III SA/Wa 2011/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 19 grudnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień i grudzień 2012 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 stycznia 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012r. PIT-4R, w której S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wykazała m.in. należną zaliczkę na ten podatek za kwiecień 2012r. w wysokości 104.952 zł oraz za grudzień 2012r. w wysokości 189.655 zł. Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012r. nie została uregulowana. Natomiast wpłaty na poczet zaliczki na ten podatek za kwiecień 2012r. w wysokości 104.952,00 zł dokonano w dniu 22 maja 2012r., tj. po terminie płatności, a zatem zaliczono ją proporcjonalnie na poczet zaległości w kwocie 104.910 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 42 zł. W dniu 1 marca 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2013r., w której Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.476.787 zł. Zobowiązanie to nie zostało uregulowane przez Spółkę. W dniu 27 września 2012r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2012r., w której Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.080.940 zł. Na poczet ww. zobowiązania Spółka dokonała w dniu 4 października 2012 r. wpłaty w wysokości 3.091.955 zł. Następnie w dniu 31 stycznia 2013r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r., z której wynikała kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.487.445,00 zł. Powyższe spowodowało zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. o kwotę 1.593.495,00 zł. Wraz z ww. korektą Spółka złożyła pismo, w którym wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. , Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") pozostawił wniosek z dnia 31 stycznia 2013r. o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 23 kwietnia 2013r. NUS zgłosił wierzytelność pieniężną z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień i grudzień 2012r. w łącznej wysokości 191.492,00 zł, w tym należność główną w kwocie 189.697,00 zł (189.655,00 zł + 42,00 zł) i odsetki za zwłokę w kwocie 1.795,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w wysokości 3.476.787,00 zł. W dniu 30 października 2013r. do NUS wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r., z której wynikała kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.598.546 zł. Powyższe spowodowało zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. o kwotę 1.482.394 zł. Wraz z ww. korektą syndyk masy upadłości S. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w kwocie 1.482.394,62 zł i jej zwrot na rachunek bankowy. W dniu 19 grudnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. z wykazaną kwotą podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.598.546,00 zł. W wyniku powyższego ujawniona została więc nadpłata w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w kwocie 1.487.694zł, przy czym kwota 5.300,00 zł stanowi nienależnie wpłacone odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Nr [...] , wydanym na podstawie art. 76 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), NUS poinformował Skarżącego o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 1.487.694,00 zł, wynikającej ze złożonej w dniu 19 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień i grudzień 2012r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., w następujący sposób: 1) na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień 2012r. kwoty 42 zł, 2) na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2012r. kwoty 189.655 zł, 3) na poczet należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. kwoty 1.297.997 zł. Skarżący w zażaleniu z dnia [...] lutego 2014 r. (uzupełnione pismem z dnia 26 lutego 2014r.) zarzucając naruszenie art. 96 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60 poz. 535; dalej: "p.u.n.") wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. , Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki. W dniu 23 kwietnia 2013r., zgodnie z art. 239 i art. 240 p.u.n., NUS zgłosił wierzytelności tytułem niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień i grudzień 2012r. w kwocie 189.697 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.795 zł oraz podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i nie złożył oświadczenia o potrąceniu wzajemnych zobowiązań na mocy art. 93 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Następnie zaskarżonym postanowieniem organ pierwszej instancji potrącił nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. zaliczając ją na poczet należności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Skarżący zauważył, że zgodnie z art. 96 p.u.n. wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Zatem zgłoszenie wierzytelności jest w zasadzie ostatecznym terminem, w