III SA/Wa 204/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozadawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Urząd Skarbowy w Z. określił Skarżącemu M. B. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2000 r. przekazała sprawę do wymiaru uzupełniającego, z uwagi na obniżenie przez organ pierwszej instancji podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT ). Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Urząd Skarbowy dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień i listopad 1998 r. Wskutek złożonego przez Skarżącego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2000 r. uchyliła oba rozstrzygnięcia podjęte w pierwszej instancji ze względu na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., kwotę zaległości podatkowych za te miesiące, oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za styczeń 1998 r. i ponownie orzekła w tym zakresie. W pozostałej części, tj. w części określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za miesiące luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., utrzymała w mocy powyższą decyzję. Pismem z dnia 18 czerwca 2002 r. skierowanym do Ministra Finansów Skarżący wniósł o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej. Podniesiono, iż w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik miał prawo stosować przepisy ustawy o VAT z pierwszeństwem wobec przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe powinny były stwierdzić nadpłatę w podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek od sprzedaży usług budowlanych, a nie ograniczać się jedynie do okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły zaległości podatkowe, w czym podatnik upatrywał rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej, którą po rozpoznaniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję z [...] grudnia 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 603/04 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, uznając, że w toku postępowania Sąd I instancji nie wyjaśnił kwestii upoważnienia pracownika Ministerstwa Finansów do podpisania decyzji Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2003 r., przez co naruszył art. 106 § 3 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej – "p.p.s.a."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powinien również przeanalizować okoliczność wydania przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 1998 r. na niekorzyść podatnika, z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 O.p. w postępowaniu zwykłym, oraz pod kątem możliwego naruszenia przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 O.p. Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że z akt sprawy, uzupełnionych o dokumentację w zakresie pełnomocnictwa do podpisania zaskarżonej decyzji, wynika, że osoba ta była do tego uprawniona. Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, organ odwoławczy może już nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadowalającego, tym bardziej, że czynił to dwukrotnie, lecz zastosować przepis art. 234 w związku z art. 233 §1 pkt 2 O.p. i orzec reformacyjnie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, § 3 i § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 190 p.p.s.a., mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1131/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 230 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przejęcie kompetencji z art. 230 § 1 O.p. przez organ odwoławczy, pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA materiał dowodowy nie wykazywał jednoznacznie, aby organ pierwszej instancji dopuścił się w postępowaniu zwykłym rażącego naruszenia prawa, dlatego też za nieuzasadnione należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji oparte na tym ustaleniu, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, to organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i orzec reformacyjnie. W rozpatrywanej sprawie, jak podniósł NSA, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować prawidłowość ustalenia stanu faktycznego nie tylko z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 O.p. w postępowaniu zwykłym, którego nie stwierdził, lecz również, rozstrzygając w sprawie zgodności z prawem działania w tej materii organu nadzoru, powinien wypowiedzieć się także odnośnie niezbadanego w postępowaniu nadzorczym ewentualnego naruszenia w postępowaniu zwykłym przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 O.p. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz decyzję ją poprzedzającą wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. W wyroku tym Sąd wskazał, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, to wówczas organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i orzec reformacyjnie. Takie działanie organu odwoławczego nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dokonując wymiaru uzupełniającego dopuścił się zwykłego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie naruszył prawa w sposób rażący, dopuścił się jedynie zwykłego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa stanowi naruszenie prawa o charakterze szczególnym, które dyskwalifikuje akt administracyjny i akt ten wymaga usunięcia z porządku prawnego. Naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, na które powołuje się w uzasadnieniu Izba Skarbowa, takiego charakteru nie posiada. Nie istniały więc żadne podstawy do skorzystania z wyjątku od ogólnej zasady wynikającej z art. 234 O.p., dotyczącej niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. Decyzja Izby Skarbowej z [...] czerwca 2001 r. narusza zatem wyrażoną w art. 234 O.p. zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, co stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd wskazał, że Izba Skarbowa powinna więc zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji wydając stosowne postanowienie. Załatwienie sprawy w formie decyzji wydanej w pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 230 w związku z art. 234 O.p. Izba Skarbowa nie może uchylić nawet w części decyzji wydanej w pierwszej instancji, ponieważ w tej szczególnej sytuacji, do orzekania uprawniony jest organ pierwszej instancji, po przekazaniu postępowania. Sąd wskazał, że w celu zapewnienia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany był zwrócić sprawę temu organowi. Uznał, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001r., o stwierdzenie nieważności, której wnosił Skarżący, jest rozstrzygnięciem, które w prostym zestawieniu z treścią normy zawartej w art. 230 O.p. wykazuje niewątpliwą sprzeczność tego rozstrzygnięcia z uprawnieniami jakie przepis ten przyznaje organom podatkowym w zakresie rozstrzygania. Decyzja ta w prostym zestawieniu z art. 230 O.p. pozwala na stwierdzenie, że jest ona niezgodna z tą normą. Skoro decyzja ta jest sprzeczna z prawem w sposób oczywisty, wyrażający się w tym, że rozstrzygnięcie w części było niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym, to należy stwierdzić, że decyzja ta naruszyła prawo w sposób rażący. Podsumowując Sąd uznał, że należy zbadać, czy w postępowaniu Izba Skarbowa naruszyła w sposób kwalifikowany art. 230 O.p. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącego z dnia 18 czerwca 2002 r., Minister Finansów stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. w części dotyczącej określenia należności podatkowych za miesiąc styczeń 1998 r., w pozostałej części odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego z wyroku WSA wynika, że w celu zapewnienia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu I instancji, a zobowiązany był zwrócić sprawę temu organowi, a także, że art. 230 O.p. jednoznacznie nakazuje organowi odwoławczemu zwrot do organu pierwszej instancji decyzji w całości, jeżeli zaistnieją przesłanki określone w art. 230 § 1 tej ustawy. Ponadto art. 247 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli występują przesłanki jednoznacznie określone. Stwierdzenie nieważności decyzji w części nie znajduje podstawy prawnej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów utrzymał zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2008 r. w mocy. Dokonując analizy zarzutów przedstawionych w odwołaniu Minister Finansów wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa prowadzona była przed Ministrem Finansów w trybie art. 233 w związku z art. 247 § 1 O.p. Zakres postępowania ograniczony jest zatem wyłącznie do przesłanek zawartych w art. 247 § 1 tej ustawy, czyli do przesłanek dotyczących rażącego naruszenia prawa. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2007r. dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów prawa jedynie w części dotyczącej jednego miesiąca i w tym zakresie ocena prawna przedstawiona w tym wyroku została przez Ministra Finansów uwzględniona w wydanych decyzjach. W związku z tym, że w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w pozostałym zakresie, Minister Finansów uznał za zasadne odmówić stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w części, która – jak wynika z wyroku – nie zawiera żadnych wad prawnych (tym bardziej o charakterze rażącym). Częściowe stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej umożliwił fakt, że treść tej decyzji miała "podzielny" charakter. W ocenie Ministra Finansów, podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a., był niezasadny. Nie uznano także za zasadne stanowiska Skarżącego w zakresie interpretacji art. 230 § 1 O.p., ponieważ z przepisu tego wynika, że w przypadkach w nim opisanych, organ odwoławczy zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Z przepisu tego nie wynika, że przekazane sprawy i zmiana decyzji nie mogą dotyczyć rozliczeń za jeden miesiąc. Przy stosowaniu tego przepisu należy jedynie ustalić, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Pismem z dnia 9 września 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r., wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie decyzji ją poprzedzającej z dnia 23 maja 2008 r. Zaskarżonej decyzji, tak jak dotychczas, zarzucono naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 247 § 1 oraz art. 230 O.p. Zdaniem Skarżącego, decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r. naruszyła prawo w sposób rażący, ponieważ art. 230 O.p., nakazuje organowi odwoławczemu zwrot decyzji do organu I instancji w całości. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zwrotu części decyzji w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Skarżącego, nie ma podstaw prawnych do stwierdzania nieważności decyzji w części. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2998/08 oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnął zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2007 r., w konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 120 O.p. Podkreślił, że w powołanym wyroku Sąd dopatrzył się rażącego naruszenia prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej, tj. rozliczenia za styczeń 1998 r. z uwagi na naruszenie art. 230 O.p., ponieważ pominięto procedurę w nim przewidzianą. Tylko za ten miesiąc Izba Skarbowa wydała rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującego się, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania. Zasadnie więc Minister Finansów stwierdził nieważność powyższej decyzji jedynie w części dotyczącej określenia należności podatkowych za styczeń 1998 r. Sąd stanął na stanowisku, że możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w części nie powinno się uzależniać od możliwości wydania decyzji częściowej, lecz wyłącznie od tego, czy treść decyzji ma charakter podzielny. Skoro dopuszcza się w orzecznictwie możliwość wymierzenia w jednej decyzji podatku od towarów i usług za kilka miesięcy, to nie ma przeszkód, aby decyzja stwierdzająca nieważność odnosiła się tylko do jednego z tych miesięcy. Od powyższego orzeczenia Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 230 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia eksponowano dwa podstawowe zagadnienia. Niemożność, zdaniem autora skargi kasacyjnej, stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w części, jak również naruszenie przez WSA m.in. przepisu art. 153 p.p.s.a. wobec nie