnych i związanych z nimi czynnościami i stwierdził, że analizowana dostawa lokali mieszkalnych została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższej ustawy i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, w związku z czym podlega opodatkowaniu. Przedmiotowa zabudowana nieruchomość została nabyta za kwotę 800.000,00 zł. Na dokończenie modernizacji i remontu budynku mieszkalnego został udzielony przez Bank w N. kredyt w wysokości 500.000,00 zł. W tych okolicznościach organ I instancji przyjął, że wartość wydatków poniesionych na ulepszenie zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. (...) w W., które polegało na remoncie i przebudowie ww. budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiła więcej niż 30 % jej wartości początkowej. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organ I instancji ustalił, że w styczniu 2012 r. kwota sprzedaży brutto lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego Repertorium A nr (...) przypadająca dla M. i J. T. wynosi 350.000,00 zł z czego dla strony – 175.000,00 zł: podstawa opodatkowania w wysokości 162.037,04 zł, podatek należny w kwocie 12.962,96 zł. Natomiast w lutym 2012 r. kwota sprzedaży brutto lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego Repertorium A nr (...) przypadająca dla M. i J. T. wynosi 250.000,00 zł, z czego dla strony – 125.000,00 zł: podstawa opodatkowania w wysokości 115.740,74 zł, podatek należny w kwocie 9.259,26 zł. Naczelnik US powołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazał także na warunki, które muszą zostać spełnione łącznie aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do badanego okresu M. T. zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów zakupu, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego. W związku z powyższym za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2012 r. brak było podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto podstawą do skorzystania z powyższego prawa są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, przy czym kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów. Organ stwierdził, że M. T. wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegające na obrocie nieruchomościami stała się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku. Strona natomiast nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń 2012 r. i luty 2012 r. nie deklarując tym samym podatku należnego związanego ze sprzedażą nieruchomości w ww. okresach rozliczeniowych. Jednocześnie Naczelnik US odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że materiał zebrany w toku postępowania podatkowego pozwolił na jej określenie bez konieczności szacowania obrotu. Ustalono także, iż materiał dowodowy w zakresie sprzedanych nieruchomości w latach 2009 – 2012 stanowił podstawę do przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec M. T., zakończonych decyzjami: 1) nr (...) z (...) listopada 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2009 r. w kwocie 7.815,00 zł, październik 2009 w kwocie 13.738,00 zł i grudzień 2009 r. w kwocie 6.830,00 zł; 2) nr (...) z (...) stycznia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: luty 2010 r. w kwocie 7.687,00 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 6.542,00 zł i IV kwartał 2010 r. w kwocie 16.672,00 zł; 3) nr (...) z (...) stycznia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie 12.807,00 zł W toku postępowania podatkowego postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. organ I instancji wyznaczył M. T. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Powyższe postanowienie zostało doręczone M. T. (...) grudnia 2015 r. W dalszym toku postępowania podatkowego M. T. nie przedłożyła nowych dowodów w sprawie. Postanowieniem z (...) grudnia 2015 r. Naczelnik US zawiadomił M. T. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie, tj. (...) lutego 2016 r. (k.61 akt administracyjnych). Z akt podatkowych wynikało, że 22 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo P. W., Syndyka masy upadłości M. T., (dalej powołany także jako “syndyk") informujące o tym, że postanowieniem z (...) grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość M. T., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w celu likwidacji jej majątku. Powyższe pismo oraz kopię postanowienia Dyrektor IS przekazał z korespondencją z (...) grudnia 2015 r. organowi I instancji (k.81 akt administracyjnych). Decyzja Naczelnika US z (...) stycznia 2016 r. określająca M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i luty 2012 r. została doręczona (...) stycznia 2016 r. pełnomocnikowi syndyka (k.71 akt administracyjnych). W złożonym odwołaniu syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 144 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania bez udziału podmiotu, któremu przysługiwała legitymacja do udziału w tym postępowaniu, 2) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie. Syndyk podniósł, że organ podatkowy I instancji skierował decyzję do osoby nie będącej stroną postępowania, bowiem decyzja powinna być skierowana do syndyka masy upadłości, jako że to syndyk z chwilą ogłoszenia upadłości wchodzi w miejsce strony w postępowaniu administracyjnym. Syndyk masy upadłości zarzucił jednocześnie, że organ I instancji nie wyznaczył mu terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w tym przedmiocie zostało co prawda wydane i doręczone stronie, jednakże zdaniem syndyka , powinno ono zostać skierowane do niego. Decyzją z (...) kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej powołany jako “Dyrektor IS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Dyrektor IS nie kwestionował, że z chwilą ogłoszenia upadłości, syndyk przejmuje uprawnienia procesowe strony. Nie oznacza to jednak, że syndyk staje się stroną praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych, których stroną uprzednio był upadły. W rozpatrywanej sprawie, pomimo podstawienia procesowego, organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w sferze praw i obowiązków wynikających ze stosunków materialnoprawnych, których stroną pozostaje upadła M. T. Okoliczność, że M. T. w nagłówku decyzji oznaczona została jako strona nie oznacza, że pozostała ona stroną w znaczeniu formalnym. Organ odwoławczy powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, także Naczelnego Sądu Administacyjnego, zajął stanowisko, zgodnie z którym zaskarżona decyzja ma jedynie charakter określający, tzn. nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Oznacza to zatem, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącego swoisty stosunek materialnoprawny, zmuszony jest wskazać jako stronę tego stosunku podatnika, którego działanie (bądź zaniechanie) stanowiło zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US wskazując w decyzji stronę M. T., jako jej adresata oraz doręczając decyzję syndykowi masy upadłości postąpił prawidłowo. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało wydane i doręczone M. T. przed datą ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji przed wstąpieniem syndyka do postępowania. Zatem strona od daty otrzymania przedmiotowego postanowienia miała wiedzę, że termin w tym trybie został wyznaczony, a uprawnienie to mógł także realizować syndyk od chwili ogłoszenia upadłości strony. Organ stwierdził, że pomiędzy przystąpieniem syndyka do sprawy a wydaniem zaskarżonej decyzji upłynął okres, który dawał syndykowi możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się w tym zakresie. Syndyk natomiast nie skorzystał z tego prawa pomimo doręczenia mu postanowienia o wyznaczeniu terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Przechodząc do merytorycznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IS doszedł do przekonania, że będąca przedmiotem analizy w sprawie dostawa dwóch lokali mieszkalnych w 2012 r. stanowiła czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. M. T., dokonując zbycia tych lokali w styczniu i lutym 2012 r. niewątpliwie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z czym była ona zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu. Nabycie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jego remont i sprzedaż z zyskiem, zdaniem Dyrektora IS, jednoznacznie świadczyły o zarobkowym charakterze wykonywania tych czynności, dlatego należało je zakwalifikować, jako działalność handlową w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy podzielił stanowiko Dyrektora US, zgodnie zktórym dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, w związku z czym podlega opodatkowaniu. Natomiast podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo też odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż materiał zebrany w toku postępowania podatkowego pozwolił na jej określenie bez konieczności szacowania obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administacyjnego w Warszawie syndyk zarzucił powyższej decyzji Dyrektora IS naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1) art. 121 oraz art. 122 – poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym podważenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych, 2) art. 187 § 1 – poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków E. F., W. S., K. S. i A. P. - poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. (...), 3) art. 197 § 1 – poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 - poprzez ich niezastosowanie i tym samym uniemożliwienie stronie - syndykowi masy upadłości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze zarzucono