III SA/Wa 1986/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2[...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Skarżąca, Spółka pod firmą M. Sp. z o.o., wnioskiem z dnia 27 listopada 2015 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązków płatnika tego podatku wypłacającego dywidendę na rzecz osób prawnych. We wniosku wyjaśniła, że jej walne zgromadzenie w dniu 25 września 2015 roku podjęło uchwałę w sprawie wypłaty dywidendy niepieniężnej (dywidendy rzeczowej), polegającej na wydaniu akcjonariuszom należących do wnioskodawcy akcji spółek publicznych L. S.A. oraz H. S.A. Tą samą uchwałą walne zgromadzenie upoważniło radę nadzorczą Skarżącej Spółki do dookreślenia przedmiotu dywidendy rzeczowej. W ramach udzielonego upoważnienia rada nadzorcza Skarżącej jest uprawniona i zobowiązana do ustalenia wszelkich szczegółów dotyczących trybu i harmonogramu wypłaty dywidendy niepieniężnej. Dzień wypłaty dywidendy został ustalony na 30 grudnia 2015 roku. Na chwilę obecną wnioskodawca nie ustalił imiennej listy akcjonariuszy uprawnionych do otrzymania dywidendy. Skarżąca jest spółką publiczną. Proces wypłaty dywidendy organizowany jest przez K. S.A. z siedzibą w W.. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie w jaki sposób płatnik - podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych dla podatnika - powinien pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w postaci akcji spółek publicznych? Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Minister Finansów (Minister) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej Minister postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2016 r. Podstawą prawną obu rozstrzygnięć był art. 165a § 1 O.p. Organy wyjaśniły, że pytanie zawarte we wniosku dotyczy obowiązków podatkowych innego podmiotu niż Skarżąca, to jest obowiązków podmiotu prowadzącego konta ewidencyjne akcji spółek publicznych, czyli Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, ze względu na fakt, że przekazanie określonej we wniosku dywidendy rzeczowej (akcji innych spółek publicznych) na rzecz akcjonariuszy Skarżącej nastąpi za pomocą tego podmiotu. Mając powyższe na uwadze Minister uznał, że Skarżąca nie jest w niniejszej sprawie "zainteresowanym" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Zadane pytanie dotyczy wprost ustalenia obowiązków podatkowych (dokładnie obowiązków płatnika podatku) innego podmiotu niż Skarżąca. Również wskazany, jako podlegający interpretacji, przepis prawa podatkowego to jest art. 26 ust. 2c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie odnosi się do sytuacji Skarżącej, która nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie. Powyższe stoi w sprzeczności z zasadą, zgodnie z którą podatnik ma prawo wystąpić o wydanie interpretacji we własnej sprawie, a nie w sprawach innych podmiotów. Cała opisana we wniosku sytuacja dotyczy ustalenia obowiązków innego niż Skarżąca podmiotu tzn. K., który wprost jest wskazany w pytaniu. Organ podkreślił również, że udzielanie w ramach interpretacji indywidualnych wyjaśnień uzależnianych od ustalenia sytuacji prawnej innych podmiotów, które nie występują z wnioskiem doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy prowadziłby działalność objętą przepisami ustawy o doradztwie podatkowym. Dodatkowo organ stwierdził, że w tej sytuacji niemożliwe jest stwierdzenie, że Skarżącej w wyniku wydania interpretacji indywidualnej przysługiwałaby jakakolwiek ochrona, o której mowa w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Podmiotem, który mógłby zostać uznany za "zainteresowanego" nie jest Skarżąca. Brak jest możliwości złożenia oświadczenia (objętego odpowiedzialnością karną), o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż inny podmiot niż "zainteresowany" nie może kategorycznie - niejako w imieniu spółki - składać oświadczenia w zakresie postępowań podatkowych, w których spółka ta uczestniczy. Organ podkreślił również, że Skarżąca nie nabyła przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, tylko na podstawie dojścia do przekonania, że jest bezpośrednio zainteresowana ustaleniem sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z dywidendy. Z tego bezpośredniego zainteresowania nie wynikają bowiem po jej stronie żadne obowiązki podatkowe. Spółka określające sposób wypłaty dywidendy przyjmie na siebie jedynie obowiązek jej przekazania. Nie będzie jednak z tego tytułu podatnikiem, ani jak sama podkreśla, nie wystąpią po jej stronie obowiązki płatnika. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której postanowieniu Ministra zarzuciła : (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnie prowadzącą do przyjęcia, że pojęcie podmiotu zainteresowanego nie dotyczy spółki publicznej, wypłacającej dywidendę rzeczową na rzecz akcjonariuszy będących osobami prawnymi, co doprowadziło do przyjęcia przez Ministra, iż Skarżąca nie posiadała legitymacji czynnej do wniesienia wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie oraz jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekraczał zakres przedmiotowy interpretacji; (2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości postanowienia z dnia [...] lutego 2016 roku. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] lutego 2016 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez doktrynę zainteresowany to z pewnością nie osoba, która "ma interes" w pozyskaniu interpretacji. Zainteresowany to osoba, która "chce wiedzieć", ale wcale nie musi wiedzieć ani przewidywać, czy i jaki ma interes w sprawie. Ten interes, jeśli jest, wcale nie musi być do końca uświadomiony przez zainteresowanego. Wskutek tego nie może być poddawany weryfikacji przez organy podatkowe i nie może to oznaczać, że zainteresowany może być uznany za podmiot nieuprawniony, a organ podatkowy miałby w takim przypadku prawo uchylić się od wydania interpretacji. Organom podatkowym nie można z takich powodów przyznać prawa do odmowy wydania interpretacji, ponieważ kryterium oceny interesu jest tu bardzo trudne do weryfikacji. Zbudowanie przyszłego hipotetycznego stanu faktycznego przez podmiot zainteresowany w każdym przypadku mogłoby zostać poddane w wątpliwość przez administrację i wniosek mógłby być bezzasadnie odrzucany z tego powodu, że podatnik nie ma interesu w takim, czasami mało prawdopodobnym nawet, stanie faktycznym. Skarżąca podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem, pojawiającym się w orzecznictwie sądów powszechnych (wyrok Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 roku, sygn. akt I SA/Rz 993/14) osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca jest bezpośrednio zainteresowana ustaleniem sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z dywidendy, gdyż od tego ustalenia uzależniony jest sposób wypłaty samej dywidendy rzeczowej, której to wypłaty dokonuje Skarżąca. Przy wypłacie dywidendy rzeczowej obowiązek zapłaty podatku dochodowego jest taki sam, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Zatem do podatnika, tj. akcjonariusza Skarżącej, winna zostać przekazana dywidenda netto, pomniejszona o należny zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, że przedmiotem dywidendy rzeczowej są akcje spółek publicznych, nie można niniejszego stanu faktycznego odnieść wprost do sytuacji, w której wypłacana jest dywidenda rzeczowa. Brak jest w przepisach prawa jasnego wskazania, w jaki sposób powinna nastąpić wypłata dywidendy rzeczowej przez spółkę publiczną w postaci akcji spółek publicznych, aby prawidłowo został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy. Proces wypłaty samej dywidendy rzeczowej w niniejszej sprawie jest ściśle powiązany z terminowym i prawidłowych wykonaniem obowiązków podatkowych, które zaistnieją na skutek wypłaty tej dywidendy. Niejako zatem Skarżąca pośrednio uczestniczy w samym procesie poboru podatku przez K. S.A. Stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie dotyka zatem sfery praw i obowiązków Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na tej podstawie możliwe zatem było rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącą można było uznać za osobę niebędącą zainteresowaną w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, wskazał, że: "Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Tymi "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest: 1) wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, 2) wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów, 3) wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, 4) wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy". W tym kontekście należy wskazać, że co prawda ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej nie zdefiniował pojęcia "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 tej ustawy, to jego wykładnia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie. Wskazać należy, że z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, w jego indywidualnej sprawie, przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, ma prawo wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja (por. postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej, w orzeczeniach wskazuje się, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09). Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie z 14 października 2010 r., II FSK 923/09). Ograniczenie kręgu podmiotów zainteresowanych uzasadnione jest również tym, że Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12). Z powyższego można wywieźć, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1. podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2. osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, 3. osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki, 4. przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może natomiast wystąpić: 1. we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3. osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007 r., tom I, s. 78 – 79). Innymi słowy mówiąc, zainteresowanym jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze jego stosunków prawnopodatkowych. Wynika to również z faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie obliguje organ do odstąpienia od merytorycznej oceny wniosku z tego powodu, że wskazane we wniosku przepisy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1222/12 i z 19 czerwca 2013 r., I SA/Gd 529/13; WSA w Bydgoszczy z 20 listopada 2013 r., I SA/Bd 808/13 oraz powołane w nich orzeczenia; publ.: CBOSA). Podzielając prezentowane stanowiska sądów administracyjnych oraz odnosząc je do przedmiotowej sprawy należy ocenić, czy Skarżąca pytała o własną sytuację prawnopodatkową, czy też o sytuację innego podmiotu. W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2016 r., I SA/Po 1672/15). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą nie dotyczył jej własnej sytuacji prawnopodatkowej, ale sytuacji innego podmiotu. Skarżąca wprost wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji, że podatnikiem podatku dochodowego będą jej akcjonariusze, którzy otrzymają dywidendę rzeczową w postaci akcji spółek publicznych, zaś płatnikiem – K.. W ocenie sądu oznacza to, że Skarżąca może być uznana za podmiot zainteresowany jedynie w znaczeniu faktycznym, bowiem problematyka poboru podatku od dywidendy rzeczowej wypłaconej w formie akcji spółek notowanych na giełdzie nie dotyka sfery podatkowych praw i obowiązków Skarżącej. Rzeczywiście, przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazywała, że rozważa możliwość skonkretyzowania uchwały o wypłacie dywidendy w ten sposób, że w formie akcji wypłaconych zostałoby 81% dywidendy, pozostała zaś część dywidendy wypłacona zostałaby w formie pieniężnej, tak by możliwe było uregulowanie przez akcjonariuszy podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że od treści interpretacji Skarżąca uzależniała sposób wypłaty dywidendy, co rzeczywiście mogło mieć wpływ na jej sytuację prawną. Zwrócić jednak należy uwagę, że Skarżąca równie konsekwentnie wskazywała, że w przedmiotowej sprawie nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a zagadnienie, które winno być rozstrzygnięte, to kwestia w jaki sposób podmioty prowadzące rachunku papierów wartościowych dla akcjonariuszy mają pobrać podatek dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Zatem wnioskowana interpretacja dotyczyć miała sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy oraz płatnika podatku – ale nie Skarżącej. Wobec powyższego, organ postąpił prawidłowo odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej zaś podniesione w skardze zarzuty uznać należało za niezasadne. W tym stanie rzecz Sąd na podstawie art. 151 i art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.sa., orzekł jak w sentencji.