III SA/Wa 2029/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do marca 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec U. P. (dalej: skarżąca lub strona) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...] w zakresie sprawdzenia wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres 1 czerwca 2013 r. – 31 marca 2014 r. oraz weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej z poprzedniej deklaracji, sprawdzenia wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że skarżąca dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie netto 776.000,00 zł, podatek VAT 178.480,00 zł. W związku z powyższym na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2013 r. oraz styczeń - marzec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r., luty 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za lipiec sierpień, wrzesień październik, listopad, grudzień 2013, styczeń, luty, marzec 2014 oraz prawidłową kwotę zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące sierpień, październik, grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o. w łącznej kwocie netto 776.000,00 zł, podatek VAT 178.480,00 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. W konsekwencji strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie netto 461.746,00 zł, podatek VAT 36.939,68 zł, są fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie, że kwoty wskazane przez stronę w deklaracjach podatkowych obejmujących okresy rozliczeniowe od czerwca 2013 r, do marca 2014 r. są prawidłowe, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o., na podstawie których odwołująca dokonała obniżenia podatku należnego, dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz, że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym i nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, podobnie jak faktury- wystawione przez C. Sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie, że odwołująca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ww. dokumenty stanowiły podstawę do dokonania ww. obniżenia podatku należnego, gdyż faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości miały miejsce, faktury te zostały wystawione przez podmioty istniejące w sensie prawnopodatkowym i faktury te dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, 2. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącą jest nieprawidłowa w związku z zarejestrowaniem w niej danych z faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o., pomimo, że faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości miały miejsca, zostały wystawione przez podmioty istniejące w sensie prawnopodatkowym i dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, 3. art. 120. 121 § 1, art. 122. art. 125 § 1. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z2017r.. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności ze względu na brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tego organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że odwołująca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. i wydania zaskarżonej decyzji, 4. naruszenie przepisów postępowania w ten sposób, że organ podatkowy zastosował art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 207 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy skarżąca w deklaracjach za VAT-7 za okres od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. wykazywała prawidłowe wysokości swoich zobowiązań podatkowych, prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowe kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, a zatem nie zaistniały przesłanki do wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r., 5. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgłoszonych przez odwołującą się, pominięcie dowodów wskazujących na przyczynę złożenia w dniu 19 grudnia 2014 r. przez P. M. zeznań w Centralnym Biurze Śledczym w W., w tym dowodów potwierdzających złożenie przez M. P. w dniu 11 grudnia 2014 r. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez P. M., nie wskazanie przyczyn, dla których przyjęto za wiarygodne zeznania P. M. i P. P. Ponadto Pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: 1) aktu oskarżenia z dnia 2 listopada 2016 r., 2) Zarządzenia Prezesa Sądu Okręgowego W. w W. z dnia [...] listopada 2016 r. - na okoliczność treści tych dokumentów, w szczególności wskazania, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez P. M. miało miejsce w dniu 11 grudnia 2014 r. oraz, że toczy się w tej sprawie postępowanie pod sygn. Akt [...]. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik strony wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył ww. przepisy, przede wszystkim poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą . Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu w części dotyczącej kwalifikacji transakcji zakupu zawartej pomiędzy stroną, a B. Sp. z o. o. w sierpniu i grudniu 2013 r., a rozliczoną we wrześniu 2013 r. i styczniu 2014 r. na dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, która w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie ma w sprawie zastosowania. Dotyczy ona bowiem posługiwania się przez odbiorcę fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Zaznaczył, że B. Sp. z o. o. była podmiotem zarejestrowanym od 10 kwietnia 2013 r. jednakże ww. organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 29 grudnia 2015 r. wykreślił ww. spółkę z rejestru podatników VAT oraz wprowadził dane o podmiocie do Bazy Podmiotów Szczególnych - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto podjął czynności zmierzające do wprowadzenia danych o podmiocie do Bazy Podmiotów Szczególnych - podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, a także wystąpił do Sądu Rejonowego [...] W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie przez Sąd wpisu dotyczącego siedziby spółki jako niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy sporne faktury stwierdzają stan niezgodny z rzeczywistością, a zatem w istocie dokumentują niedokonaną czynność. Natomiast jak już wyżej zauważono sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji winien zastosować tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, eliminując z rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o. o. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za konieczne doprecyzowanie podstawy materialnej wydania zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż okoliczność ta nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż dostawa towarów zafakturowana przez B. Sp. z o. o. na rzecz strony w sierpniu i grudniu 2013 r. wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że C. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. nie dokonały dostawy towarów i usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dowodzą tego m.in. okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie z: - oświadczenia P. M. złożonego w dniu 19 grudnia 2014 r., - protokołu przesłuchania świadka P. M. z dnia 12 października 2015 r., - ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2016 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz C. Sp. z o. o., z której wynika fakt wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży w okresie objętym kontrolą (w tym w lipcu i sierpniu 2013 r. - 2 faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej i wynikającego z nich zobowiązania do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - oświadczenia R. F. z dnia 18 marca 2014 r. - protokołów przesłuchań świadków: M. P. z dnia 11 lutego 2014 r. i 27 maja 2014 r., W. P. z dnia 16 kwietnia 2014 r., M. K. z dnia 27 stycznia 2015 r., - protokołu przesłuchania podejrzanego P. M. z dnia 6 sierpnia 2014 r., - oświadczenia strony z dnia 11 grudnia 2015 r., - informacji otrzymanych od organów podatkowych, - dokumentów źródłowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w konsekwencji ustaleń dokonanych wobec kontrahenta strony stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. Podniósł, że wobec C. Sp. z o. o. przeprowadzono postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdzono, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Powyższe znajduje też potwierdzenie w zeznaniach Prezesa Zarządu – P. M., który jednoznacznie potwierdził fakt wystawiania pustych faktur, a także wskazał, że M. P. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur VAT na rzecz prowadzonych przez niego podmiotów gospodarczych, w tym Z. Organ odwoławczy podkreślił, iż także B. Sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Powyższe znajduje też potwierdzenie w okolicznościach założenia i rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a także roli P. M. jako figuranta w ww. spółce. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie miało miejsca nabycie towarów i usług widniejących na zakwestionowanych fakturach w rozumieniu przepisów prawa zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zarówno przeprowadzona kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe dowiodło, że usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, nie zostały dokonane. Przy czym wskazał, że nie jest konieczne ustalenie przez organ podatkowy kto był faktycznym dostawcą tych towarów i usług, dla stwierdzenia czy stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług od wystawcy faktury, który faktycznie nie był wykonawcą zafakturowanej usługi czy towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że C. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. nie świadczyły dostawy towarów i usług na rzecz strony. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. Organ odwoławczy na podstawie oświadczenia strony, zeznań i oświadczeń świadków i podejrzanego, decyzji wydanej na rzecz C. Sp. z o. o. oraz na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że ww. spółki nie świadczyły ww. dostawy towarów i usług na rzecz Strony. Organ odwoławczy uznał, iż wystawiane faktury VAT przez ww. podmioty na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących wykonania dostawy towarów i usług. