III SA/Wa 2022/09

Sygn. akt III SA/Wa 2022/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca) Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Protokolant Ewa Chojnacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11 262 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2022/09 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] odkreślającą spółce z o.o. F. (dalej powoływanej jako Skarżąca Spółka) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz określającą koty różnicy podatku do przeniesienia następny miesiąc za okresy styczeń-grudzień 2003 r. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania niniejszego wyroku. Na podstawie ustaleń z kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], że Skarżącą Spółka w rozliczeniu za styczeń 2003 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 305 839,81 zł, wynikający z faktury VAT nr 6/2002 wystawionej 18 grudnia 2002 r. przez firmę P. F. – Doradztwo Inwestycyjne z siedzibą w K. Faktura ta dokumentowała czynność "doradztwo prawne – umowa cesji praw". Organ ustalił, że P. F. zawarł w dniu [...] czerwca 2002 r. umowę w formie aktu notarialnego z osobami, które były dzierżawcami działki gruntu położonej w W. przy ul. H., zobowiązującą te osoby do przeniesienia na P. F. lub innego wskazanego przez niego podmiotu odpłatnie użytkowania wieczystego tej nieruchomości oraz własności znajdującego się na niej budynku, po ustanowieniu tego prawa przez Gminę W. [...] na rzecz dotychczasowych dzierżawców. P. F. działał w charakterze pełnomocnika dzierżawców w postępowaniu prowadzonym w celu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości. W dniu 25 czerwca 2002 r. P. F. zbył na rzecz Skarżącej Spółki prawa przysługujące mu na podstawie umowy z dnia 19 czerwca 2002 r. Następnie Skarżąca Spółka na podstawie opisanych umów nabyła od dotychczasowych dzierżawców nieruchomości położonej w W. przy ul. H. [...] ustanowione na ich rzecz prawo użytkowania tej nieruchomości. Przedmiotowa faktura 6/2002 dokumentowała opisane powyżej czynności podęte przez P. F. w celu przeniesienia na Skarżącą Spółkę użytkowania wieczystego działki w Warszawie przy ul. H. i własności znajdującego się na niej budynku. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że czynności te nie mogły być uznane za usługi na podstawie art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Organ wskazał, że przedmiotowe czynności nie mogły być uznane za usługi wymienione w dziale 70 sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Organ wskazał, że Dział 70 sekcji K zgodnie z objaśnieniami do tego działu obejmuje następujące czynności: (a) usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych (podział na działki, parcele), (b) usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości niemieszkalnych, (c) kupno i sprzedaż posiadanych na własność lub dzierżawionych terenów, budynków mieszkalnych , budynków niemieszkalnych i innych nieruchomości, (d) wynajem lub dzierżawę własnej nieruchomości, (e) usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i niemieszkalnych łącznie z gruntem, terenów pod zabudowę mieszkalną i niemieszkalną, (f) usługi zarządzania (administrowania) nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi (łącznie z usługami w zakresie wyceny). Zdaniem organu czynności wykonane na rzecz Skarżącej Spółki przez P. F. w związku z w/w nieruchomością nie zaliczają się do żadnej z wymienionych grup czynności. Mając powyższe na względzie organ uznał, że P. F. fakturą VAT [...] udokumentował czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem doszło do wystawiania faktury o której mowa w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. Organ stwierdził, że Skarżącej Spółce zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r., nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że Skarżąca Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury [...] w kwocie 48 527,51 zł. Faktura te zostały wystawiona przez firmę P. F. – Doradztwo Inwestycyjne i dokumentowała opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego przy ul. H. Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2002 r. zawartej przez Skarżącą Spółkę z p. F.. Na podstawie tej umowy P. F. zobowiązał się do: - badania stanu faktycznego nieruchomości położonej przy ul. H. w W., - badania uwarunkowań urbanistycznych dla zabudowy biurowej na w/w nieruchomości, - uzgodnień architektonicznych z klientami pod kątem projektowania budynku, - stworzenie koncepcji architektonicznej budynku na w/w nieruchomości, - adaptacji wykonanych prac do wymogów aplikacji o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, - przygotowanie dokumentacji merytorycznej, architektonicznej, technicznej w związku z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, - przygotowanie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę-uzgodnienia z wydziałem Architektury Urzędu Gminy W., - wszelkie inne czynności służące developingpwi projektu zgodnie z planami inwestycyjnymi zleceniodawcy. Zdaniem organu czynności objęte w/w fakturą nie zostały wykonane w rzeczywistości ponieważ ten sam zakres czynności obejmowała faktura 3/2002 wystawiona przez P. F. na rzecz skarżącej Spółki w roku 2002. P. F. znał stan prawny i faktyczny w/w nieruchomości w związku z zawarciem opisanych powyżej umów w formie aktu notarialnego, związanych z nieruchomością przy ul. H. w W. Udzielał także pomocy dzierżawcom przy załatwianiu formalności związanych z uzyskaniem przez nich użytkowania wieczystego. Okoliczności te świadczą zdaniem organu, że cześć czynności określonych w umowie z dnia 1 lipca 2002 r. została wykonana przez P. F. przed tą datą. Zdaniem organu P. F. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2002 nie mógł wykonywać czynności, które zostały wykonane przy okazji zawarcia w/w umów notarialnych, co nastąpiło przed tą datą. Strona Skarżąca nie przedstawiła, żadnego dokumentu potwierdzającego opracowanie przez P. F. koncepcji architektonicznej budynku przy ul. H. w W. Także z dokumentów związanych z uzyskaniem przez Skarżącą Spółkę pozwolenia na budowę na w/w nieruchomości budynku biurowego nie wynika, że P. F. brał udział w czynnościach zmierzających do wydania tego pozwolenia na rzecz Skarżącej Spółki. Ponadto organ wskazał, że czynności objęte umową z dnia 1 lipca 2002 pokrywały się z czynnościami wykonanymi na rzecz Skarżącej Spółki przez firmę P.., które obejmowały przygotowanie projektu architektonicznego budynku przy ul. H.. Zdaniem organu czynności wskazane w przedmiotowej umowie wykonała firma P. Z tych wszystkich względów organ uznał, że czynności wskazane w fakturze 1/2003 nie zostały w rzeczywistości wykonane i okoliczność ta powodowała, że Skarżącą Spółka na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w tej fakturze. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca Spółka w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2003 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 2 086 zł, która wynikała z dwóch faktur VAT wystawionych w październiku 2002 r. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził także, że Skarżąca Spółka w rozliczeniu za miesiąc marzec 2003 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 33 452,14 zł. Kwota ta wynikała z faktury VAT nr [...] wystawionej przez P. F. 13 marca 2003 r. dokumentującej wykonanie przez niego na rzecz Skarżącej Spółki "badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego przy ul. H.". Organ na podstawie wyjaśnień udzielonych przez J. J. ustalił, że faktura ta dokumentowała wynagrodzenie uzyskane przez P. F. od Skarżącej Spółki za wyszukiwanie klientów zainteresowanych najmem powierzchni biurowej w budynku przy ul. H.. Skarżąca Spółka dzięki pośrednictwu P. F. zawarła umowę najmu z C. i za wyszukanie tego klienta wystawiona została faktura nr 01/2003. Organ stwierdził, że czynności wykazane na fakturze 02/2003 nie zostały wykonane w rzeczywistości, gdyż Skarżąca Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi tę okoliczność. Skarżąca Spółka wykonanie takich samych czynności zleciła także innym podmiotom wskazanym w decyzji (str. 11) i wykonanie tych czynności, które nie były kwestionowane przez organ, zostało udokumentowane obszerną korespondencją oraz projektami. Wyjaśnienia złożone przez J. J. odnoszą się do czynności wykazanych na fakturze VAT 01/2003, zatem nie mogą one potwierdzać rzeczywistego wykonania czynności wykazanych w fakturze 02/2003. Z tych powodów organ w decyzji stwierdził, że Skarżącej Spółce na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT 02/2003. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. w odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 190 § 2, art. 191i art. 121 O.p. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że organ bezzasadnie przyjął, że wykonanie przez P. F. koncepcji architektonicznej budynku przy ul. H. w W. pokrywało się z zakresem prac wykonach na rzecz Skarżącej Spółki firmy PA., która wykonała projekt architektoniczny tego budynku. W odwołaniu podnoszono, że organ nie uwzględnił dowodów potwierdzających rożny zakres prac wykonach przez P. F. i w/w firmę i bezzasadnie uznał, że P. F. nie wykonał koncepcji architektonicznej, gdyż prace te objęte były zakresem umowy zawartej z firmą P.. Z tego względu Spółka podnosiła, że organ naruszył art. 122 O.p. Spółka wskazywała, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie uzyskano dowodów potwierdzających fikcyjny charakter faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej Spółki. O fikcyjnym charakterze tych faktur nie może świadczyć brak w dokumentacji księgowej Spółki innych dowodów niż faktury VAT potwierdzających wykonanie czynności wskazanych w treści faktur, których dotyczyła decyzja organu pierwszej instancji. Przepisy ustawy o VAT nie nakazują podatnikom gromadzenia innych dowodów potwierdzających zakup towarów i usług niż faktury VAT. Z tego względu Spółka podnosiła, że organ naruszył art. 122 O.p. W odwołaniu podnoszono, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. F.. Zdaniem spółki przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Spółki organ w sposób zupełnie dowolny ocenił kwestię wykonania przez P. F. usługi wykazanej na fakturze VAT [...]