III SA/Wa 1972/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2013r. określił P.R. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko oraz jako wspólnik spółki cywilnej B. - w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Jako ewidencje księgowe dla potrzeb podatku dochodowego z tytułu tych działalności w 2007 r. prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a Skarżący opłacał z tego tytułu wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361 ze zm.) tj. opłacał 19% - podatek liniowy. W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z 18 lipca 2013 r. wniósł o zabezpieczenie na majątku Skarżącego przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 251.840,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał analizy zeznań podatkowych Skarżącego za lata 2008 - 2012 oraz zaległości podatkowych jakie Skarżący posiadał w latach 2008-2012 i stwierdził, że Skarżący dokonywał nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zaliczki za okres od marca do maja 2012r. zostały uregulowane dopiero w 27 lipca 2013r. - wskutek podjętych przez organ działań egzekucyjnych. W wyniku porównania sytuacji finansowej Skarżącego z określoną przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania - organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt posiadania udziału w nieruchomościach oraz wykazywanie przez Skarżącego w latach 2011 i 2012 straty, jak również nieterminowe wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stwarzają obawę niewywiązania się z zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., a więc wystąpiła przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego tych zobowiązań - przed wydaniem decyzji wymiarowej. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2013 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącego. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 20 września 2013r., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." 2) art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżając je w taki sposób, że nie można mówić o tej kwocie jako ustalonej rzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] listopada 2013r. decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 249.403,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 4.641 zł. Skarżący na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 uchylił ww. decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, winien ocenić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Winien ocenić też, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą zapłacone, a co za tym idzie czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4, art. 33a § 1 O.p. wskazał, że gdy w momencie wydania decyzji odwoławczej w przedmiocie zabezpieczenia wydana jest i doręczona stronie decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy jest zobowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy podniósł, że taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] listopada 2013 r. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., którą doręczono Skarżącemu 16 grudnia 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja z [...] września 2013 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącego wygasła z mocy prawa - 16 grudnia 2013r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. Inaczej mówiąc jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w literaturze oraz orzecznictwie, m. in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSP 1/11, z której wynika, iż "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzja wymiarowa z dnia 28 listopada 2013 r. została doręczona Skarżącemu 16 grudnia 2013r. Zatem z dniem doręczenia ww. decyzji, zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego (wskutek wygaśnięcia) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. skutkuje bezprzedmiotowością niniejszego postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., tj. umorzenia postępowania odwoławczego. Organ wyjaśnił ponadto, iż zastosował się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 oraz poglądów judykatury, w ramach których stwierdza się, że wydanie decyzji określającej nie może pozbawiać podatnika oceny zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty Skarżącego, iż organ I instancji nie przeanalizował prawidłowości wskazanej we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przybliżonej kwoty zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz należnych odsetek za zwłokę, przyjął błędne ustalenia poczynione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz nie udowodnił w sposób wystarczający, że zachowanie Strony nosiło znamiona czynów mogących w sposób istotny zaważyć na uregulowaniu tego zobowiązania. Wyjaśnił, że zarzuty merytoryczne odnoszące się do poprawności postępowania wymiarowego mogą być zgłaszane do decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego, a nie jedynie jego przybliżoną wartość. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zgodnie z zasadami logiki i stosownie do obecnego stadium postępowania uzasadnił także dlaczego na taką, a nie inną wartość oszacowana została przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, było nieterminowe uiszczanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy lat 2008-2012. Z analizy prowadzonych przez organ podatkowy kart kontowych wynikało, iż Skarżący nieterminowo uiszczał również należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2008-2012. Podkreślono, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w powiązaniu z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone należy rozważyć sytuację finansową (majątkową) podatnika, jako okoliczność uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia, co jak wynika, z zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. organ analizował. Ustalił bowiem, że Skarżący w 2010r. z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochód w wysokości 161.406,25 zł, natomiast w latach 2011-2012 poniósł stratę w kwotach odpowiednio 35.680,53 zł i 71.796,40 zł. Dyrektor zauważył, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego pod kątem posiadanego majątku trwałego w postaci nieruchomości, których wykaz został zawarty w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013r, a których Skarżący jest współwłaścicielem. Biorąc pod uwagę jednakże fakt, że Skarżący jest współwłaścicielem majątku nieruchomego czy ruchomego - przy ewentualnej egzekucyjnej sprzedaży tych nieruchomości istnieje ryzyko poniesienia przez organ egzekucyjny dodatkowych kosztów egzekucyjnych uznał dokonanie zabezpieczenia za zasadne. Reasumując Dyrektor uznał, że w wyniku porównania sytuacji finansowej Strony z określoną przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że fakt posiadania udziału w nieruchomościach jak i w ruchomościach, uzyskiwanie przez Skarżącego w 2011r. i 2012r. straty z prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nieterminowe uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwarzają uzasadnioną obawę niewywiązania się z zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., co pozwala na uznanie wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie, przed wydaniem decyzji wymiarowej, zabezpieczenia na majątku Skarżącego ww. zobowiązań. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że fakt posiadania udziału w ww. nieruchomościach nie świadczy o dysponowaniu majątkiem, którego wartość przekraczałaby kwotę określonego zaskarżoną decyzją przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym. Argumentem świadczącym, według organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane są również ustalenia dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., stwierdzone w toku postępowania kontrolnego B. Stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów i przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez B. polegające m.in. na zaewidencjonowaniu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ww. Spółki na które składają się zakupy materiałów i usług budowlanych w łącznej kwocie netto 2.569.131,24 zł. Uwzględniając ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, przewidywana kwota uszczuplonego zobowiązania w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2007r., która obciąża Pana P.R. wynosi 251.840 zł. Dodatkowo odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiły kwotę 166.446 zł. Na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje unikanie przez B. wykonania obowiązku podatkowego poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i zaniżanie dochodu Spółki, a tym samym należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników i wobec rozmiarów tych zaległości istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie podatkowe z uwagi na charakter publicznoprawny podlega ochronie prawnej, którego wyrazem jest możliwość jego zabezpieczenia przed terminem płatności jeśli istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z uwagi na fakt, iż Spółka cywilna B.: 1) nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe za 2007r. w celu uniknięcia wykonania obowiązku podatkowego, 2) zaniżała dochód do opodatkowania, poprzez zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowaniu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ww. Spółki na które składają się zakupy materiałów i usług budowlanych w łącznej kwocie netto 2.569.131,24 zł związane z inwestycją w M., 3) poprzez zaniżanie dochodu Spółki - wspólnicy za kontrolowany okres nierzetelnie sporządzali zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007r. wykazując zaniżony należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. przypadający na wspólników, 4) oraz z uwagi na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę, przypadająca na wspólnika Spółki, tj. łącznie kwoty 418,286,00 zł, zasadnym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji zabezpieczającej. Okoliczności te niewątpliwie mieszczą się w granicach określonych art. 33 O.p. przesłanek zabezpieczenia. Zaksięgowanie przez Spółkę faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowanie na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanie działań mających na celu unikanie płacenia podatków, wskazują na zagrożenie wykonania przez Stronę przyszłego zobowiązania w tym podatku. Wbrew zarzutom odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., odnosząc się do przesłanki zabezpieczenia na majątku Skarżącego na gruncie art. 33 O.p., wskazał, iż wielkości zobowiązania podatkowego, nieterminowe wywiązywania się z wpłaty zaliczek na ten podatek w latach 2008-2012 i ponoszenie straty z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2011-2012 stwarzają obawę niewywiązania się z zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zarzucając: 1) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. naruszenie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., a także art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez: a) błędne uznanie, że wobec Strony zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy nie wskazano przesłanek uzasadniających istnienie uzasadnionej obawy zgodnie z art. 33 § 1 O.p., b) określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (kwoty zabezpieczenia) jedynie w oparciu o treść pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie przeprowadzając w tym zakresie własnego postępowania dowodowego, 2) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015r. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 3 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - poprzez błędne uznanie, iż wobec wygaśnięcia z mocy prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2013r. na skutek wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. postępowanie w sprawie kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. stało się bezprzedmiotowe i wobec tego w tej sprawie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. i następnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze. Skarżący zarzucił, że w sprawie nie tylko nie wystąpiła żadna przesłanka uprawniająca organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ale - zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej - pominęli całkowicie fakt, iż Strona nie dokonywała żadnych czynności mających na celu zbywanie majątku, co mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań, jak też nie uwzględnili faktu, iż sprzedaż tylko jednego obiektu/nieruchomości uwalniało środki finansowe wystarczające na pokrycie ciążących na Stronie zobowiązań. Zdaniem Strony, sama wysokość szacowanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami mogłaby być podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu, ale tylko wówczas, gdyby w zestawieniu z jego sytuacją majątkową zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, której to analizy nie dokonano w decyzjach organów obu instancji. Następnie Skarżący zarzucił, że w aktach postępowania zabezpieczającego jak i w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013r. brak jest oznak prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego co do spełnienia przesłanki pozwalającej wydać decyzję o zabezpieczeniu. Zdaniem Strony decyzje obu instancji powinny wskazywać zakres zabezpieczenia. Strona zarzuciła, że organ I instancji, określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nie przeprowadził żadnej kontroli prawidłowości wskazanych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych i brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów na podstawie, których organ kontroli skarbowej (wnioskodawca), a za nim organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Zdaniem Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i swoje ustalenia w tym zakresie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Natomiast organ podatkowy oparł się jedynie na wniosku Dyrektora UKS o zabezpieczenie z dnia [...] lipca 2013r., czym naruszył art. 187 i art. 191 O.p. Prawidłowo przeprowadzona ocena dowodów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie powinna natomiast znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wydanej przez niego decyzji w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe - co w niniejszej sprawie niestety nie nastąpiło, zatem wydano decyzję z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Skarżący zarzucił ponadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano danych, które posłużyły organowi podatkowemu do określenia kwoty zobowiązania oraz nie dołączono do akt podatkowych materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając zarzuty odwołania jak i skargi powinien był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 9 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 uchylił poprzednio wydane w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując na błędne umorzenie postępowania odwoławczego przez ten organ w sytuacji, gdy nie zostało zbadane, czy decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z naruszeniem art. 33 § 2 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z tym, zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie uwzględnia wskazówki zawarte w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 9 października 2014r. Stwierdzić zatem należy, że w tym zakresie organ drugiej instancji poprawnie zastosował się do normy wynikającej z art.153 p.p.s.a. Mimo to, Sąd uznał, że skarga była zasadna, a więc zasługiwała na uwzględnienie. Na obecnym etapie postępowania spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania przez organy podatkowe art. 33 § 1 i 2 O.p., tj. ocenie Sądu podlega czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że zobowiązanie Skarżącego nie zostanie wykonane z uwagi na nieterminowe uiszczanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-1012, pogarszającą się sytuację finansową Skarżącego w powiązaniu z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, a także będące wynikiem wstępnych ustaleń Dyrektora UKS nieprawidłowości w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w B. Podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu stanowił art. 33 § 2 pkt 2 i 4 w związku z § 1 O.p., stosownie do którego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). A zatem przesłanką zabezpieczenia jest jedynie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek wykazania, że przesłanka ta zaistniała spoczywa na organie podatkowym wydającym decyzję o zabezpieczeniu. W art. 33 § 1 O.p. ustawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu przypadków, w których można uznać, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W przepisie tym wskazano jedynie dwie szczególne okoliczności, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub gdy "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13 (http:orzeczenia.nsa.gov.pl), katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności". Zaistnienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy". W orzecznictwie przyjmuje się, że wystąpienie choćby jednej z okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jest wystarczające do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. (np. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11; dostępny j.w.). Podkreślić przy tym należy, że uzasadniona obawa musi istnieć w momencie orzekania o zabezpieczeniu. Ponadto nie jest sporne, że Skarżący nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku. W rozpoznanej sprawie stanowisko organów podatkowych, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przez te organy okoliczności uzasadniających orzeczenie o zabezpieczeniu polegającej na uchylaniu się przez Skarżącego od uiszczania należności o charakterze publicznoprawnym wskazać należy, że twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w treści wydanych w sprawie decyzji. Organy podatkowe wskazały, że powyższe wynika z analizy kart kontowych Skarżącego. O ile karty kontowe znajdują się w aktach sprawy (k. 78-83 akt administracyjnych), to z treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie wynika za jakie okresy i w jakim zakresie Skarżący uchylał się od uiszczania należności o charakterze publicznoprawnym. W tym zakresie można wskazać, że na str. 3 decyzji z dnia 4 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że: "Zaległości podatkowe z tytułu nieterminowych wpłat zaliczek występowały w latach 2008-2012. W ostatnim z wymienionych okresów tj. w 2012 roku Podatnik nagminnie dokonywał wpłat zaliczek po terminie". Z treści wydanej decyzji nie można jednak wywnioskować co organ podatkowy rozumie pod pojęciem "nagminnie nie uiszcza" i dlaczego uważa, że okoliczności tej sprawy wyczerpują to pojęcie. Brak również w aktach sprawy dowodu na prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez organ podatkowy wobec Skarżącego za marzec-maj 2012r. W aktach sprawy znajduje się jedynie tytuł wykonawczy dotyczący przedmiotowej zaległości podatkowej Skarżącego (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. – k. 241-243 akt administracyjnych). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania uzasadnia okoliczność, że Skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uzasadniającej, zdaniem organów podatkowych, wydanie rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, tj. pogarszającej się sytuacji finansowej Skarżącego w powiązaniu z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone należy przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania ma wymiar praktyczny w tym znaczeniu, że zabezpieczeniu podlega konkretna kwota. Stąd między innymi ustanowiony w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wymóg określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy, a zatem w sposób uwzględniający dane co do podstawy opodatkowania wynikające ze zgromadzonego na dany moment materiału dowodowego, ma istotne znaczenie dla podatnika, ponieważ może wpływać na jego bieżące funkcjonowanie – prowadzenie działalności gospodarczej. Z dokonaniem zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wiążą się bowiem wprawdzie zrozumiałe, ale jednak ograniczenia w możliwości dysponowania przez podatnika składnikami majątkowymi objętymi zabezpieczeniem. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, ustawodawca nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania, ponieważ kwota ta stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ podatkowy (kontroli skarbowej) określi następnie w decyzji wymiarowej (tj. wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.). Jest to więc zobowiązanie, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 O.p., w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Decyzje wydane w rozpoznanej sprawie nie zawierają żadnej wzmianki o podstawach opodatkowania i sposobie wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Naczelnik US przyjął po prostu kwoty podane przez Dyrektora UKS we wniosku o zabezpieczenie, a Dyrektor IS działanie takie zaakceptował. Jest to o tyle zrozumiałe, że Dyrektor UKS nie wyjaśnił, jak obliczył te kwoty, ani też nie dostarczył żadnych informacji i dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na przeprowadzenie własnych wyliczeń lub weryfikację wyliczeń dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Zaniechanie Dyrektora UKS nie może być uznane za usprawiedliwienie powielenia przybliżonych kwot zobowiązań podanych we wniosku o zabezpieczenie. Jeżeli organ pierwszej instancji nie przedstawi sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jego decyzja dotknięta jest wadą spowodowaną naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zdaniem Sądu, wada taka może być usunięta przez organ odwoławczy. Wynika to z istoty postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpoznawana jest ponownie w każdym jej aspekcie. Organ odwoławczy ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować wskazaną przez organ pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie tak się jednak nie stało. Jak już bowiem Sąd wskazał, nie tylko decyzja Naczelnika US, ale również decyzja Dyrektora IS nie podaje uzasadnienia przyjęcia konkretnych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. wydana została także decyzja organu odwoławczego. Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przesądza o treści tejże przyszłej decyzji. Jednakże, jak już Sąd wskazał, nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku wskazania w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz danych co do wysokości podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 760/12; dostępny j.w.). W wyroku tym wskazano też, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Innymi słowy, kwota zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, określana w decyzji o zabezpieczeniu, może być kwotą jedynie przybliżoną, ale w żadnym razie nie może być kwotą dowolną. Brak obowiązku czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie jest tożsamy z możliwością odstąpienia od czynienia jakichkolwiek ustaleń i uzyskania dowodów uzasadniających przyjęcie określonej podstawy opodatkowania, chociażby od organu wnioskującego o zabezpieczenie. Prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego ma znaczenie także z tego względu, że w powiązaniu z tą właśnie kwotą musi być rozważana sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia. W wyroku z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 (dostępny: j.w.) NSA stwierdził, iż określona w art. 33 § 1 O.p., przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Podsumowując, w niniejszej sprawie nie można uznać, że przybliżona kwota zabezpieczanego zobowiązania została wskazana w sposób prawidłowy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazywały, że obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego uzasadnia dysproporcja między określoną przybliżoną kwotą zobowiązań, a pogarszającą się sytuacją finansową Skarżącego. Z ustaleń tychże organów wynikało, że Skarżący w 2010r. z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochód w wysokości 161.406,25 zł, natomiast w latach 2011-2012 poniósł stratę w kwotach odpowiednio 35.680,53 zł i 71.796,40 zł. Organy podatkowe nie analizowały sytuacji majątkowej Skarżącego. W odniesieniu do nieprawidłowości związanych z brakiem ustaleń odnośnie do przybliżonej kwoty zobowiązań Sąd wypowiedział się powyżej. Zdaniem Sądu wskazana przesłanka uzasadniająca obawę organów podatkowych niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego (dysproporcja między określoną przybliżoną kwotą zobowiązań, a pogarszającą się sytuacją finansową Skarżącego) nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o wystąpieniu tej przesłanki można mówić dopiero w zestawieniu z uzasadniającą to twierdzenie sytuacją majątkową i finansową podatnika. Jednak uzasadnienie decyzji organu nie wskazuje na to, aby te elementy były wzięte pod uwagę. Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie przeanalizowały stanu majątkowego Skarżącego, choć posiadały informacje w tym zakresie. Organy podatkowe podniosły, że nie dokonały analizy sytuacji majątkowej Skarżącego pod kątem posiadanego majątku trwałego w postaci nieruchomości, których wykaz został zawarty w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013r., a których Skarżący jest współwłaścicielem, gdyż fakt, że Skarżący jest współwłaścicielem tych nieruchomości czy ruchomości, w przypadku ewentualnej sprzedaży egzekucyjnej tych przedmiotów, powodowałby ewentualne ryzyko poniesienia przez organ egzekucyjny dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że fakt posiadania udziału w ww. nieruchomościach nie świadczy o dysponowaniu majątkiem, którego wartość przekraczałaby kwotę określonego zaskarżoną decyzją przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym. Skarżący natomiast podnosił zasadnie, że organy podatkowe nie zbadały jego sytuacji majątkowej jak też nie uwzględniły faktu, iż sprzedaż tylko jednego obiektu/nieruchomości, należących do Skarżącego, uwalniało środki finansowe wystarczające na pokrycie ciążących na Stronie zobowiązań. Zdaniem Sądu błędem było nie uwzględnienie przez organy podatkowe należących do Skarżącego nieruchomości i ruchomości. Brak też ustaleń co do posiadanych zasobów pieniężnych na ewentualnych rachunkach bankowych należących do Skarżącego. Wprawdzie Naczelnik US odnotował na str. 5 swojej decyzji fakt posiadania przez Skarżącego rachunku bankowego w [...] S.A., ale poza tą informacją nie podał żadnych innych danych, ani wypływających z tej informacji wniosków. Natomiast uzasadnianie braku ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego ewentualnymi kosztami prowadzenia sprzedaży egzekucyjnej składników tego majątku nie może w żadnym wypadku uzasadniać akceptacji przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz braków materiału dowodowego w tym zakresie. W związku z tym, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający, aby stwierdzić jaka była rzeczywista sytuacja majątkowa Skarżącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. A zatem stanowisko organów, że wystąpiła obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (wraz z odsetkami) z uwagi dysproporcję między określoną przybliżoną kwotą zobowiązań, a pogarszającą się sytuacją finansową Skarżącego, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji również stanowisko organów, że wystąpiła obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (wraz z odsetkami) z uwagi na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec B. s.c., w której Skarżący był wspólnikiem, które – ich zdaniem – wskazywały na unikanie przez tę spółkę wykonania obowiązku podatkowego poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i zaniżanie dochodu Spółki, a tym samym należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników, wobec braku ustalenia stanu majątkowego Skarżącego nie uzasadniało zastosowania art. 33 § 1 O.p. Zatem organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p., jak również nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia dla wydanego na podstawie art. 33 § 1 O.p. rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien dokonać uzupełnienia i ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powyższych uwag. W szczególności powinien dokonać dogłębnej analizy sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego przekonywująco uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną oraz poprzedzająca ja decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w W. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 p.p.s.a.