III SA/Wa 1986/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z 18 listopada 2011 r. W. S.A. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.500,00 zł, który został pobrany przez płatnika 11 maja 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1, w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa kwota nadpłaty wynika z podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 11 maja 2007 r. o kwotę 2.100.000,00 zł poprzez emisję 21.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii G o wartości nominalnej 100,00 zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym (akt notarialny rep. [...] ). Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 10.500,00 zł od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ zdaniem Spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a przepisami prawa wspólnotowego, należy bezwzględnie stosować prawo wspólnotowe, mając powyższe na uwadze, należy pominąć ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych i odstąpić od opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej u.p.c.c.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 11 maja 2007 r. od podstawy opodatkowania -2.100.000,00 zł , o której mowa wart. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, odliczył: - 8.460,00 zł - wynagrodzenie notariusza - art. 6 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy, - 1861,20 zł - podatek od towarów i usług pobrany od ww. czynności - art. 6 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy, - 250 zł - opłata sądową związana z wpisem sądowym - art. 6 ust. 9 pkt 2 ww. ustawy - 400 zł - opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach - art. 6 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy W związku z powyższymi odliczeniami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił, iż prawidłowo wyliczona podstawa opodatkowania wynosi 2.089.029,00 zł, a podatek przy stawce 0,5% wyniósł 10.445,00 zł. Tym samym stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55,00 zł oraz odmówił oprocentowania od ww. kwoty i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.445,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Spółka pismem z 3 lutego 2012 r., złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie zł 10.445,00 jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki pokrytego wkładem pieniężnym. Zaskarżonej decyzji zarzuca, iż wydana została z naruszeniem: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadna odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył regulacje prawne, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art.1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest ustalony stan faktyczny to jest, że w dniu 11 maja 2007r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki, poprzez emisję nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi. Dlatego organ podatkowy uznał, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Dalej organ wskazał, że jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, jednak uznał, że zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z przepisów Dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16.02. 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 01.05. 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem organu podatkowego skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Ponadto organ odwoławczy dodał, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższego nie zmienia przy tym twierdzenie strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Powyższe rozumowanie Spółki jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparte na nieprawidłowych założeniach. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2012 r. Sygn. akt I SA/Gd 1323/11. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Spółki co do wniosków wypływających ze zmian dokonanych w przepisie Rozporządzenia po uchyleniu uprzednio obowiązującego Dekretu z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przywołany przez stronę przepis art. 10 ust. 2 Dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 Rozporządzenia zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 Dekretu tj. nabycia praw majątkowych. Reasumując zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , ani brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, a zatem państwo polskie po dniu I maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stwierdzeniem Spółki, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Powyższe rozumowanie Spółki jest w ocenie organu odwoławczego oparte na nieprawidłowych założeniach. Organ podatkowy stwierdził, że bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie kilka spółek akcyjnych, których akcjonariuszami był Skarb Państwa. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%, a tym samym również nie został naruszony art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zakresie zasady stand still, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, stanowi bowiem, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. Pismem z 23 maja 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania: - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia wyraźnych podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Ponadto w skardze powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych, z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z dyrektywą. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 11 maja 2007 r. o kwotę 2.100.000,00 zł poprzez emisję 21.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii G o wartości nominalnej 100,00 zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym. W związku z tymi czynnościami notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała zdaniem Spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji. Skarżąca spółka zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie stanowi to konsekwencję faktu, że w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w latach 2006 - 2011, jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez Skarżącą. Sąd zauważa, iż z art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej." Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos). Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej (u.o.s.) w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1983 r. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia z 1983 r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności Dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, uznać należało, iż określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, również nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 886/11 oraz z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 939/11; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 217, Konstytucji RP w związku z przepisami o opłacie skarbowej, obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r. Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 1983 r. posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK 99/12 (CBOSA). Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosku tego nie może zmienić podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, co podważało celowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w takich spółkach. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec powyższego płatnik prawidłowo pobrał podatek od czynności prawnych podwyższenia kapitału. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. i nie uznał za zasadne, aby w rozpatrywanym przypadku należało wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie proponowanym przez stronę skarżącą. Sąd wobec prezentowanej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie uznał także za uzasadnione występowanie na gruncie przedmiotowej sprawy z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.