. Samo stwierdzenie, że Spółka nie dysponuje żadnymi innymi poza fakturą VAT dowodami wykonania tej usługi nie wystarczało, zdaniem Spółki do stwierdzenia, że P. F. w ogóle nie wykonał tej usługi. Spółka wskazywała, że wykonie tej usługi polegało na przedstawieniu przyszłego najemcy zarządowi Spółki, zatem w takich okolicznościach trudno byłoby uzyskać , inny niż faktura dowód tej czynności. Spółka wskazywała, że brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji całości materiału dowodowego występującego w niniejszej sprawie oraz jego dowolna ocena skutkowała także naruszeniem art. 121 O.p. W wyjaśnieniach z dnia 6 marca 2009 r. Skarżąca Spółka obszernie opisała istotne elementy, które składały się na usługą opracowania koncepcję architektoniczną, wykonaną na jej rzecz przez P. F. Spółka wykazywała także różnice zachodzące pomiędzy koncepcja architektoniczną a projektem architektonicznym, które powodują, że są to dwa odrębne opracowania. Argumentacja spółki zmierzała do wykazania, że wykonanie na jej rzecz projektu architektonicznego budynku położonego przy ul. H. w W. przez firmę P. nie mogło przesądzać o tym, że koncepcja architektoniczna nieruchomości, na której położny jest ten budynek nie mogła zostać opracowana przez P. F.. Pismem z dnia [...] marca 2009 r. Skarżąca Spółka wnosiła także o przesłuchanie P. F. w charakterze świadka na okoliczność rzeczywistego wykonania przez niego usług opracowania koncepcji architektonicznej budynku przy ul. H. oraz komercjalizacji powierzchni biurowych w tym budynku. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. F. w charakterze świadka. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.. Skarżąca Spółka podnosiła, że organ wyznaczył jej termin określony w art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 25 lutego 2009 po czym postępowanie było prowadzone do września 2009 r. i przed wydaniem decyzji w dniu 8 września 2009 r. nie wyznaczono stronie nowego terminu wskazanego w art. 200 § 1 O.p. pomimo, że pomiędzy 25 lutego 2009 r. i datą wydania decyzji podejmowano szereg czynności. W szczególności Skarżąca w dniu 6 marca 2009 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu ze świadka, który organ załatwił odmownie postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. doręczonym razem z decyzją. W tej sytuacji Skarżąca do daty otrzymania decyzji organu pierwszej instancji nie miała świadomości, że jej wniosek dowodowy zostanie załatwiony odmownie, Wskutek tego Skarżąca przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji nie miała możliwości przedstawienia innych dowodów potwierdzających wykonie na jej rzecz usług przez P. F.. W skardze podnoszono, że Spółka wystąpiła do Wydziału Budownictwa i Architektury Dzielnicy W. o zgodę na przeglądanie akt związanych z nieruchomością położoną przy ul. H. w W., w celu uzyskania dowodów potwierdzających wykonie przez P. F. koncepcja architektonicznej tej nieruchomości. W aktach urzędu gminy nie zachowały się pełnomocnictwa udzielone przez Spółkę P. F. do występowania w jej imieniu przed organem gminy w związku z opracowaniem w/w koncepcji. Jednakże, ze złożonego w dniu 17 czerwca 2002 r. wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania działki przy ul H., wydanego w dniu 20 czerwca 2002 zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji na podstawie w/w wniosku, pisma skierowanego do konserwatora zabytków oraz decyzji z dnia 6 sierpnia 2002 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania dotyczących tej działki wynika, że P. F. wykonał na rzecz skarżącej Spółki opracowanie koncepcji architektonicznej nieruchomości przy ul H. w W. Organ naruszył art. 191 O.p. przez uznanie, że brak w dokumentacji Spółki koncepcji architektonicznej sporządzonej przez P. F. świadczy o tym ,że nie wykonał on tej koncepcji w ogóle. Zdaniem Spółki stwierdzenie to byłoby uprawnione gdyby organ wykazał, że przedmiotowa koncepcja architektoniczna została wykonana przez inny podmiot, czego jednak w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Zdaniem Skarżącej Spółki o fikcyjnym charakterze działalności P. F. w związku z w/w nieruchomością nie może świadczyć fakt, że wniosek o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości przy ul. H. [...] w W. został złożony przed zawarciem przez Spółkę umowy z P. F., na mocy której zobowiązał się on opracować przedmiotową koncepcję architektoniczną, której wykonie obejmowało także uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania wymienionej nieruchomości. Spółka podnosiła, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. F. w charakterze świadka czym naruszył art. 180 § 1, 188 i 123 O.p. W skardze podnoszono, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji w zakresie porywania się zakresu usług wykonach przez firmę P.. z usługami wykonanymi przez P. F. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2002 r. jest niezrozumiałe i może być odczytywane jako potwierdzenie okoliczności wykonania w rzeczywistości przez P. F. usług wymienionych w powołanej umowy. Skarżąca Spółka wskazywała, że organ drugiej instancji błędnie przyjął w uzasadnień decyzji, że wykonanie przez P. F. na Skarżącej usługi polegającej na wyszukaniu klienta zainteresowanego wynajęciem powierzchni biurowych wymaga sporządzenia dokumentów, które Spółka powinna przedstawić w toku postępowania podatkowego. Zdaniem spółki pominięcie w postępowaniu podatkowym wyjaśnień J. J. i faktury [...], z których wynikało że P. F. wykonał usługę komercjalizacji powierzchni biurowej budynku przy ul. H. skutkowało naruszeniem art. 191 i art. 180 O.p. Decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe we wcześniejszych postępowaniach nie kwestionowały prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki za rok 2003. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § pkt 4 O.p. gdyż jako jej podstawę prawną wskazano przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który uprawnia organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i do orzeczenia w tym zakresie o istocie sprawy lub umorzenia postępowania. Zdaniem Skarżącej Spółki, skoro organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji to podstawą wydania zaskarżonej decyzji powinien być art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Do skargi dołączono potwierdzone notarialnie kopie dokumentów powoływanych w skardze oraz kserokopię protokołu przesłuchania P. F. w dniu 2 kwietnia 2009 r. przeprowadzonego (jak wynika z odpowiedzi na skargę) w innym postępowaniu podatkowym. Pismem z dnia 20 stycznia 20010 r. Skarżąca Spółka uzupełniła skargę o zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 84, 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazywano, że przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia 202 r., na podstawie którego Skarżącej Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez P. F. faktury VAT 06/2002 jest niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej Spółki przez P. F., które miały dokumentować wykonanie przez niego opracowania architektonicznego oraz usługi polegającej na wyszukaniu podmiotów zainteresowanych najmem pomieszczeń biurowych. Zdaniem organów P. F. usług tych w ogóle nie wykonał na rzecz Skarżącej Spółki. W ocenie Sądu Wątpliwości organów co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez P. F. na rzecz Skarżącej Spółki należało uznać za uzasadnione, gdyż w toku postępowania podatkowego Strona Skarżąca nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Zdaniem Sądu organy zasadnie twierdziły, że wykonanie opracowania architektonicznego dla dużego budynku biurowego położonego w mieście powinno skutkować sporządzeniem różnych dokumentów, potwierdzających wykonanie tej usługi. Tego rodzaju wniosek jest uzasadniony doświadczeniem życiowym. Jednakże w ocenie Sądu, sam brak innych niż faktury VAT wystawione przez P. F., dowodów dodatkowych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług nie mógł być uznany za okoliczność stanowiącą jednoznaczny dowód braku wykonania tych usług w rzeczywistości. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym koresponduje norma zawarta w art. 187 § 1 O.p. według, której Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu mając na względzie treść powołanych przepisów, w realiach niniejszej sprawy organy obowiązane były prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu wyjaśnienia rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez P. F. na rzecz Skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu poprzestanie przez organy na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie występują wątpliwości co do rzeczywistego świadczenia usług przez P. F., przy jednoczesnym istnieniu innych środków dowodowych mogących się przyczynić do wyjaśnienia tych wątpliwości stanowiło naruszenia