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, a także sposób zawierania transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że strona obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją C. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. Organ II instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie okoliczności wskazane w niniejszej decyzji wskazują jednoznacznie, iż strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Zauważył, że strona, odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Wskazał, iż dysponowanie umowami, protokołami odbioru wykonanych robót, dokumentami WZ oraz dokumentami rejestracyjnymi z KRS nie przesądza o rzetelności transakcji. W ocenie organu odwoławczego jest mało prawdopodobne, aby strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z C. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. Bowiem bez zgody strony, jej udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniu z P. M. - Prezesem Zarządu C. Sp. z o. o. i P. M. - Prezesem Zarządu B. Sp. z o. o. nie byłby możliwy obrót "pustymi fakturami". Zdaniem Organu II instancji strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Dodatkowo wskazał na oświadczenie strony z dnia 11 grudnia 2015 r., w którym wskazała, iż sprawami związanymi z jej działalnością gospodarczą zajmuje się jej mąż – M. P. Z kolei konsekwencje działań M. P. obciążają stronę. W związku z powyższym Organ stwierdził, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu wskazującymi na naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Organu odwoławczy stwierdził, iż załączone do odwołania z dnia 2 lutego 2017 r. dokumenty pozostają bez wpływu na dokonane ustalenia w niniejszej sprawie. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o., na podstawie których odwołująca dokonała obniżenia podatku należnego, dokumentują zdarzenia które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym i nie dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, podobnie jak faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie, że odwołująca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ww. dokumenty stanowiły podstawę do dokonania ww. obniżenia podatku należnego, gdyż faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości miały miejsce stanowią odzwierciedlenie zdarzeń dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, usługi wynikające z tych faktur VAT zostały wykonane, zaś faktury te zostały opłacone, a tym samym stanowią one podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego przez skarżącą, 2. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącą jest nieprawidłowa w związku z zarejestrowaniem w niej danych z faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o., pomimo, że faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości miały miejsca, zostały wystawione przez podmioty istniejące w sensie prawnopodatkowym i dokumentują czynności, które zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, 3. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności ze względu na brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tego organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także poprzez niepodjęcie przez ww. organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. i wydania zaskarżonej decyzji, 4. naruszenie przepisów postępowania w ten sposób, że organ podatkowy zastosował art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3 a, art. 207 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy skarżąca w deklaracjach za VAT-7 za okres od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. wykazywała prawidłowe wysokości swoich zobowiązań podatkowych, prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowe kwoty zwrotu podatku od towarów i usług a zatem nie zaistniały przesłanki do wydania przez organy podatkowe kwestionowanych decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. i z dnia [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ błędnie przyjął za wiarygodne zeznania P. M. Organ nie uwzględnił faktu, że zeznania P. M. zostały złożone w CBŚ w dniu 19 grudnia 2014 r. a więc po tym, jak powziął on wiedzę o złożeniu przez M. P. (w dniu 11 grudnia 2014 r.) zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez P. M. Działania P. M. były przemyślane, miały na celu uwolnienie go od odpowiedzialności karnej związanej z oszustwem na kwotę 1.250.000 zł. Organ uznał za wiarygodne zeznanie P. M., że zostało wystawionych kilkadziesiąt faktur przez C. Sp. z o.o. dla M. P. w okresie od końca 2012 r. do marca 2014 r., za które M. P. rzekomo zapłacił, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających te okoliczności. W aktach sprawy znajdują się tylko dwie faktury wystawione na skarżącą, pierwsza faktura z dnia 23 lipca 2013 r. i druga faktura z dnia 27 sierpnia 2013 r. W ocenie skarżącej nie istnieją żadne dowody na to, że M. P., działający w imieniu odwołującej się, w imieniu własnym, czy w imieniu Z. Sp. z o.o. otrzymał w tym czasie więcej faktur, niż ww. dwie faktury. Zdaniem skarżącej całkowicie niewiarygodne są zeznania P. M., że