III SA/Wa 1980/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 2[...] marca 2017 r., nr [...]; [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...].[...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. S. M. (Strona/Skarżący), jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 19.790.731,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 10.342.694,00 zł (liczone na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.501.355,90 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane powyżej. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2011 r., odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości oraz powstałych kosztów egzekucyjnych. 1.3. W dniu 8 sierpnia 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) polegające na błędnej wykładni, 2) art. 187 § 1 O.p. polegające na nieudowodnieniu, kiedy powstał stan niewypłacalności O. Sp. z o.o. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Skarżący podniósł, że w myśl art. 116 § 1 O.p. członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe sp. z o.o., natomiast w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek. Podatkiem, o którym mowa w art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być wyłącznie podatek błędnie wykazany na fakturze przez podatnika. Równocześnie Skarżący dodaje, że kwota wykazana przez podmiot, który nie był podatnikiem, nie może być uznana za podatek od towarów i usług. Skarżący w tym zakresie powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - wyrok w sprawie C - 78/02 Maria Karageorgou. Skarżący podsumowuje, że kwotę identyfikuje nie podmiot wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., a organ podatkowy w decyzji. Ponadto Strona podkreśliła, że Spółce zarzucono, iż nie była podatnikiem VAT. W opinii Skarżącego wadliwe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że stan niewypłacalności O. Sp. z o.o. powstał w 2011 r., i że wówczas należało zgłosić wniosek w przedmiocie upadłości Spółki. W opinii Skarżącego organ pierwszej instancji nie udowodnił podstawowej kwestii, a mianowicie kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Strona podniosła także, że celem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest prewencja. Zdaniem Skarżącego, w tym przypadku w ogóle nie można mówić o podatku, którego niezapłacenie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, i za którą odpowiedzialność, na podstawie art. 116 § 1 O.p. ponosi członek zarządu. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, członek zarządu, jako osoba trzecia, za podatkowe zaległości sp. z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o jej odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika pierwotnego, czyli podatnika, płatnika. Odpowiedzialność ta ma charakter posiłkowy (subsydiarny), a warunkiem jej zastosowania w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest spełnienie wymogów art. 108 O.p., wykazanie przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ wskazał ponadto, że warunkiem koniecznym wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2011 r. było doręczenie O. Sp. z o.o. decyzji określającej wysokość zobowiązania. Organ wyjaśnia, że doręczenie to musi być skuteczne. DIAS stwierdził, że warunek ten został spełniony wobec doręczenia O. sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2011 r. w dniu 23 września 2013 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem doręczonym Stronie w dniu 7 kwietnia 2016 r. DIAS wskazał, że Skarżący był członkiem zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług miesiące lipiec - grudzień 2011 r., fakt ten potwierdza odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 19 maja 2011 r., z którego wynika, że na podstawie Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano Skarżącego na stanowisko Członka Zarządu. Skarżący nadal pozostaje Członkiem jednoosobowego zarządu O. Sp. z o.o. Powyższe potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji DIAS podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki prowadzona była przez NUS na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych i została wszczęta poprzez doręczenie Spółce w trybie art. 44 k.p.a. odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił, że zaległości podatkowe objęte niniejszą decyzją nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami. Bank [...] SA. poinformował organ, że w stosunku do rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych prowadzonych przez Komornika Sądowego oraz NUS. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego NUS dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelności Spółki. Organ odwoławczy zauważył również, że NUS wnioskiem z dnia 5 listopada 2013 r. zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie informacji w zakresie zarejestrowanych przez Spółkę pojazdów. W odpowiedzi poinformowano, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Co więcej, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Z raportu poborcy skarbowego, sporządzonego w dniu 22 listopada 2013 r. wynika, że Spółka pod wskazanym adresem siedziby nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Ponadto ustalono, że w związku z wygaśnięciem w dniu 18 maja 2012 r. umowy najmu z dnia 18 maja 2011 r. zawartej z E. C. H. Sp. z o.o., Spółka utraciła prawo do posługiwania się adresem ul. W. K. w W. jako siedziby Spółki. Następnie ustalono, że B. R. S.& R. Sp. z o.o. z dniem 22 listopada 2013 r. zrezygnowało z reprezentowania O. Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności oraz w związku z wyczerpaniem środków prawnych NUS umorzył postępowanie egzekucyjne działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.). Wobec powyższego DIAS uznał za prawidłowe stanowisko NUS w zakresie spełnienia kolejnej przesłanki pozytywnej z art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, aby Strona wykazała zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organ podkreślił, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Z ustaleń wynika, że w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u.) w brzemieniu obowiązującym w 2011 r. t.j. niewykonanie wymaganych zobowiązań. Organ odwoławczy zauważył, że NUS dokonując ustaleń w zakresie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oparł się na przesłance niewykonania zobowiązań wymagalnych uwzględniając wysokość zobowiązań podatkowych Spółki określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2013 r. nr. [...]. Spółka nie wypełniła obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Co więcej, w decyzji z dnia [...] września 2013 r. stwierdzono naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a zatem Spółka w sposób nierzetelny rozliczała się z budżetem państwa. W tej samej decyzji stwierdzono, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a była jedynie świadomie powołanym kolejnym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych firm. Działania Spółki, prowadzące do zaniżenia zobowiązań podatkowych, prowadziły do uzyskania przez nią wymiernych korzyści, od których nie został odprowadzony należny podatek. Fakt ten potwierdza, że Spółka celowo uchylała się od płacenia zobowiązań podatkowych. Przeprowadzone postępowanie doprowadził do wniosku, że powyższy stan trwał od lipca 2011 r., a zatem stan niewypłacalności Spółki nastąpił w sierpniu 2011 r. Ponadto, w toku postępowania ustalono, że Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., sygn. [...] nałożył na Spółkę grzywnę w wysokości 1.000,00 zł z uwagi na zaniechanie obowiązku zgłoszenia do Sądu aktualnego adresu siedziby Spółki. Komornik Sądowy P. A. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. umorzył postępowanie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu powyższe prowadzi do wniosku, że zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały. W związku z powyższym należy uznać, że w związku z nieuregulowaniem wymagalnych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2011 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u. Ponadto DIAS uznał, że w stanie faktycznym zaistniały okoliczności wskazujące na niewypłacalność Spółki, co oznacza zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u., do których organ zaliczył: zarejestrowany kapitał zakładowy wynoszący jedynie 5.000,00 zł, fakt, że siedziba Spółki mieściła się w wirtualnym biurze, gdzie Spółka nie posiadała żadnego wyposażenia – dane te odniósł DIAS do wysokości zaległości podatkowych Spółki. W celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy w przypadku Spółki został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w właściwym czasie NUS pismem z dnia 7 maja 2014 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w W. o informację, czy w przypadku Spółki został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Ww. Sąd poinformował pismem z dnia 13 maja 2014 r, że do tego dnia nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania układowego czy naprawczego oraz, że obecnie nie toczy się postępowanie upadłościowe ani naprawcze wobec Spółki. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała również przesłanka egzoneracyjna jaką jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIAS odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 116 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że istnieje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, za zaległości z tytułu podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach przez Spółkę, stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pokreślił, że w efekcie samo wystawienie faktury art. 108 u.p.t.u. kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony - wystawca faktury - posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu stanowisko Strony, że kwoty podatku wykazane w wystawionych przez Spółkę fakturach nie stanowią podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Świadczenie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma wszelkie cechy podatku z art. 6 O.p. Następnie DIAS stwierdza, że zarzut Strony naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. W tym zakresie DIAS podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) zarządzana przez Skarżącego Spółka była zobowiązana do zapłaty należnego podatku od towaru i usług w terminach wyznaczonych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, kiedy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny. Fakt niewywiązania się Spółki z ustawowych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniał wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia [...] września 2013 r. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. wprowadziła do obrotu tzw. puste faktury, nie odprowadzając jednocześnie wykazanego w nich podatku, do czego zobowiązuje art. 108 u.p.t.u. Nieuregulowane zobowiązania w kolejnych okresach roku 2011 narastały, zatem w ocenie DIS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono powstanie niewypłacalności Spółki począwszy od sierpnia 2011 r. Reasumując DIAS stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy lipiec - grudzień 2011 r., odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości oraz powstałych kosztów egzekucyjnych. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Realizując obowiązek zapewnienia Stronie czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania i umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] wyznaczył Stronie na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej praw. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie art. 116 § 1 O.p. polegające na wadliwej wykładni pojęcia zaległość podatkowa - Strona stoi na stanowisku, że w zakresie tego pojęcia nie mieści się, jak to wadliwie przyjął organ, zaległość powstała na skutek nie zapłacenia daniny, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ nie wziął pod uwagę przepisów unijnych i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego 2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. polegające na wadliwym rozumieniu pojęcia właściwy czas. Pojęcie właściwego czasu organ powiązał z okresami wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy (jeżeli pierwotnie zobowiązanemu zarzuca się, że nie był podatnikiem) prawidłowo właściwy czas należało powiązać z czasem wydania wobec pierwotnie zobowiązanego podmiotu decyzji określającej i upływu terminu płatności daniny w tej decyzji określonej. Skutkiem naruszenia jest wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność braku winy Strony co niezłożenia we właściwym czasie wniosku w przedmiocie upadłości spółki O. sp. z o.o. (naruszenie art 187 § 1- § 3, art. 188, art. 191, w zw. z art. 122 O.p.), 3) naruszenie art. 2a O.p. polegające na jego niezastosowaniu mimo istnienia wątpliwości co do znaczenia pojęcia podatku, a w konsekwencji pojęcia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. 2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem procesowym z dnia 23 marca 2018 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację prawną na okoliczność, że świadczenie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest podatkiem, co zdaniem Strony oznacza, iż odpowiedzialność za zaległości z tego tytułu nie może być przeniesiona na osobę trzecią na podstawie art. 116 § 1 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 3.4. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2011 r. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Do odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, z uwagi na jej posiłkowy charakter. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (przesłanki pozytywne). 3.5. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. 3.6. Okolicznością bezsporną jest w sprawie to, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2011 r., które przekształciły się następnie w zaległość podatkową. Skarżący do pełnienia funkcji powołany został na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 19 maja 2011 r. i zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców KRS funkcję tą pełni jednoosobowo nadal. 3.7. W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały wniosek wyciągnięty przez organy podatkowe w sprawie niniejszej. Wskazują na to rezultaty egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], w tym wyniki (prób) zajęć rachunków bankowych Spółki wysłane do banków i innych dłużników zajętej wierzytelności niebędących bankami, informacje uzyskane w wyniku wystąpień do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA i czynności podjętych przez poborcę skarbowego udokumentowanych raportem z dnia 22 listopada 2013 r. Prawidłowo więc organ uznał, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego i w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., Nr [...] na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym u administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Wobec powyższego należało uznać, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. 3.8. Sąd uznaje, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Skarżący utrzymuje w treści skargi, że do czasu wydania decyzji o podatku od towarów i usług względem Spółki, sposób prowadzenia przez nią działalności był zgodny ze standardami działalności gospodarczej i nie ciążyły na Spółce zaległości podatkowe. Wniosek organów podatkowych o zaniechaniach zarządu Spółki w zgłoszeniu do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem, w ocenie Strony, nietrafny, ponieważ nie istniały zaległości płatnicze Spółki. Sąd, badając niniejszą sprawę, podziela pogląd składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 uznał, iż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem, badanie tej przesłanki powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2013 r., a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II UZP 3/09, zgodnie z którym odpowiedzialność osób trzecich ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego. Sąd zauważa, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług sięgają okresów lipiec – grudzień 2011 r. Zostało to stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2013 r., w której organ ten określił skutki niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Dlatego w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 u.p.u. Sąd zwraca uwagę na to, że zobowiązanie (i zaległość) podatkowe, jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2013 r., powstały dlatego, że Spółka brała udział w karuzeli podatkowej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako bufor czyli podmiot umiejscowiony między znikającym podatnikiem a brokerem. Obciążające Spółkę zaległości za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. wynoszą łącznie 19.859.530. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3). Jeżeli zatem zaistnieją wymienione przesłanki ogłoszenia upadłości, na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u. Obowiązek ten nie został wykonany przez Skarżącego, jednocześnie nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Dodatkowo należy wskazać, że Spółka nie złożyła ani do Urzędu Skarbowego, ani do akt rejestracyjnych Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych. Nie było więc możliwe ustalenie na podstawie wskaźników finansowych, czy zaszła druga okoliczność, o której mowa w art. 11 u.p.u, wskazująca na niewypłacalność dłużnika, tj. sytuacja, w której zobowiązania podmiotu będącego osobą prawną przekroczą wartość jego majątku. Stwierdzić jednak należy, że postępowanie egzekucyjne nie ujawniło żadnego majątku Spółki, co wskazuje, że wartość jej zobowiązań niewątpliwie przekroczyła wartość jej majątku. Skarżący niewątpliwie nie wskazał też majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. 3.9. Sąd nie może uznać za zasadny poglądu prezentowanego przez Skarżącego, zgodnie z którym należność, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest podatkiem. Sąd bowiem jest zobowiązany do uwzględniania sposobu rozumienia danych instytucji prawnych ustalonych nie tylko przez ustawodawcę, ale też, przez organy wymiaru sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.. Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia podatek. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej w art. 21 ust.1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia podatek. Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie TSUE (tak przykładowo w wyrokach TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansiën, ECR 1989/11/4227, z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze,ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podkreślić należy, że pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 § 1 O.p., stanowiącym, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak skonstruowana definicja zaległości podatkowej sprawia, że ciężar zagadnienia przesuwa się w kierunku ustalenia zakresu pojęcia podatek zdefiniowanego w art. 6 O.p., z którego wynika, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym więc nieuiszczenie w terminie wspomnianego świadczenia sprawia, że przekształca się ono w zaległość podatkową. Zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie, czy świadczenie, do którego oznaczony podmiot jest zobowiązany w związku z regulacją zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., może być określone jako podatek. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dokonując analizy powołanego przepisu, już w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że ustawodawca dla określenia rodzaju świadczenia wprost użył w jego treści słowa podatek. Okoliczność ta zatem niejako sama przez się zdaje się wskazywać na charakter prawny świadczenia, o którym mowa w art. 108 ust. u.p.t.u. Musiałyby więc pojawić się nader istotne argumenty, aby można było uznać, że mimo użycia w analizowanym przepisie słowa podatek świadczenie w nim określone w istocie jest innego rodzaju daniną publiczną. Tylko bowiem w takim przypadku można by odstąpić od wykładni językowej. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., charakteryzuje się cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa przywołana wyżej definicja zawarta w art. 6 O.p. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jest bowiem poza sporem, że chodzi o świadczenie publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne dokonywane na rzecz Skarbu Państwa. Jest to również świadczenie wynikające z ustawy podatkowej, skoro obowiązek jego dokonania wypływa z treści przepisu zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie ustawa podatkowa dookreśla wszystkie elementy konkretyzujące należny podatek. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 795/11, że powyższych konstatacji nie może zmienić pogląd, jakoby "za podatek nie można uznać należności, która ma sankcyjny, represyjny charakter, nie jest to bowiem cecha wymieniona w definicji podatku", przywołany w skardze w ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu uchwały NSA z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że przywoływanie tego poglądu jest, w realiach rozpatrywanej sprawy, zabiegiem dowolnym pozbawionym dostatecznych podstaw. W szczególności nie znajduje on uzasadnienia w treści art. 6 O.p., gdyż przepis ten nie formułuje jakichkolwiek negatywnych przesłanek, których spełnienie miałoby powodować, że określone świadczenie pieniężne, mimo, że jest ono publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne, nadto zaś przysługuje Skarbowi Państwa, województwu, powiatowi lub gminie i wynika z ustawy podatkowej, przestaje mieć charakter podatku. Trzeba bowiem dostrzec wyraźne i zasadnicze różnice pomiędzy sytuacją uregulowaną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a tą, która była przedmiotem unormowań zawartych w nieobowiązujących już art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o wprowadzenie do obrotu faktury, co powoduje istotne konsekwencje prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie dotyczącym podatku wykazanego w tej