powołanych przepisów. Zdaniem Sadu takim środkiem dowodowym, którego organy nie wykorzystały w postępowaniu podatkowym było przesłuchanie P. F. w charakterze świadka. W ocenie Sądu przesłuchanie tej osoby pozwoliłoby wyjaśnić zachodzące w niniejszej sprawie wątpliwości. Dowód ten można było przeprowadzić, świadczy o tym dołączony do skargi protokół przesłuchania sporządzony w innym postępowaniu. Zaniechanie organu w zakresie przesłuchania P. F. w charakterze świadka może być odczytywane jako celowe, zmierzające do uniknięcia komplikacji w zakresie udowodnienia przyjętej przez organ tezy według, której przedmiotowe usługi nie zostały w ogóle wykonane. Zdaniem Sądu organ w postępowaniu podatkowym nie może unikać przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie została udowodniona w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości innymi dowodami, zwłaszcza gdy tak jak w mniejszej sprawie dowód ten ma charakter oczywisty i jego przeprowadzenie należałoby uznać wręcz za działanie rutynowe organów podatkowych. W niniejszej sprawie fikcyjny charakter usług świadczonych przez P. F. na rzecz Skarżącej Spółki nie został, zdaniem Sądu udowodniony w sposób niezbity. Dlatego zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia przez organy w niniejszej sprawie przesłuchania P. F. w charakterze świadka naruszała art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy twierdząc, że usługa opracowania koncepcji architektonicznej mogła zostać wykona przez innego kontrahenta Skarżącej Spółki obowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem tegoż kontrahenta., jednakże w niniejszej sprawie tego nie uczyniono. Z tego względu twierdzenie organów , że przedmiotowe usługę wykonał inny podmiot niż P. F. należało uznać za przypuszczenie niepoparte dowodami. Tak samo należało ocenić stwierdzenie przez organy, że P. F. nie wykonał na rzecz Skarżącej Spółki usługi polegającej na wyszukaniu najemcy powierzchni biurowych w budynku przy ul. H., w sytuacji gdy spółka wskazała najemcę, którego usługa ta dotyczyła. W ocenie Sądu organy obowiązane były wyjaśnić z udziałem tego podmiotu, jaki wpływ miał P. F. na podjęcie przez ten podmiot decyzji o wynajęciu pomieszczeń biurowych od Skarżącej. Wskazane zaniechania w zakresie postępowania dowodowego skutkowały naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze zasadnie podnoszono, że niewyznaczenie stronie skarżącej przed wydaniem decyzji nowego terminu z art. 200 § 1 O.p. było niezgodne z treścią tego przepisu i treścią art. 123 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ wyznaczył termin na podstawie art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 25 lutego 2009 r. Po tej dacie stronna Skarżąca zgłosiła wniosek o przesłuchanie świadka, który został załatwiony odmownie postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. doręczonym razem z decyzją organu drugiej instancji. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji organ nie wyznaczał terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. W tej sytuacji Strona Skarżąca do dnia otrzymania decyzji nie wiedziała w jaki sposób organ ustosunkował się do jej wniosku o przesłuchanie świadka. W ocenie Sądu było to niezgodne z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Sądu mając na względzie treść art. 123 § 1 O.p. należało stwierdzić, że wyznaczenie przez organ na podstawie art. 200 § 1 O.p. terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym ma na celu nie tylko stworzenie stronie postępowania możliwości zapoznania się z dowodami, na podstawie których zostanie wydana decyzja. W ocenie Sądu wyznaczenie tego terminu ma także na celu poinformowanie strony, że postępowanie wyjaśniające zostanie zakończone i postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku strony wejdzie w fazę jurysdykcyjną. Dzięki temu strona może przed przystąpieniem przez organ do wydawania decyzji wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego w szczególności zgłosić ostatnie wnioski dowodowe. W ten sposób zostaje zrealizowana zasada postępowania określona w art. 123 § 1 O.p. W niniejszej sprawie Strona Skarżąca przed wydaniem decyzji nie mogła się wypowiedzieć co do materiału dowodowego stanowiącego podstawie jej wydania ponieważ do końca nie wiedziała czy zostanie uwzględniony złożony przez nią wniosek dowodowy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że ocena dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie została dokonana przez organy z naruszeniem art. 191 O.p. i zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze zasadnie podnoszono, że zaskarżona decyzja zawiera wskazanie błędnej podstawy prawnej czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ wydając decyzje utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji obowiązany był wskazać w podstawie decyzji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. a nie jak miało to miejsce w rozpoznaj sprawie, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem Sądu to uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy ponieważ organ wydal decyzję, do której wydania był upoważniony na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zatem istniał przepis prawa procesowego pozwalający na wydanie decyzji o treści takiej jaką miała zaskarżona decyzja. Rację ma Strona Skarżąca podnosząc niekonstytucyjność przepisu rozporządzenia na podstawie, którego w decyzji określono jej sytuację materialnoprawną w zakresie podatku VAT. Zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r., w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zacytowana wyżej norma była w istocie tożsama z normą zawartą w § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 1999 r.), który brzmiał: "W przypadku gdy: wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Przepis art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. stanowił bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/2003 (OTK ZU 2004/6A poz. 59), orzekł że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym (wyrok TK z 8 maja 2005 r. - sygn. akt SK 22/99 - OTK 2000/4/107), że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych". Zatem ocena prawna zawarta w wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/2003 odnosi się także do innych norm zwierających takie same treści normatywne jak przepisy będące przedmiotem oceny prawnej zawartej w tym wyroku. Treść normatywna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. jest tożsama z normą zawartą w § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. Należy podkreślić, że norma zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. jest w istocie identyczna - pomimo nieco odmiennych sformułowań przepisów - z normą zawartą w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej powoływanego jako rozporządzenie z 2004 r. Uprawnia to do stwierdzenia, że § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r jest sprzeczny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W przypadku, gdy pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostaje on obciążony podatkiem należnym, ponosząc jednocześnie ekonomiczne konsekwencje podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów bez prawa do jego odliczenia. Zatem norma prawna zawierająca takie uregulowanie niewątpliwie jest przepisem, który skutkuje nałożeniem na podatnika podatku. W wyrokach z 2 lipca 2003 r. sygn. akt P 27/02- OTK-A 2003, Nr 6 poz. 59 i z 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK-A 2004 Nr 7 poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie. Dlatego też w orzecznictwie sądów administracyjnych, dominowało stanowisko że ograniczenie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony jako kreujące w sposób znaczący wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być uregulowane przez ustawę, zaś wprowadzenie tego typu rozwiązań do aktu wykonawczego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów naruszało zarówno konstytucyjne prawa podatnika. Pogląd taki prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 926/08 i z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 277/08, które dotyczyły § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1761/07, który dotyczył § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle ustawy o VAT z 1993 r. (vide wyroki NSA z 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 - Monitor Podatkowy z 2004, nr 10 s. 40, z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633/04 - ONSAiWSA 2006 nr 5 poz. 151, z 13 grudnia 2005 r. I FSK 384/05 - ONSAiWSA 2006, nr 4 poz. 107). Stanowisko takie prezentowane jest także już na tle obecnie obowiązującej ustawy VAT (vide wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 123/07 i z 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1084/07, nie publ.). Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. reguluje materię zastrzeżoną na podstawie art. 217 Konstytucji RP do uregulowania w drodze ustawy. Okoliczność ta przesądza o tym, że w skardze zasadnie podnoszono, że przepis ten narusza art. 217, jak i art. 84 Konstytucji RP. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny był, w świetle art. 178 Konstytucji RP, uprawniony do odmowy zastosowania wymienionego przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. jako niezgodnego z Konstytucją, w rozpatrywanej sprawie. To uprawnienie sądów zarówno powszechnych, jak administracyjnych, nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiwsa 2006, nr 2, poz. 39). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.