M. P. przekazał C. Sp. z o.o. łącznie kwotę ok. 3.000.000 zł, a następnie P. M. zwracał te kwoty M. P. W aktach sprawy nie ma dowodów na te okoliczności, pomimo to organ uznał je za wiarygodne. Zarzuciła, iż organ pominął istotny dowód znajdujący się w aktach sprawy prowadzonej w prokuraturze na skutek zawiadomienia złożonego przez M. P. (z którymi organ się zapoznał), tj. historię wszystkich operacji bankowych na rachunku C. Sp. z o.o. za lata 2013 i 2014. W historii tej brak jest jakichkolwiek innych wpłat z tytułu faktur za materiały budowlane dokonanych przez skarżącą, czy M. P., za wyjątkiem wpłat z dwóch ww. faktur. W aktach sprawy nie ma także żadnych dokumentów potwierdzających, że P. M. kiedykolwiek zwrócił M. P. jakąkolwiek kwotę. W ocenie Skarżącej zeznania P. M. a są niewiarygodne z tej przyczyny, że stanowiły przyjętą przez niego linię obrony dla uniknięcia odpowiedzialności karnej za oszustwo popełnione na szkodę Z. Sp. z o.o. Jak wynika z dokumentów załączonych do odwołania, prokuratura dwukrotnie umorzyła postępowanie w sprawie oszustwa, ostatecznie pokrzywdzony Z. Sp. z o.o. wniósł subsydiarny akt oskarżenia. P. M. fałszywie pomawiał M. P. oraz spółkę Z., licząc na pobłażliwość organów ścigania w sprawie popełnionego przez siebie przestępstwa. P. M. osiągnął swój cel, albowiem prokuratora nie wniosła aktu oskarżenia, ponownie umarzając śledztwo pomimo odmiennego stanowiska sądu. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu że powyższe dowody załączone przez stronę do odwołania są nieistotne i nie mają wpływu na dokonane ustalenia. Dowody te w sposób przekonujący wyjaśniają, jakie były motywy fałszywych zeznań P. M. i są istotne dla oceny wiarygodności tychże zeznań. Fałszywe zeznania P. M. nie mają żadnego potwierdzenia w pozostałych dowodach, pomimo tego organ uznał je za wiarygodne i przekonywujące. Według skarżącej organ całkowicie błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał niewłaściwej oceny zebranych dowodów. Ponadto organ nie przeprowadził dowodów z zeznań zawnioskowanych przez skarżącą świadków: B. P. , Z. P. , M. P. , M. K. i A. S.. Wewnętrznie sprzeczne jest stanowisko organu (str. 25 uzasadnienia), że "Strona jedynie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23.12.2015 r. wniosła o..." (m. in. przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków) po czym organ stwierdza (str. 26 uzasadnienia), że "w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego strona nie złożyła powyższych bądź innych wniosków dowodowych" i dalej (na str. 30 uzasadnienia), iż "Strona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych". Wnioski dowodowe zostały złożone przez skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w piśmie z dnia 24 grudnia 2015 r. (data wpływu do organu), a więc na długo przed wydaniem decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2017 r. W ocenie strony stanowisko organu odwoławczego, jakoby strona dopiero przed organem II instancji złożyła wnioski dowodowe, jest całkowicie niezrozumiałe. Świadczy ono o nieznajomości akt sprawy bądź celowym stwierdzaniu w uzasadnieniu decyzji nieprawdy, mającym na celu ukrycie popełnionych przez organy uchybień oraz utrudnienie ewentualnej kontroli decyzji przez sądy administracyjne. Jak zostanie szerzej wyjaśnione w dalszej części skargi, posługiwanie się dowodami z innych postępowań jest niewystarczające i niedopuszczalne. Ustalając stan faktyczny organ dokonał także błędnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że odwołująca zakupiła od C. Sp. z o.o. materiały budowlane na podstawie dwóch ww. faktur, zapłaciła za te materiały i materiały te zostały zastosowane na konkretnych budowach, inwestycji w S. przy ul. [...]. i inwestycji w W. przy ul. [...]. Skarżąca za nieuprawnione uznała stanowisko Organu (str. 25 uzasadnienia decyzji), że "dysponowanie umowami, protokołami odbioru wykonanych robót, dokumentami WZ oraz dokumentami rejestracyjnymi z KRS nie przesądza o rzetelności transakcji". Według skarżącej skoro zapłaciła wystawione przez inne podmioty faktury VAT i dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie zafakturowanych prac, czy też dostawę towarów, to trudno wymagać, ażeby podatnik miał obowiązek przedstawiać dalsze dowody, mające przekonać organ co do tego, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżąca zarzuciła, iż Organ wbrew zasadom logiki uznaje za wiarygodne zeznania P. P. (który to także jest oskarżany w sprawie karnej), że C. Sp. z o.o. zajmował się tylko handlem samochodami i nie prowadził robót budowlanych, i tym samym odmawia wiarygodności zeznaniom M. K.. Tymczasem sam P. M. zeznał, że C. Sp. z o.o. zajmowała się pracami budowlanymi, wykańczaniem prac wewnątrz domów, zatrudniała ludzi na umowy zlecenia. W ocenie strony organ bezzasadnie podnosi, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ nie wskazuje w żaden sposób, aby osoby reprezentujące wystawców kwestionowanych faktur (C. Sp. z o.o. - P. M. oraz B. Sp. z o.o. - P. M.) przez jakikolwiek organ uznani zostali za osoby winne