także naruszenie art. 144 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. dalej “p.u.n."), wskazując, że jest to przepis prawa materialnego, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące prowadzeniem postępowania podatkowego bez udziału syndyka a zatem podmiotu, któremu przysługiwała legitymacja w tym postępowaniu. Powołując się na powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż podatek należny od M. T. za styczeń i luty 2012 r. nie może być pomniejszony o podatek naliczony, wynikający z poniesionych przez podatnika kosztów związanych z remontem i adaptacją budynku położonego w W. przy ul. (...). M. T. w 2012 r. w swoim odczuciu nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży mieszkań i w związku z tym nie była zobowiązana do gromadzenia rachunków dokumentujących zakup materiałów budowlanych i koszt robót budowlano-remontowych. Pomimo tego organ podatkowy zastosował metodę obliczenia należności podatkowej w podatku od towarów i usług za okres podlegający badaniu, z pominięciem faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów. Organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie dowodowe, polegające na powołaniu biegłego z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości jak również przesłuchaniu świadków na okoliczność stanu technicznego tej nieruchomości w chwili sprzedaży, a także usterek i problemów technicznych, które na terenie tej nieruchomości występowały. Dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na określenie zobowiązania podatkowego za badany okres, z uwzględnieniem wysokości podatku naliczonego. Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący wskazał także, iż decyzja Naczelnika US posiada wadliwego adresata. Organ orzekając nie uwzględnił przepisów ustawy Prawo upadłościowe, które mają status lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ I instancji naruszył także normę wynikającą z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji nie wyznaczył syndykowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył zasadę czynnego udziału strony postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzył, że postanowienie o wyznaczeniu terminu wystosowane przez organ I instancji zostało wydane i doręczone M. T. przed przystąpieniem syndyka do postępowania. Okoliczność wstąpienia następnie syndyka w miejsce podatnika w postępowaniu nie spowodowało konieczności ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgomadzonego materiału dowodowego. W zakresie zarzutu uchybienia art. 144 ust. 1 p.u.n. organ odwoławczy podniósł, że ogłoszenie upadłości nie powoduje wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego, którego stroną jest podatnik. Decyzja, pomimo że stanowi pismo procesowe, przede wszystkim określa treść stosunku materialnoprawnego. Podstawienie procesowe na skutek ogłoszenia upadłości dotyczy wyłącznie uprawnień o charakterze procesowym, stroną stosunku materialnoprawnego pozostaje podatnik i to jego zobowiązań dotyczy decyzja. Podatnik został wskazany w decyzji w takim właśnie charakterze, jako strona w znaczeniu materialnym. W zakresie kwestii braku możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podtrzymano, że podstawą takiego odliczenia są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności w sprawie wymaga wyjaśnienia kwestia prawidłowości oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji Naczelnika US z (...) stycznia 2016 r., które jak wynika z ich treści, zostały wydane dla “M. T." (k.78 i k.23 akt administracyjnych). Odnotować należy, że w odwołaniu syndyk zarzucił, iż decyzja organu I instancji nie została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie. Kwestia ta ma bardzo istotne znaczenie bowiem przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że należy stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, zaś zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "u.p.p.s.a."), sąd stwierdza nieważność decyzji jeżeli zachodzą przesłanki stwierdzenia jej nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) lub w innych przepisach, przez co należy rozumieć również powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii musi się opierać zarówno na analizie stosownych norm zawartych w Ordynacji podatkowej, jak i przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej p.u.n.). Dla porządku wyjaśnić należy, że z uwagi na datę ogłoszenia upadłości M.T., tj. (...) grudnia 2015 r., w analizownej sprawie znajdzie zastostowanie właśnie ww. ustawa a nie ustawa – Prawo upadłościowe (t.j. Dz. 2016, poz. 2171), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. (wprowadzona została ustawą z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U.2016 r., poz. 2171). Zgodnie z art. 536 nowej ustawy – Prawo upadłościowe, w sprawach