którym wierzyciel upadłościowy może oświadczyć, że korzysta z prawa potrącenia swej wierzytelności z wzajemnej wierzytelności upadłego. Jednakże NUS zgłaszając wierzytelności nie skorzystał z prawa potrącenia. Skarżący podniósł, iż wierzyciel może dokonać ewentualnego potrącenia składając oświadczenia na wypadek, gdyby wierzytelność upadłego uznano za należną, czego organ pierwszej instancji również nie uczynił. W związku z powyższym, w ocenie Strony, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 62 § 1, zgodnie z którym podatnik dokonujący wpłaty na rzecz organu podatkowego, gdy ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie, wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Skarżący zauważył, że w orzecznictwie przesądzona została kwestia, że w przypadku prawa potrącenia względem wszystkich wierzycieli, niezależnie od ich statusu prawnego, prawo upadłościowe stanowi lex specialis. A zatem potrącenie dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska Syndyk przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003r., sygn. akt III SA 2323/01, z dnia 26 maja 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98, z dnia 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 213/04, z dnia 30 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 206/04 oraz z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. akt FSK 752/05. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ ten zobligowany jest do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, gdyż zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a (od nieuregulowanych zaliczek) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. na Stronie ciążyła zaległość w tym podatku za styczeń 2013r., oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. PIT-4R, przedmiotowa nadpłata podlegała - zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z urzędu zaliczeniu na poczet tych zaległości. DIS odnosząc się do zarzutów Strony wyjaśnił, że zaległości podatkowe zgłoszone na listę wierzytelności, co do których nie skorzystano z możliwości potrącenia (zaliczenia - na gruncie przepisów podatkowych) realizowane są zgodnie z regułami określonymi w przepisie art. 342 ust. 1 p.u.n. Zasada ta dotyczy również zobowiązań podatkowych powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, które stanowią w myśl art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n. - koszty postępowania upadłościowego. Przepisy p.u.n., na podstawie których prowadzone jest postępowanie upadłościowe Spółki, mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis) w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy Ordynacja podatkowa. Zaspokojenie z masy upadłości należności Skarbu Państwa z tytułu podatków podlega - od dnia ogłoszenia upadłości Spółki - regułom wynikającym z tych przepisów, z wyłączeniem instytucji prawa podatkowego. Tym samym należności istniejące na dzień ogłoszenia upadłości i zgłoszone przez organ podatkowy na podstawie art. 239 i art. 240 p.u.n., co do zasady, zaspokojeniu z masy upadłości, a kolejność ich zaspokojenia musi następować według reguł określonych w przepisie art. 342 ust. 1 cyt. ustawy. DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istniały wierzytelności, w stosunku do których organ podatkowy skorzystał z możliwości zaliczenia na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. PIT-4R oraz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. powstałej w dniu [...] października 2012r., a zatem przed dniem ogłoszenia upadłości. DIS powołując się na art. 76a § 2 O.p. wyjaśnił, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku nie jest zatem dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Organ podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania nadpłaty podatku na poczet zaległości. Rozstrzygnięcie to ma charakter deklaratoryjny. Zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika nadpłaty podatku i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. PIT-4R oraz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. zostało dokonane przed dniem ogłoszenia upadłości, a nie z datą wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 17 stycznia 2014r. Organ pierwszej instancji przyjął datę [...] października 2012r. (dokonanie wpłaty przez Spółkę na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r.) za dzień zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. PIT-4R oraz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Zarówno nadpłata jak i zaległości na poczet których zaliczono nadpłatę, powstały przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Zdaniem DIS, skoro skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie tych zobowiązań w dacie z jaką następuje zaliczenie, to od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. Jeżeli więc nadpłata w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości, postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty może być wydane już po ogłoszeniu upadłości podatnika, z uwagi na informacyjne znaczenie postanowienia. Gdyby zaległości podatkowe istniały w dacie ogłoszenia upadłości, nie mogłyby być dochodzone poza postępowaniem upadłościowym, bez względu na to czy wierzyciel zgłosił je w tym postępowaniu, czy też tego nie uczynił. Skoro jednak zaległości te nie istniały, bowiem zostały zaspokojone poprzez zaliczenie nadpłaty zanim ogłoszono upadłość, wydanie postanowienia potwierdzającego dokonane zaliczenie już po ogłoszeniu upadłości nie narusza przepisów p.u.n. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. za styczeń 2013r., było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 73 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i § 2, art. 62 § 1-5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, tj. uznanie, iż w sprawie pomimo ogłoszenia upadłości S. Sp. z o.o. i dokonanego wcześniej przez organ pierwszej instancji zgłoszenia wierzytelności bez oświadczenia o potrąceniu mają one zastosowanie, 2) art. 96 i art. 236 p.u.n. poprzez niezastosowanie normy stanowiącej lex specialis wobec art. 76a § 1 i § 2 O.p. co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, b) art. 233 § 2 lit. a lub b w związku z art. 239 O.p. poprzez nie uchylenie ww. rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie uznaje się, iż w przypadku ogłoszenia upadłości pierwszeństwo przed przepisami podatkowymi mają właściwe normy prawa upadłościowego precyzyjnie określające sposób zaspokojenia podmiotów prywatnych jak i publicznoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok NSA oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1002/11, w których uznano za chybione stanowisko organów podatkowych, iż nie są one zobligowane do stosowania prawa upadłościowego, bowiem prawo podatkowe jest dziedziną autonomiczną. Zdaniem Skarżącego, po ogłoszeniu upadłości żaden podmiot nie ma prawa dochodzenia swych roszczeń, w tym także poprzez potrącenie czy zaliczenie, inaczej jak tylko na podstawie przepisów prawa upadłościowego. W związku z powyższym, organ drugiej instancji dokonując błędnej wykładni przepisów O.p. o zaliczeniu nadpłaty naruszył przepisy prawa upadłościowego, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie potrącenia wierzytelności w rozumieniu prawa upadłościowego odbyło się bowiem z pokrzywdzeniem innych wierzycieli i naruszeniem art. 96 Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż kolizja przepisów podatkowych z prawem upadłościowym odnosi identyczne skutki nie tylko przy instytucji zaliczenia/potrącenia, ale także w zakresie sposobu ustalania wysokości zobowiązań publicznoprawnych za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Nawet ostateczne ustalenie zobowiązań w wyniku postępowania podatkowego nie zwalnia organu z konieczności zgłoszenia swoich wierzytelności. W przypadku, gdy powyższe nastąpiło po zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, zgłoszenie takich wierzytelności pozostawiono by bez rozpoznania. Zdaniem syndyka podobne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do uregulowanej w Ordynacji podatkowej instytucji zaliczenia nadpłaty. Zatem nawet w przypadku uznania, iż przepisy te mogą być stosowane co do zasady mimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, to termin, do którego organ może korzystać ze swoich praw ustanawia art. 96 p.u.n. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2014 r. Skarżący podniósł, że doktryna prawa podatkowego sprzeciwia się stosowaniu instytucji zaliczenia nadpłaty po ogłoszeniu upadłości podatnika i odmawia organom podatkowym prawa skorzystania z tej instytucji po ogłoszeniu upadłości (R. Mastalski, Prawo podatkowe, 7 wyd, Warszawa 2012, str. 239). Zdaniem Skarżącego jeśliby przyjąć pogląd organu o autonomii pojęć i instytucji O.p. w stosunku do p.u.n., która według organu posługiwałaby się definicjami wynikającymi z prawa cywilnego, zaspokojenie długów publicznoprawnych w postępowaniu upadłościowym byłoby w ogóle niemożliwe. Znajdujące się w O.p. pojęcie organu podatkowego nie zawierałoby się w zawartym w prawie upadłościowym i naprawczym pojęciu wierzyciela w sensie cywilistycznym, bo nie istniałby pomiędzy upadłym, a organem podatkowym żaden stosunek cywilnoprawny. Analogicznie podatnik z zaległościami podatkowymi nie mógłby być postawiony w stan upadłości, ze względu na fakt, iż zaległości podatkowe nie są cywilnymi "zobowiązaniami pieniężnymi" których to niewypłacalny podmiot nie wykonuje. Zdaniem Strony gdyby organ respektował powyższy pogląd, nie powinien był zgłaszać swojej wierzytelności z powodów powyższych oraz ze względu na brzmienie artykułu 1 k.p.c. który stosowany odpowiednio w postępowaniu upadłościowym nie przewidywałby drogi pniowej dla spraw nie mających charakteru sprawy cywilnej. Zdaniem Strony, o swoistości instytucji prawa upadłościowego świadczy fakt, że od postępowania ubezpieczającego przed ogłoszeniem upadłości, przez postępowanie w przedmiocie Ogłoszenia upadłości aż po postępowanie po jej ogłoszeniu artykuły 35, 37 i 229 p.u.n. nakazują stosowanie przepisów k.p.c. odpowiednio, a nie wprost. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2015 r. Skarżący wskazał, że NUS w postępowaniu upadłościowym wywołanym sprzeciwem od listy wierzytelności złożonym przez upadłego złożył materialnoprawne oświadczenie, iż co do spornej kwoty 1 487 694 zł cofnął zgłoszenie wierzytelności połączone ze zrzeczeniem się roszczenia względem Spółki w upadłości likwidacyjnej, co skutkuje tym, iż dotychczas prezentowane przez organ stanowisko stało się bezprzedmiotowe, a kwota 1 487 694 zł winna zostać zwrócona upadłemu celem umożliwienia wykonania planu podziału. Podkreślił, że NUS pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. określonym jako Wniosek w postępowaniu upadłościowym zgłoszenie wierzytelności, zgłosił Sędziemu Komisarzowi następujące wierzytelności: 1) podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i grudzień 2012 r. w kwocie 191 492 zł oraz 2) podatek od towarów i usług za styczeń 2013 w kwocie 3 476 787 zł. Syndyk na liście wierzytelności uznał łącznie kwotę główną w wysokości 3 666 484 zł oraz odsetki w kwocie 1 795,00 zł - wszystkie w kategorii III. Wskazał, że od złożonej listy wierzytelności sprzeciw złożył upadły. W toku postępowania wywołanego sprzeciwem, Wierzyciel złożył oświadczenie w przedmiocie cofnięcia części wierzytelności objętej sprzeciwem i w zakresie kwoty 1.487.694,00 zł zrzekł się dochodzonego roszczenia. W związku z powyższym Syndyk stwierdził, że wobec zrzeczenia się przez wierzyciela z dochodzonego roszczenia wszelkie oświadczenia o zaliczeniu czy potrąceniu jakichkolwiek kwot należy uznać za bezprzedmiotowe (brak wierzytelności nadającej się do potrącenia) i kwota 1.487.694 zł winna zostać zwrócona na rachunek masy upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W sprawie bezsporne jest, że zarówno zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i nadpłata w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., powstały przed ogłoszeniem upadłości Spółki, natomiast postanowienie z dnia [...] stycznia 2014r. Nr [...] , o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 1.487.694,00 zł, wynikającej ze złożonej w dniu 19 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień i grudzień 2012r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości Spółki (postanowienie z dnia [...] lutego 2013r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. , Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych) . Strony nie kwestionują także wysokości nadpłaty oraz zobowiązań podatkowych oraz momentu ich powstania. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego. W związku z argumentacją skargi, na wstępie Sąd chciałby zauważyć, iż orzecznictwo sądowe nie jest w tej kwestii jednolite, a poszczególne sprawy, których wyroki te dotyczą różnią się okolicznościami faktycznymi. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt sprawy II FSK 2022/12 oraz w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, a argumentację w nich prezentowaną przyjmuje jako własną. Zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 72-80). Stosownie do art. 73 O.p. nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1) O.p. zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie z podzielanym przez sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem p.u.n. Obowiązujące przepisy p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w p.u.n, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego , iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny"" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek . Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (pkt 13 uzasadnienia). Należy również podkreślić, że w sprawie o sygn. akt II FSK 2582/11 stan faktyczny był analogiczny do rozpatrywanej sprawy tj. zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata, która została zaliczona na poczet tej zaległości podatkowej powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości. W ocenie Sądu deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p., art. 62 § 1-5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że po dniu ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Regulacja prawna zawarta w art. 96 i art. 236 p.u.n, nie znajdzie zastosowania w sytuacji rozpoznawanej w niniejszej sprawie, w której zarówno nadpłata, jak i zobowiązanie podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości mimo, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości. Brak było więc podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę. .