popełnienia przestępstwa w tym zakresie. Wobec zasady domniemania niewinności takie stanowisko jest błędne i niedopuszczalne. Organy administracji skarbowej nie są powołane do orzekania o tym, czy inne podmioty, nie będące stroną postępowania, dopuściły się popełnienia przestępstwa, a czyniąc to w sposób oczywisty przekraczają swoje kompetencje. Skarżąca podniosła, iż wystawione przez C. Sp. z o.o. dwie faktury, oraz dwie faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości i stanowiły podstawę do rozliczeń podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej wbrew temu, co twierdzi organ, faktycznym dostawcą robót na budowie w S. w zakresie faktur VAT nr 4-08-2013 i nr 2-12-2013 była B. Sp. z o.o. Za nieuzasadnione uznała twierdzenie organu, że B. Sp. z o.o. była "figurantem". Podniosła, iż spółka ta jest osobą prawną, zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez KRS. Posiada NIP, REGON, rachunek bankowy. Jako podmiot praw i obowiązków B. Sp. z o.o. jest uprawniona do dokonywania czynności prawnych, do podpisywania umów, wystawiania faktur. W jej imieniu działa Zarząd, który ma kompetencję udzielenia pełnomocnictw osobom trzecim posiadającym pełną zdolność do czynności prawnych. Osobami takimi mogą być nie tylko pełnomocnicy procesowi, ale także inne osoby upoważnione do działania w określonym w pełnomocnictwie zakresie. Dokonane przez organ pierwszej ustalenia w zakresie zdarzeń związanych z nabyciem i zbyciem udziałów w B. Sp. z o.o., zapłatą za te udziały, powołaniem i odwołaniem zarządu, powołaniem pełnomocnika spółki są obojętne dla oceny, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości i stanowiły podstawy do rozliczeń podatku od towarów i usług. Tak samo obojętne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są dowody zebrane w postępowaniu karnym dotyczącym innych podmiotów, w postępowaniu nie dotyczącym skarżącej. Skarżąca zarzuciła organom niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy w kwestii faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Tak samo jak w przypadku C. Sp. z o.o., organ nie przeprowadził wszystkich dowodów zawnioskowanych przez odwołującą. W szczególności organ nie przeprowadził dowodów z zeznań zawnioskowanych przez odwołująca świadków: B. P. , Z. P. , M. P. , M. K. i A. S.. Zdaniem strony oparcie się wyłącznie na protokołach i zeznaniach sporządzonych w innych sprawach, przed innymi organami, było niedopuszczalne. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt: I FSK 835/14. Skarżąca podkreśliła że B. Sp. z o.o. była jednym z kilkunastu podwykonawców na budowie w S.. Zakres prac objęty przedmiotowymi fakturami został wykonany przez B. Sp. z o.o. Według strony działalność B. Sp. z o.o., wbrew temu, co twierdzi organ, nie była fikcyjna. B. Sp. z o.o. nie tworzyła "pozorów działalności gospodarczej", nie pełniła roli "słupa", nie wystawiała "pustych faktur". B. sp. z o.o. działała w zakresie podpisanych umów. Roboty były odbierane na podstawie protokołów odbioru. Za roboty te została dokonana zapłata. Wbrew temu co twierdzi organ, odwołująca dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Współpraca odwołującej z B. Sp. z o.o. nie była jednorazowa, trwała dłuższy okres czasu, nie była w żaden sposób fikcyjna. Pomimo tego organ błędnie ocenił, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stanowisko organu jest błędne. Strona argumentowała, iż przy takiej interpretacji organu należałoby uznać, że faktury VAT wystawiane przez każdego generalnego wykonawcę dla inwestora w zakresie robót, których generalny wykonawca nie wykonuje swoimi pracownikami, zawsze dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11. Natomiast powołując się na wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r sygn. akt I FSK 417/11 wskazała, że "wszystkie elementy, na które wskazuje przytoczone wyżej orzeczenie wystąpiły w niniejszej sprawie – strona otrzymała faktury VAT wystawione przez ww. firmę na podstawie zawartych umów (faktury objęte niniejszym postępowaniem). Faktury te dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: wykonanych przez ww. podmioty robót budowlanych (B. Sp. z o. o.) oraz dostarczonych materiałów budowlanych (C. Sp. z o. o.). Faktury te zawierały wszystkie elementy konieczne dla ww. rodzaju dokumentów, w tym wskazywały wysokość oraz kwoty podatku VAT, a skarżąca zapłaciła wystawcy tych faktur podatek VAT w nich wskazany". Natomiast powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1576/04 wskazała, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności prawnopodatkowej za to, że jej kontrahenci nie odprowadzili należnego podatku VAT. Nierzetelne rozliczenia podatkowe innego podmiotu nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że jego kontrahenci (strona) w sposób nieprawidłowy rozliczają podatek od towarów i usług VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczył pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o., co do których organ uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty te nie dokonały dostawy towarów i usług określonych w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz strony. Sąd podzielił zapatrywania organu. Kluczowym w niniejszej sprawie jest odniesienie się do zarzutu strony co do prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez nią dowodów. 