w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe (a zatem przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze – p.u.n.). Stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzja administracyjna powinna zawierać oznaczenie strony, do której jest skierowana. Pojęcie strony jest natomiast zdefiniowane w przepisie art. 133 § 1 ww. ustawy, który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c o.p., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W niniejszej sprawie podatnikiem przed ogłoszeniem i po ogłoszeniu upadłości była M. T. (ujęta w postanowieniach i pismach organu podatkowego, m. in., k.31, k.57, k.59, k.61 akt administracyjnych, wreszcie w decyzji organu I i II instancji k.78 i k.23 akt administracyjnych). Z jej bowiem działalnością związane były zobowiązania podatkowe określone w decyzji Naczelnik US z (...) stycznia 2016 r. Nie było kwestią sporną w sprawie, że wobec M. T., postanowieniem z (...) grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość w celu likwidacji jej majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie P. W. Odnotować przy tym należy, że kwestią pozostającą bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie była okoliczność, że upadłość ogłoszona została w trybie przepisów o postępowaniu upadłościowym wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Na podstawie art. 491² p.u.n., w sprawach objętych przepisami o postępowaniu upadłościowym wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu upadłościowym wobec przedsiębiorców, obejmującym likwidację majątku upadłego. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości, zgodnie z art. 51 ust. 2 p.u.n., jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Z tą chwilą majątek upadłego staje się masą upadłości. W jej skład wchodzi majątek należący do dłużnika w dniu ogłoszenia upadłości i nabyty w toku postępowania upadłościowego (o czym stanowi art. 62 p.u.n.) z wyjątkiem składników wymienionych w art. 63 i nast. p.u.n. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 p.u.n.). Natomiast, o tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowe i administracyjne (sądowoadministracyjne) w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, stanowi art. 144 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem, powyższe postępowania, o ile dotyczą masy upadłości, mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust.2). Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 144 ust. 1 p.u.n. stanowi normę prawa procesowego i lex spacialis w stosunku do przepisów Ordynaci podatkowej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z 19 września 2008 r. II FSK 793/07, CBOSA). Wejście syndyka do sprawy jest szczególnym rodzajem podstawienia procesowego (postan. NSA z 18 listopada 2015 r., II FZ 587/15). Podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości (tak wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 958/14). Niniejsze postępowanie niewątpliwie dotyczy masy upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, wyrok z 16 stycznia 2009 r. III CSK 244/08). W doktrynie podkreśla się, że przedmiotem takiego postępowania są prawa i obowiązki odnoszące się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, w tym sensie, że wynik rozstrzygnięcia o tych prawach lub obowiązkach może wpłynąć na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej wierzycieli. Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty (art. 145 ust. 2 p.u.n.), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 p.u.n.) (A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, r.). Podejmując problem statusu syndyka w postępowaniach administracyjnych należy także wyjaśnić, czy można uznać, że dotyczą masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 p.u.n., postępowania podatkowe/kontrolne, prowadzone za okres sprzed ogłoszenia upadłości podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2015 r., (II FSK 1910/14, opublik. Legalis), postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze wględu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 p.u.n. Dlatego w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk i to ten podmiot winien być adresatem decyzji. Natomiast upadły pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. Zgodnie z art. 145 ust. 1 p.u.n., postępowanie sądowe lub administracyjne (sądowoadministracyjne) w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelnośc, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Podkreślić należy, że wynikający a contrario z art. 145 ust. 1 p.u.n. zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności wobec upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego – komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości – w wysokości innej od wykazanej w deklaracji – wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (tak wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11; także wyrok NSA z 29 maja 2013 r., I FSK 1018/12). Podzielając powyższy pogląd zauważyć należy, że bez znaczenia pozostaje, iż postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości. Z art. 144 ust. 1 p.u.n. wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku materialnoprawnego, którego dotyczył spór. Syndyk jest zatem stroną w ujęciu procesowym (formalnym), czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych czy też administracyjnych (sądowoadministracyjnych). Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego. Określone zobowiązania podatkowe będą realizowane z majątku upadłego, nie zaś z majątku syndyka. W omawianej sytuacji należy zatem rozróżnić formalną legitymację procesową syndyka i materialnoprawną legitymację upadłego. W sensie formalnym stroną jest syndyk, w sensie materialnoprawnym legitymację procesową posiada upadły (tak postan. NSA z 20 stycznia 2015 r., I FZ 504/14 dostępne: www.orzeczenla.nsa.gov.pl; prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2015 r., sygn akt I SA/Bd 1275/14). W powyższym rozumieniu zatem, od dnia ogłoszenia upadłości M. T. jedyną osobą uprawnioną do działania w jej imieniu w postępowaniach (administracyjnych, sądowoadministracyjnych), dotyczących masy upadłości, stał się syndyk masy upadłości, co wynika z art. 144 ust. 1 p.u.n. Oznacza to, że stroną postępowania podatkowego a następnie sądowoadministracyjnego (jednak tylko w ujęciu formalnym) po (...) grudnia 2015 r. powinien być syndyk masy upadłości i to jemu powinna zostać doręczana koresondencja w postępowaniu, w tym rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe. Jak słusznie podkreśla się jednocześnie w doktrynie, z powołanego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Syndyk działa bowiem na rzecz upadłego, a to wynika z art. 144 ust. 2 p.u.n. W znaczeniu materialnym jak już podkreślono powyżej, stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, działa za niego syndyk. Wynika to z art. 160 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutku czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Oznacza to, że jako strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna – w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 p.u.n. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i rozstrzygnięcia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. O tym, do kogo dane rozstrzygnięcie jest skierowane, decyduje jego treść. Błędne natomiast jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi rozstrzygnięcia. Decydujące jest to, komu - według treści rozstrzygnięcia - organ przypisał uprawnienia lub obowiązku (tak wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014, II SA/Bk 612/14). W związku z poruszonym powyżej problemem nieważności decyzji administracyjnych, w sprawie koniecznym stało się także odniesienie do kwestii oznaczenia strony w decyzjach administracyjnych, czy też orzeczeniach sądowych. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2015 r. (II FSK 1910/14), świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego (a nie na rzecz lub od syndyka masy upadłości). Pogląd ten, dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 (Biul. SN 2005/2/15), podjętym na tle przepisu art. 20 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązujacego do 30 września 2003 r., jednak zachowującym swą aktualność także na gruncie analizowanej ustawy. W wyroku tym SN stwierdził, że w procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego". Powyższe stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie sądów powszechnych, które wskazuje, że o ile właściwe oznaczenie powoda w komparycji orzeczenia powinno brzmieć: “syndyk masy upadłości w E. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W., to świadczenie dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlega zasądzeniu na rzecz upadłego lub od upadłego" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN Nr 2, poz. 15, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 14 września 2012 r. (sygn. akt IACa 600/12, niepublik.) Podzielając powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że o ile decyzje organów powinny zostać skierowane do Syndyka masy upadłości M. T. (oznaczenie strony w nagłówku, to w samej treści decyzji strona powinna zostać określona jako M. T. w upadłości likwidacyjnej (art. 60¹ w zw. z art. 491² p.u.n.). W niniejszej sprawie decyzje organów zostały skierowane do M. T., w ich treści wskazano podmiot, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe, określając jako stronę M. T. (k.78 k.23 akt administracyjnych). W treści decyzji nie uwzględniono natomiast aktualnej sytuacji prawnej strony, mianowicie stanu upadłości (likwidacyjnej). Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie jak i orzecznictwie pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli tylko zawierają minimum elegantów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Zaliczyć do nich należy oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy. Z tych względów nie można uznać, że określenie w nagłówku decyzji podmiotu, do którego jest ona skierowana, poprzez wskazanie, że stroną jest M. T., nie zaś “Syndyk masy upadłości M. T.", ani też “M. T. w upadłości likwidacyjnej", stanowi o wyczerpaniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała bowiem sytuacja skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną. W ujęciu materialnym upadła M. T. jest bowiem stroną – jej praw i obowiązków dotyczy decyzja. Ona jest podmiotem stosunku prawnego, z którego wyniknął spór i z jej majątku będzie zaspokojona zaległośc podatkowa. Norma prawna zawarta w tym przepisie obejmuje natomiast taką sytuację, gdy decyzja skierowana zostanie do osoby, której praw i obowiązków nie powinna dotyczyć. Reasumując, w sprawie nie wystąpiły podstawy uzasadniające stwierdzenie z urzędu nieważności zaskarżonej decyzji, też decyzji organu I instancji. Przechodząc natomiast do samego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 144 ust. 1 p.u.n., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału syndyka, należało uznać, że w okolicznościach tej sprawy był on niezasadny. Nie uszło uwadze Sądu orzekającego w sprawie, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie przebiegu postępowania przed Naczelnikiem US były nieprawidłowe w zakresie, w jakim organ ten ustalił, że termin w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono stronie postanowieniem z (...) listopada 2015 r. (str. 2 uzasadnienia decyzji). Organ ten argumentował też, że to postanowienie doręczono stronie przed wstąpieniem do postępowania sydnyka masy upadłości. W istocie postanowienie w powyższym przedmiocie datowane było na (...) grudnia 2015 r. a doręczono je stronie M. T. (...) grudnia 2015 r. (k.59 akt podatkowych). Postanowienie to niewątpliwie zatem zostało doręczone z uchybieniem art. 144 ust. 1 p.u.n., jako że w tej dacie M. T. była podmiotem w stanie upadłości. Jak wyjaśniono powyżej postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z datą wydania, od dnia ogłoszenia upadłości realizują się skutki przewidziane w art. 144 ust.1 p.u.n. Co onacza, że dla oceny prawidłowości doręczenia nie ma znaczenia kiedy faktycznie syndyk wstąpił do postępowania. Podstawienie porocesowe dokonuje się bowiem z mocy prawa. Podobnie z uchybieniem powyższego przepisu dokonano doręczenia M. T. pozostałej korespondecji po (...) grudnia 2015 r. a mianowicie postanowienia z (...) grudnia 2015 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy dowodów z dokumentów (k.57 akt administacyjnych). Niemniej jednak powyższe nieprawidłowości nie uzasadniają stwierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone bez udziału syndyka. Przede wszystkim decyzja organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru - doręczona została już syndykowi masy upadłości na wskazany przez niego adres do doręczeń (k.71 akt administracyjnych). W ustawowym terminie do właściwego urzędu skarbowego wpłynęło odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, wniesione i podpisane przez syndyka (k.85 akt administracyjnych). Następnie organ odwoławczy skierował do syndyka postanowieniem z (...) marca 2016 r. zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, a następnie dalszą korespondencję w sprawie. Co więcej postanowieniem z (...) kwietnia 2016 r. ponownie skierowano do syndyka zawiadomienie o wyznaczeniu terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, po tym jak syndyk ustanowił w sprawie pełnomocnika profesjonalnego w osobie adwokata (k.14 akt administracyjnych). Decyzję organu II instancji doręczono pełnomocnikowi ustanowionemu przez syndyka, który następnie w ustawowym terminie wniósł skargę do tut. Sądu. W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisu art. 144 ust. 1 p.u.n., będącego normą o charakterze procesowym, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej zauważyć należy, że uznając nawet, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia powyższego przepisu w postępowaniu przed organem I instancji, wobec nieprecyzyjnego określenia adresata decyzji, jako “M. T." (do czego jednak w ocenie Sądu brak jest podstaw), to uchybienie to pozostawało bez istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Oznaczenie strony w powyższy sposób nie ma bowiem istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie jest na tyle istotne, aby koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu I instancji). Podkreślić należy, iż