fakturze. Tymczasem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako klasyczna sankcja żadną miarą nie mogła kształtować systemu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zapatrywania wyrażonego w przywołanej wyżej uchwale nie można zatem generalizować. Jak słusznie wskazuje NSA w powołanym wyroku, chybione są również argumenty zmierzające do wykazania, że świadczenie określone w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest podatkiem, albowiem podmiot zobowiązany do jego spełnienia nie ma statusu podatnika. Odnosząc się do tej kwestii w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś, według brzmienia art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem, że po stronie wystawcy pustej faktury nie występuje obowiązek podatkowy. W szczególności za dowolny uznać trzeba pogląd, jakoby wystawienie faktury nie kreowało powstania obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy jest bowiem wręcz przeciwnie. Po raz wtóry przypomnieć trzeba, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie (właśnie wystawienie faktury), co bez wątpienia jest jednym ze zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że w rozpatrywanym aspekcie podniesione ostatnio okoliczności mają drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, że analizowany przepis stanowi o osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osobie fizycznej, nie zaś o podatniku. Wymaganie zatem, by którykolwiek ze wskazanych wyżej rodzajów podmiotów miał status podatnika (podatnika podatku od towarów i usług), nie znajduje uzasadnienia w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA wskazał również na fakt, że zgodnie z art. 103 ust. 1 in fine u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku. Ustawodawca zatem po raz kolejny jasno formułuje swój pogląd co do charakteru świadczenia uregulowanego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd, w składzie niniejszym, powyższe poglądy wyrażone w wyroku I FSK 795/11 w pełni podziela. Dodać należy, że o ile nie budzi wątpliwości, iż w przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można mówić o podatku od towarów i usług sensu stricto, gdyż przeczy temu zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem, o tyle nie można twierdzić, że podatek wskazany w tym przepisie nie odpowiada ogólnej definicji podatku, unormowanej w art. 6 O.p. Treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz umiejscowienie tego przepisu w ustawie podatkowej wskazują ponadto, że zastosowanie znajdują zarówno pojęcie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) oraz zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Stanowisku prezentowanemu przez Stronę, oprócz wykładni literalnej i systemowej, przeczy również wykładnia funkcjonalna, a mianowicie realizacja zasadniczego celu, który wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęcie stanowisko Strony powodowałoby bowiem, że każdy podmiot uczestniczący w obrocie, powołany wyłącznie w celu wprowadzania tzw. pustych faktur, nie mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności finansowej. Powołanie spółki nieposiadającej majątku, wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu faktur kosztowych, dawałoby osobom zarządzającym takim podmiotem poczucie względnej bezkarności. Kary przewidziane za tego typu przestępstwa w odrębnych przepisach mogłyby okazać się bowiem niewspółmierne, do skali uszczerbku, na jaki zostałby narażony przez działanie takiej spółki Skarb Państwa, a w konsekwencji ogół wszystkich podatników. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie normuje obowiązku zapłaty podatku w rozumieniu art. 6 O.p., co wydaje się trudne do pogodzenia z literalnym brzmieniem tych przepisów, to wskazaną przez Stronę kwestię sporną przesądza i tak brzmienie art. 2 § 1 O.p. Pole rażenia przepisów Ordynacji podatkowej jest bowiem unormowane tak szeroko, że z całą pewnością przepisy tej ustawy stosuje się również do zapłaty podatku w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując wskazać należy, że z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. I tak, w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08 zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 (d) VI Dyrektywy Rady, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tą wyraża art. 108 § 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wobec powyższego przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania zarówno czynności faktycznie mających miejsce jak i niedokonanych (fikcyjnych). Podobnie wypowiadały się inne składy orzekające (zob. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1759/08). Pogląd ten podtrzymują przedstawiciele doktryny. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Ponadto do powstania obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie jest nawet potrzebne wydanie żadnej decyzji, choć organ podatkowy wydaje stosowne decyzje określające, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mimo, że ten ich nie zadeklarował w deklaracjach VAT, to i tak – na podstawie art. 108 u.p.t.u ma obowiązek zapłaty podatku. Decyzje takie mają jednak charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 u.p.t.u., na co wskazuje wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11- "Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze". Wobec powyższego postawiona przez Skarżącego teza, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest źródłem zobowiązania podatkowego nie mogła być uznana za trafną. W ocenie Sądu, niezrozumiałe są również uwagi Skarżącego odnośnie "braku stawki podatku" zawarte w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2018 r. Wskazać bowiem należy, w przypadku podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do obrotu wprowadzana jest faktura, w które niewątpliwie wskazana jest stawka podatku, powodująca określone konsekwencje podatkowe. Z tych powodów stwierdzić należy, że przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową, wynikającą z art.108 ust.1 u.p.t.u. nie stanowiło naruszenia art.116 § 1 O.p.. 3.10. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., którego Skarżący upatrywał w wadliwym rozumieniu pojęcia właściwy czas. W ocenie Strony pojęcie właściwego czasu organ wadliwie powiązał z okresami wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy (jeżeli pierwotnie zobowiązanemu zarzuca się, że nie był podatnikiem) prawidłowo właściwy czas należało powiązać z czasem wydania wobec pierwotnie zobowiązanego podmiotu decyzji określającej i upływu terminu płatności daniny w tej decyzji określonej. Zdaniem Skarżącego skutkiem naruszenia jest wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność braku winy Strony co do niezłożenia we właściwym czasie wniosku w przedmiocie upadłości Spółki i naruszenie art 187 § 1- §3 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., w zw. z art. 122 O.p. Sąd nie podziela i w powyższym zakresie argumentacji Skarżącego w kwestii charakteru unormowania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzającej się do uznania, że przepis ten ustanawia zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia decyzji wymiarowej. Zdaniem Strony, skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie określenia Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT, wydana została we wrześniu 2013 r. to te zobowiązania stały się wymagalne dopiero z dniem w tej dacie. Odnosząc się do powyższych zarzutów i argumentów wyjaśnić trzeba, że według art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2). W myśl art. 103 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 u.p.t.u., co jednak nie oznacza, że wydana na tej podstawie decyzja jest konstytutywna. Z wykładni literalnej art. 108 u.p.t.u. wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji określajacej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 507/11, z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13, z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 304/13). Zatem zobowiązanie do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest właśnie wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie można wywodzić, że stosunek podatkowo-prawny powstaje dopiero na skutek wydania decyzji. W tym stanie rzeczy, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z wykazywaniem podatku na fakturach w poszczególnych miesiącach 2011 r., to prawidłowo przyjęły organy, że ocenę stanu niewypłacalności i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości winno się odnosić do okresów rozliczeniowych, w których Spółka wystawiała puste faktury, a nie faktu wydania decyzji we wrześniu 2013 r. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela. 3.11. Zdaniem Sądu pozbawiony podstaw prawnych i niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p., przez brak jego uwzględnienia przez organy podatkowe w ramach wykładni znaczenia pojęcia podatku a w konsekwencji pojęcia zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 2a O.p., który dodano ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197), niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, przepis ten wyraża zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta ma więc zastosowanie, gdy przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Przy czym muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady obejmuje zatem przypadki, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia danej normy prawnej. Celem ww. zasady jest uniemożliwienie wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa. Powyższa dyrektywa nie może jednak polepszać sytuacji podatnika wbrew jednoznacznemu unormowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prowadziłoby to do zniekształcenia celów i funkcji prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie art. 2a O.p. nie ma zastosowania, gdyż wykładnia znaczenia pojęcia podatku a w konsekwencji pojęcia zaległości podatkowych nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, pojęcia te są jasne i czytelne. Co więcej mnożone w skardze wątpliwości, były już wielokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne, które w zaprezentowanym już powyżej orzecznictwie jednogłośnie opowiedziały się za możliwością przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości spółki wynikające z decyzji, którą nałożono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazywana przez Skarżącego rzekoma kolizja unormowań wynikających z powoływanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług została bowiem rozstrzygnięta w oparciu o powszechnie stosowane reguły wykładni. Stanowisko Strony jest sprzeczne nie tylko wykładnią językową art. 4, art. 5, art. 6, art. 116 § 1 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale także z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią systemowa i funkcjonalną. 3.12. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIAS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. 3.13. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a