1. Organy prawidłowo uznały za wiarygodne zeznania P. M. – prowadzącego działalność gospodarczą C. Sp. z o.o. Z notatki urzędowej przesłanej przez CBŚP oraz z protokołu przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego przez Prokuraturę wynika, że C. Sp. z o. o. nie handlowała materiałami budowlanymi i nie dysponowała towarami, których sprzedaż została wskazana na spornych fakturach VAT i wyszczególniona w dokumentach WZ oraz w harmonogramie dostaw. Ponadto P. M. przedstawił proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz firm M. P. i U. P., za które otrzymywał pieniądze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że ww. zeznania miały na celu uwolnienie P. M. od odpowiedzialności karnej związanej z oszustwem, o popełnienie którego oskarżył go M. P. - mąż U. P.. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania prawidłowo organ stwierdził, że przesłuchiwany nie przyznałby się do wystawiania fikcyjnych faktur za wynagrodzeniem, gdyby czynności w nich wykazane w rzeczywistości miały miejsce. Tym bardziej, że spowodowało to obciążenie P. M. odpowiedzialnością za ww. czynności – wydana została decyzja ostateczna określająca C. Sp. z o. o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych na rzecz Z.. Ponadto zauważyć należy, co podniosła strona – prokuratura nie znalazła podstaw do oskarżenia o oszustwo P. M. na szkodę skarżącej, gdyż dwukrotnie umorzyła postępowanie. Zdaniem Sądu nie stanowią wystarczającej podstawy do podważenia wiarygodności zeznań i oświadczeń P. M. twierdzenia skarżącej o braku dowodów na: - otrzymywanie przez P. M. zapłaty od U. P., czy też od M. P. za wystawiane przez niego faktury; - przekazania przez M. P. P. M. łącznej kwoty 3.000.000 zł, która następnie została mu zwrócona; w szczególności pominięcie w tym zakresie historii wszystkich operacji bankowych na rachunku C. Sp. z o.o. - otrzymanie przez U. P., czy też jej męża innych faktur od P. M.. W tym zakresie stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że osoby przeprowadzające niedozwolony proceder wystawiania fikcyjnych faktur dokumentowałyby go poprzez np. wystawianie pokwitowań za otrzymywane z tego tytułu pieniądze, czy dokonywałyby w związku z tym płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Celem przeprowadzonego postępowania dowodowego nie było poza tym zbadanie faktu otrzymywania przez P. M. zapłaty za fikcyjne faktury oraz ilości wystawionych przez niego tego typu dokumentów. Istotne dla niniejszej sprawy jest to, czy faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego wykazane przez stronę odzwierciedlają transakcje rzeczywiście wykonane. Zdaniem Sądu prawidłowo zauważył również organ, że w aktach sprawy znajduje się nierozliczona faktura VAT wystawiona na rzecz strony przez spółkę, której zarówno wspólnikiem jak i Prezesem Zarządu jest P. M.. Znamienity jest w tym zakresie fakt braku zaewidencjonowania przez stronę ww. faktury w ewidencji zakupów VAT i tym samym skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych przedsiębiorcy. Bezsporny jest również istniejący konflikt pomiędzy M. P., a P. M. dotyczący odzyskania kwoty 1.250.000,00 zł, która została przelana przez M. P. , jako Z. Sp. z o. o. na rzecz C. Sp. z o. o. w związku z transakcją dotyczącą zakupu nieruchomości. 2. W odniesieniu do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu – prawidłowo organ uznał, że pozostają one bez wpływu na dokonane ustalenia w niniejszej sprawie. Subsydiarny akt oskarżenia skarżącej przeciwko P. M. o oszustwo popełnione na jej rzecz oraz zarządzenie Prezesa Sądu Okręgowego W. odnoszące się do tego aktu, jak słusznie wskazała strona, świadczą o tym, że w wyniku oskarżenia strony toczy się postępowanie w sprawie niekorzystnego rozporządzenia mieniem M. P. jako Prezesa Zarządu Z. Sp. z o.o., tj. pieniędzmi przeznaczonymi na zakup działki budowlanej na rzecz skarżącej przez P. P., P. M. i S. B. Z akt sprawy wynika, że zasadnie strona zauważa, iż zeznania P. M. zostały złożone przez niego po wniesieniu przez stronę subsydiarnego aktu oskarżenia. Być może rację ma również strona, że zeznania te zostały złożone w związku z tym, że P. M. dowiedział się o skierowanym przeciwko niemu oskarżeniu. Jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że wbrew swojemu interesowi, zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej, fałszywie zeznał on na niekorzyść strony. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu. 3. W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z udziałem B. Sp. z o.o. nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Pan P. M. zgodził się na rolę "figuranta" – pełnienia funkcji prezesa zarządu ww. spółki, objęcie udziałów w tej spółce oraz podpisywanie fikcyjnych faktur i umów w zamian za spłatę jego długów. Zapłaty za zakup udziałów w spółce dla Pana M. dokonywał mąż skarżącej – M. P., który faktycznie zarządzał firmą żony. Pan M. nie orientował się w sprawach spółki, w tym nie wiedział kto faktycznie przelewał pieniądze na konto spółki. Kwoty przelewane przez podmioty zarządzane przez M. P. na konto spółki były następnie przelewane na osobisty rachunek bankowy P. M. tytułem "zasilenie konta". Z zeznań świadków, w tym Pana M. P. wynika, że w rzeczywistości prowadzili rozmowy z Panem K. K., który z kolei zeznał, że nie mogąc faktycznie prowadzić działalności gospodarczej pod własną firmą namówił Pana M. do firmowania jego działalności w ramach spółki B.. Podmiot ten został zarejestrowany i składał deklaracje VAT-7, ale tylko za okresy, w których były wystawiane faktury dla firmy Z. zarządzanej faktycznie przez męża skarżącej. Po tym okresie deklaracje nie były składane. Rachunek bankowy spółki na którym były dokonywane operacje finansowe nie był zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, natomiast zgłoszono inny rachunek bankowy, na którym nie było obrotów. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego wezwał Pana P. M. w charakterze świadka celem przesłuchania na okoliczność dostaw usług świadczonych w latach 2013-2014. Świadek pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Mając na uwadze powyższe oraz cały materiał zgromadzony w sprawie, w tym zeznania Pana P. M. i M. K. złożone w trakcie postępowania przygotowawczego, organy prawidłowo uznały, że spółka B. miała stworzyć pozory działalności gospodarczej, która faktycznie prowadzona była przez kogoś innego. Usługi stwierdzone spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę, zatem prawidłowo organ uznał, że nie odzwierciedlają one faktycznego obrotu gospodarczego i miały świadomie fikcyjny charakter. Jak wskazał organ – B. Sp. z o.o. pełniła rolę "słupa", której podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur dla M. P. – faktycznie zarządzającego Z.. Organ podatkowy w swojej decyzji nie zanegował faktu, iż roboty budowlane wymienione w spornych fakturach mogły być wykonane, ale prawidłowo stwierdził, że nie były one wykonane przez wystawcę tych faktur - B. Sp. z o.o. 4. Jeżeli chodzi o nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań zawnioskowanych przez stronę świadków: B. P. , Z. P. , M. P. , M. K. i A. S., zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż organ prawidłowo stwierdził, że nie zostały one zgłoszone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Strona zgłosiła je przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednakże przed wszczęciem przez niego postępowania w sprawie – w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie ponowiła tych wniosków dowodowych, jak również nie zgłosiła innych wniosków dowodowych. Niezależnie od powyższego ze zgromadzonych dowodów wynika, że organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań P. M., A. S. oraz protokół konfrontacji M. P. i P. P.. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy organ pierwszej instancji udowodnił fakt braku dostaw towarów przez C. Sp. z o. o. na rzecz strony. Za organem drugiej instancji zauważyć należy, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do oświadczeń M. K. oraz M. P. , a także stwierdził, że na żadnym etapie kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie zakwestionowano faktu wykonania robót budowlanych przez Z. U. P., ani jej współpracy z firmą I. Sp. z o. o. Z powyższego wynika, że nie zaistniała konieczność przesłuchiwania kolejnych osób. Art. 188 O.p. jednoznacznie stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczność mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1312/08; CBOSA). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy także, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (Wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. O sygn. akt I FSK 1223/10; CBOSA). Argumenty skarżącej w powyższym zakresie nie zasługują więc na uwzględnienie. 5. Wbrew twierdzeniom skarżącej posługiwanie się dowodami z innych postepowań nie jest niedopuszczalne i niewystarczające. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Wbrew przekonaniu skarżącej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów tej ustawy, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w art. 181 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wskazano w tym przepisie jedynie przykładowy katalog dowodów, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Granicą ich jest zgodność z przepisami prawa. Wśród tych dowodów wymienia się dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1186/16; CBOSA). W niniejszej sprawie ten obowiązek został spełniony. 6. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; CBOSA). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Odnosząc ocenę okoliczności sprawy do powyższych wywodów, w ocenie Sądu wskazać należy, iż prawidłowo organy ustaliły, że nie jest prawdopodobne, aby skarżąca nie była świadoma okoliczności zwierania transakcji z C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Bez zgody strony i jej udziału oraz akceptacji fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniem z Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. i Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o. nie byłoby możliwe zrealizowanie tych nierzetelnych transakcji. Podkreślić należy, że skarżąca oświadczyła, iż sprawami związanymi z jej działalnością zajmuje się jej mąż – Pan M. P.. Konsekwencje tego działania z kolei obciążają wprost stronę. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy w niniejszym postępowaniu nie orzekły o winie popełnienia przestępstwa przez Pana P. M. i Pana P. M.. W powyższym kontekście prawidłowe są również ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do tego, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie dokonały dostaw towarów i usług nie dokonały dostaw towarów i usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosków, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 7. Ponadto zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w decyzji zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, na których jako wystawca widnieje C. Sp. z o. o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot oraz B. Sp. z o. o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż sporne faktury są fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji podtrzymał ustalenia w zakresie transakcji z C. Sp. z o. o. kwestionując je również na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. Natomiast, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał za konieczne doprecyzowanie podstawy materialnej wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w zakresie transakcji z B. Sp. z o. o. W konsekwencji organ odwoławczy transakcje z B. Sp. z o. o. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. Takie stanowisko organu Sąd podziela. Ten błąd zawarty w decyzji organu pierwszej instancji pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Faktury wystawione przez B. Sp z o.o. zostały prawidłowo zakwestionowane. 8. W odniesieniu do zarzutu zastosowania w sprawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 207 O.p. oraz naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez Stronę jest nieprawidłowa w związku z zarejestrowaniem w niej danych z faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. Sąd podziela w całości rozważania w tym zakresie przedstawione przez organ drugiej instancji w swojej decyzji. Organ prawidłowo stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast stosownie do § 3 ww. przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 3a ww. przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast w myśl art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, a w zakresie rozliczania się z podatku znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Dlatego też w związku z takim modelem powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także przyjętym sposobem rozliczania się z tego podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku, czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawodawca przyjął zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika, na których podstawie następuje obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Podatnik nie posiadając stosownych danych, utrwalonych w czytelny sposób, w większości przypadków, nie byłby w stanie prawidłowo i kompletnie wypełnić deklaracji VAT. Natomiast z drugiej strony, ww. ewidencje mają istotne znaczenie dla organów podatkowych, gdyż one sprawują nadzór i kontrolę nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Zatem ewidencje te powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe (por. A. Bartosiewicz. w: A. Bartosiewicz: VAT Komentarz wyd. IX, Komentarz do art. 109, LEX). W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo wskazując na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie uznał za dowód w sprawie, w oparciu o przepis art. 193 § 4 O.p., ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia podatku VAT w części stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie w danych wynikających z faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. i na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 207 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił odmiennie od deklarowanego przez Stronę rozliczenie podatku. W związku z powyższym prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 9. Podsumowując stwierdzić należy, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącej uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych w fakturach pochodzących od ww. spółek zakwestionowanych w niniejszej sprawie, które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez skarżącą przepisów, w tym prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, w oparciu, o który prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Oceny dowodów dokonały bez naruszenia art. 191 O.p., dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 207, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.