syndyk masy upadłości brał udział w toczącym się postępowaniu. Znana mu była treść rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego dla M. T., skorzystał ze środka odwoławczego, albowiem wniósł od decyzji odwołanie podnosząc w nim zarzuty przeciw legalności wydanej decyzji. Brał udział w toczącym się postępowaniu, gdyż w postępowaniu odwoławczym został zawiadomiony i to dwukrotnie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (postanowieniami z (...) marca 2016 r. i (...) kwietnia 2016 r. doręczonymi syndykowi). Syndyk skorzystał też z prawa wniesienia skargi do tut. Sądu na decyzję wydaną przez organ odwoławczy, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań ustawy p.u.n. Z tych względów zarzut naruszenia art. 144 ust. 1 p.u.n. był niezasadny. Natomiast naprawienie uchybienia polegającego na wskazaniu, jako adresata decyzji w jej treści M. T. (bez wskazania na jej aktualną sytuację prawną) sprowadzałoby się jedynie do wydania ponownie takiej samej decyzji, jedynie z uszczegółowieniem określenia tegoż adresata. W tym zakresie nie zachodzi zatem przesłanka z art. 145 § 1 pkt.1 u.p.p.s.a. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania także nie zasługiwały na uwzględnienie, podkreślić należy że skarżący nie wskazał nawet jaki wpływ na wynik sprawy miały wskazywane w skardze nieprawidłowości. Odwołując się jednocześnie do przedstawionych powyżej rozważań dotyczących faktycznego udziału syndyka w czynnościach procesowych, a przede wszystkim mając też na uwadze, że postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doręczono syndykowi w postępowaniu przed organem odwoławczym i to dwukrotnie, sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 123 § 1 Ordunacji podatkowej uznać należało za bezpodstawny. Organ II instancji doręczył syndykowi postanowienie z (...) marca 2016 r. wyznaczające stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie postanowieniem z (...) kwietnia 2016 r. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponownie wyznaczył termin w powyższym trybie, doręczajac je ustanowionemu w sprawie pełnmocikowi syndyka. Pismo informujące o udzieleniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu (...) kwietnia 2016 r., fakt ten zatem nie powodował konieczności ponownego wysłania postanowienia tym razem pełnomocnikowi. Decydującym był bowiem był stan wiedzy organu w dacie wysłania pierwszego postanowienia. Skoro zatem doręczenie postanowienia z (...) marca 2016 r. nastąpiło w sposób prawidłowy brak było podstaw prawnych do kolejnego doręczenia. Odnotować należy, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten zatem nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr I, poz. 35; także H. Dzwonkowski, komentarz do art. 127 Ordynacji podatkowej, LEX nr 64499). W okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie prawa syndyka jako strony na płaszczyźnie procesowej zostały w pełni zachowane. W sprawie sporna pozostawała także kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na zbyciu lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunt. Zgodnie z powyższą definicją towarami są zatem także lokale stanowiące odrębną własność. Oznacza to, że dostawa lokali mieszkalnych (pod pewnymi warunkami) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Czynność opodatkowana może być wykonana wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze. Okolicznością bezporną było w sprawie, że M. i J. T. sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych dokonali na przestrzeni lat 2009 – 2012, tj.: – (...) września 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) października 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) grudnia 2009 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]), – (...) lutego 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) czerwca 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) października 2010 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) lutego 2011 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) stycznia 2012 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]); – (...) lutego 2012 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań M. T., niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że w każdym przypadku dostawa była dokonywana w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy, za wyjątkiem kwestii samego przebiegu postępowania podatkowego wskazanych powyżej a dotyczących dat doręczeń korespondencji, został ustalony przez organy prawidłowo. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że będąca przedmotem analizy w sprawie dostawa lokali mieszkalnych w 2012 r. stanowiła czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. M. T., bowiem, jako osoba fizyczna, dokonując w latach 2009 -2012 zbycia lokali ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, niewątpliwie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym była ona zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu. Nabycie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jego remont i sprzedaż wyodrębnionych w nim lokali mieszkalnych w okolicznościach niniejszej sprawy, jednoznacznie świadczyły o zarobkowym charakterze wykonywania tych czynności, dlatego należało je zakwalifikować, jako działalność handlową w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Za taką kwalifikacją prawną powyższych czynności przemawiają, zdaniem Sądu, okoliczności ich dokonania, tj. ciągłość dokonywanych transakcji, sprzedaż dziewięciu lokali mieszkalnych w krótkich odstępach czasu, bo w latach 2009-2012, zorganizowany charakter tych czynności polegający na nabyciu zabudowanej nieruchomości, poczynienie wydatków inwestycyjnych w postaci remontu i przebudowy elewacji budynku, a następnie sprzedaż lokali z zyskiem, jak również brak jakichkolwiek znamion wykorzystywania tych nieruchomości na cele osobiste. Podkreślic należy, że uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od woli działania w takim charakterze, ale od obiektywnych czynności nakazujących zaliczenie go do jednej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust, 2 u.p.t.u., a więc podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (uchwała NSA z 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z 21.02.2012 r., sygn. skt I FSK 1850/11). Przedstawiona przez organy podatkowe analiza prawna przepisów prawa materialnego u.p.t.u., skutkująca opodatkowaniem zakwestionowanych czynności sprzedaży lokali mieszkalnych w 2012 r. także odpowada prawu. Dostawa lokali mieszkalnych została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższej ustawy i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, w związku z czym podlega opodatkowaniu. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje. W konsekwencji zasadnie też przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku faktur. Kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innych dowodów, w tym innych dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyc ten podatek, czyli wyodrębnic go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z 15.01.2014 r., sygn. akt I FSK 37/13, wyrok z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 828/13). Obowiązek przedstawienia, uzyskania, gromadzenia i okazania na żądanie organu podatkowego (kontroli skarbowej) faktur, z których podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na tym podatniku. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona (wyrok NSA z 17.02.2012 r., sygn. Akt I FSK 753/11). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., I FSK 2488/04, LEX nr 173207) W ocenie Sądu w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. Zauważyć przy tym należy, że zostały one sformułowane lakonicznie, bez wskazania w jaki sposób zarzucane naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Nałożenie na podatnika obowiązku udokumentowania prawa do obliczenia podatku naliczonego poprzez przedstawienie oryginału (bądź duplikatu) faktury powoduje również, że ograniczona zostaje zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to bowiem, iż ustalenia organu w tym zakresie uzależnione są od przedstawienia przez podatnika oryginału (bądź duplikatu) faktury, z której ten podatek wynika. Dowód w postaci faktury nie może również zostac zastąpiony innymi dowodami. Prowadząc zatem postępowanie dowodowe w zakresie określenia podatku naliczonego organ obowiązany jest oprzeć się w na fakturach (bądź ich duplikatach) dostarczonych mu przez podatnika. Z tych względów zarzuty zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków, celem ustalenia kosztów poniesionych przez stronę w związku z koniecznością remontu bydynku mieszkalnego, co w zamierzeniu wnoszącego skargę, pozwoliłoby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r., z uwzględnieniem podatku naliczonego, który należałoby odjąć od podatku należnego – były niezasadne. Zauważyć jedynie w tej sytuacji należy, że powyższe wnioski dowodowe zostały powołane dopiero na etapie wnoszenia skargi. Wnioski te jednak należałoby pominąć nawet gdyby zostały zgłoszone w toku postępowania podatkowego, jako nieprzydatne dla roztrzygnięcia sprawy. Na potrzeby ustalenia wysokości podatku naliczonego, który miałby pomniejszyć podatek należny, dokument faktury nie może zostać zastąpiony żadnym innym dokumentem, tym bardziej innym dowodem. Powyższe wnioski dowodowe natomiast zostały zgłoszone na tę właśnie okoliczność, co wynikało z uzasadnienia zawartego w skardze. Z tych względów za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 u.p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.