uwzględnienia przy badaniu legalności wydanego rozstrzygnięcia organu oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 27 listopada 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu powyższej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1579/09 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna była zasadna z uwagi na konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a raczej brak zastosowania, w powiązaniu z art. 230 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, iż ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie ma wątpliwości co do istnienia zasady związania oceną prawną wyrażoną uprzednio w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego nie tylko organu rozpatrującego sprawę, ale także sądu administracyjnego rozpoznającego skargę wniesioną od ponownie wydanej decyzji organu. Sąd ten obowiązany jest ocenić, czy organ administracji ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu zarówno pogląd prawny sądu jak i wskazania co do dalszego postępowania, a jeśli nie, to czy odstępstwo to było uzasadnione np. zmianą stanu faktycznego sprawy, zmianą przepisów prawa, czy wzruszeniem wyroku w sposób prawem przewidziany. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ związany był zatem oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1774/07, którym to wyrokiem uchylona została decyzja Ministra Finansów oraz decyzja ją poprzedzająca. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 27 listopada 2007r., wynika, że w orzeczeniu tym zawarto rozumienie przepisu art. 230 § 1 O.p., który postanawiał (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w czasie wydania decyzji przez Izbę Skarbową, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Interpretacja tego przepisu objęła kwestię, co powinien uczynić organ rozpatrujący odwołanie. W świetle przywołanych wypowiedzi należy uznać, że w ocenie WSA organ drugiej instancji w sytuacji przewidzianej przez art. 230 § 1 O.p. winien zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji wydając stosowne postanowienie o przekazaniu sprawy w celu zmiany wydanej decyzji. Słusznie zatem słowa te odczytuje autor skargi kasacyjnej jako konieczność zwrotu całości sprawy objętej zakresem przedmiotowym wydanej decyzji administracyjnej. Za takim rozumieniem wypowiedzi WSA w wyroku z 27 listopada 2007r. przemawiają te stwierdzenia, w których Sąd powołuje się, w sytuacji przewidzianej przez art. 230 § 1 O.p., na uprawnienia do orzekania przynależne organowi pierwszej instancji w sprawie objętej daną decyzją. NSA wskazał, że "w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2009r. do kwestii tej odniesiono się uznając, że organ rozstrzygnął sprawę zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 27 listopada 2007 r. ponieważ sąd w tym wyroku dopatrzył się rażącego naruszenia prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej, a więc zasadnie Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji jedynie w tej części." Zdaniem NSA "takich treści o rażącym naruszeniu prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej trudno jest się doszukać w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2007r. tj. tam gdzie Sąd ten wyraża swoje stanowisko, a nie przedstawia dotychczasowy przebieg postępowania. (...) Pogląd prawny, którym sąd administracyjny rozpatrując sprawę ponownie był związany, ma istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia." Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przychyla się do poglądu Sądu pierwszej instancji o możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w części w sytuacji, gdy jedną decyzją organ rozstrzyga kilka oddzielnych kwestii, co ma miejsce w sytuacji wydawania przez organy decyzji obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za kilka miesięcy danego roku, czyli za poszczególne okresy rozliczeniowe obowiązujące w tym podatku (Ordynacja podatkowa – Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek LexisNexis, W-wa 2010, str. 931). Są to oddzielne okresy rozliczeniowe, które mogłyby być także przedmiotem oddzielnych rozstrzygnięć. NSA podkreślił jednakże, że pogląd ten nie przeczy poglądowi wyrażonemu w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007r. o zwrocie przez organ odwoławczy sprawy do organu pierwszej instancji, w warunkach przewidzianych przez art. 230 § 1 O.p., sprawy jako całości objętej jednymi aktami administracyjno-podatkowymi i jedną decyzją." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie zarówno Sąd jak i organ związani są oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/07. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena ta wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica). W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wyłączające związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z 27 listopada 2007 r. nie miały miejsca. W niniejszej sprawie Sąd jest również związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu, w świetle wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., uznać należy, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż w orzeczeniu tym Sąd dopatrzył się rażącego naruszenia prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r., obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, to wówczas organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i orzec reformacyjnie. Takie działanie organu odwoławczego nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dokonując wymiaru uzupełniającego dopuścił się zwykłego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie naruszył prawa w sposób rażący, dopuścił się jedynie zwykłego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa stanowi naruszenie prawa o charakterze szczególnym, które dyskwalifikuje akt administracyjny i akt ten wymaga usunięcia z porządku prawnego. Naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, na które powołuje się w uzasadnieniu Izba Skarbowa, takiego charakteru nie posiada. Nie istniały więc żadne podstawy do skorzystania z wyjątku od ogólnej zasady wynikającej z art. 234 O.p., dotyczącej niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. Decyzja Izby Skarbowej z [...] czerwca 2001 r. narusza zatem wyrażoną w art. 234 O.p. zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, co stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd wskazał, że Izba Skarbowa powinna więc zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji, wydając stosowne postanowienie. Załatwienie sprawy w formie decyzji wydanej w pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 230 w związku z art. 234 O.p. Izba Skarbowa nie może uchylić nawet w części decyzji wydanej w pierwszej instancji, ponieważ w tej szczególnej sytuacji, do orzekania uprawniony jest organ pierwszej instancji, po przekazaniu postępowania. W celu zapewnienia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany był zwrócić sprawę temu organowi. Sąd uznał, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001r. jest rozstrzygnięciem, które w prostym zestawieniu z treścią normy zawartej w art. 230 O.p. wykazuje niewątpliwą sprzeczność tego rozstrzygnięcia z uprawnieniami jakie przepis ten przyznaje organom podatkowym w zakresie rozstrzygania. Decyzja ta w prostym zestawieniu z art. 230 O.p. pozwala na stwierdzenie, że jest ona niezgodna z tą normą. Zważyć należy, że stwierdzenie w powyższym wyroku przez Sąd, iż rażąco naruszony został przepis art. 234 O.p. zakazujący organowi odwoławczemu orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, ze względu na niewystąpienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od tego zakazu – oznaczało, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 230 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (w czasie wydania decyzji przez Izbę Skarbową), w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W sprawie bezspornym jest, że wystąpiły okoliczności wskazane w tym przepisie nakładające na organ odwoławczy obowiązek zwrócenia sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jak podkreślił NSA w wyroku z 20 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1482/99 (publ. LEX 39750), unormowanie zawarte w art. 230 § 1 O.p. nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Zatem, w sytuacji gdy wystąpiły okoliczności wskazane w art. 230 § 1 O.p. obligujące organ do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od zakazu przewidzianego w art. 234 O.p. – organ odwoławczy nie mógł rozpoznać sprawy poprzez wydanie decyzji. Organ miał obowiązek, zgodnie z normą zawartą w art. 230 § 1 O.p. zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji. Obowiązany był przekazać całą sprawę, pomimo tego, że okoliczności przewidziane w art. 230 § 1 O.p. dotyczyły tylko jednego z kilku okresów rozliczeniowych. Nawet jeżeli bowiem decyzja obejmuje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych, a wymiar uzupełniający ma być dokonany tylko w odniesieniu do niektórych z nich, to cała sprawa winna być przekazana organowi I instancji. Pogląd, że w warunkach przewidzianych w art. 230 § 1 O.p. organ odwoławczy zwraca do organu pierwszej instancji sprawę jako całość objętą jednymi aktami administracyjno-podatkowymi i jedną decyzją, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. Niewypełnienie przez Izbę Skarbową obowiązku wynikającego z art. 230 § 1 O.p. i wydanie wbrew jednoznacznej treści tego przepisu decyzji z dnia [...] czerwca 2001 r. oznacza, że decyzja ta rażąco narusza prawo. Wadą tą obarczona jest cała decyzja. Naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14; jak również wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 143/07 i z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06). Organ wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2001 r. rażąco naruszył jednoznaczną normę prawa procesowego zawartą w art. 230 § 1 O.p. Jak już wskazano, zgodnie z tym przepisem, jeżeli wystąpią okoliczności w nim wskazane organ nie może rozpoznać odwołania i wydać decyzji, ale ma obowiązek postanowieniem zwrócić sprawę w całości organowi pierwszej instancji. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów, wydając w dniu [...] czerwca 2001r. decyzję Izba Skarbowa naruszyła art. 230 § 1 O.p., a naruszenie to miało charakter rażący. Za zasadne należało tym samym uznać zarzuty podniesione w skardze. Minister Finansów naruszył przepisy art. 153 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 230 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącego, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma w ogóle możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w części, wskazać należy, iż stanowisko to jest błędne. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że w sytuacji gdy jedną decyzją organ rozstrzyga kilka oddzielnych kwestii, co ma miejsce w sytuacji wydawania przez organy decyzji obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za kilka miesięcy danego roku, czyli za poszczególne okresy rozliczeniowe obowiązujące w tym podatku – to możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji w części. Są to oddzielne okresy rozliczeniowe, które mogłyby być także przedmiotem oddzielnych rozstrzygnięć (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, W-wa 2010, str. 931; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1579/09). Zważyć jednakże należy, że stwierdzenie nieważności decyzji w części może nastąpić jedynie wówczas, gdy tylko jej część obarczona jest wadą nieważności. Taka zaś sytuacja wystąpi, gdy decyzja będzie obejmowała rozliczenie podatku od towarów i usług za kilka miesięcy, a decyzja będzie obarczona wadą nieważności jedynie np. w odniesieniu do podatku za jeden miesiąc z uwagi na rażące naruszenie przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie tylko w odniesieniu do tego jednego miesiąca. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Izba Skarbowa wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2001 r. naruszyła w sposób rażący przepisy postępowania, tj. art. 234 oraz art. 230 § 1 O.p. W konsekwencji tego naruszenia decyzja ta w całości dotknięta jest wadą nieważności i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zatem stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy