III SA/Wa 2042/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.345.2024.1.PT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że pismem z 10 kwietnia 2024 r. R. S. (dalej jako "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej, podlegającej opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "S." lub Spółka). S. stała się podatnikiem PIT od maja 2021 r. Wnioskodawca wraz z córką są jedynymi wspólnikami S.. S. powstała z przekształcenia jej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpiło w 2017 r. Wnioskodawca pierwotnie nabył udziały Spółki (wówczas działającej jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w ramach transakcji kupna udziałów od jej poprzednich wspólników. Następnie Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału Spółki (wciąż będącej w formie sp. z o.o.). W celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci części udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zbywana"), w której posiadał 100% praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (części udziałów w Spółce zbywanej) Spółka uzyskała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki, wyemitowane przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wkład do Spółki (w postaci udziałów Spółki zbywanej) został w całości przeznaczony na kapitał zakładowy Spółki (nie występowało agio przekazywane na kapitał zapasowy). Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka/ S. obecnie zajmuje się głównie działalnością finansową - udziela pożyczek i uzyskuje przychody z odsetek od udzielanych pożyczek. Wnioskodawca obecnie rozważa podjęcie decyzji o likwidacji S na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu zgodnie z umową spółki oraz przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "KSH") część majątku likwidacyjnego Spółki/S. 2. Skarżąca zadała organowi pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji S. koszt objęcia udziałów tej Spółki, dla potrzeb opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, będzie stanowiła wartość wniesionego do Spółki wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej? Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej (Spółce/ S.), będzie wartość dokonanego wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej określona w umowie Spółki, odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej. Pytanie Wnioskodawcy odnosiło się do kwestii skutków podatkowych związanych z likwidacją Spółki działającej w formie spółki komandytowej. 3. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2024 r. uznano, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że koszt objęcia udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesione aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. 4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył pismem z 14 sierpnia 2024 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z zachowaniem ustawowego terminu. W skardze zarzucił na podstawie art. 52 § 1 w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższego przepisu polegająca na pominięciu jego zastosowania do stanu faktycznego Wniosku; - art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższego przepisu polegająca na uznaniu, że w sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku Skarżącego zastosowanie znajdzie powyższy przepis w sytuacji, gdy w to miejsce zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej; - art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższego przepisu polegająca na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji Skarżącego (faktycznym pominięciu uwzględnienia tego przepisu przy rozpatrywaniu wniosku Strony), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że - jakkolwiek nie ma on bezpośredniego zastosowania w sytuacji Strony - jego wykładnia jest konieczna do odtworzenia ram prawno-podatkowych dla określenia kosztu nabycia/ objęcia udziałów w ramach likwidacji Spółki przez podatnika; - art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższego przepisu prowadzące do pominięcia uwzględnienia tego przepisu w przeprowadzonej wykładni i wydanej Interpretacji. Dyrektor KIS w sposób wadliwy nie odniósł się do treści powyższego przepisu co wskazywać może, że dokonał jego błędnej interpretacji prowadzącej do uznania, że przepis ten - określając metodologię określania kosztu podatkowego związanego z wymianą udziałów wyłącznie do sytuacji umorzenia lub odpłatnego zbycia udziałów - przesądził, że metodologia ta nie znajduje zastosowania do sytuacji Skarżącego objętej wnioskiem i związanej z likwidacją Spółki; - art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu ich zastosowania w sytuacji faktycznej z wniosku, polegające na uznaniu, że przepis ten - w sytuacji Skarżącego pozwala na zastosowanie - przy określeniu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów Spółki w związku z jej likwidacją - kosztu historycznego; - art. 14b § 3, art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez pominięcie wszystkich okoliczności i argumentów spółki i ograniczenie się w uzasadnieniu do stanowiska, które nie nawiązują w żaden sposób do oceny prawnej wyrażonej przez Podatnika oraz brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika, którego efektem jest niezastosowanie w sprawie właściwych przepisów podatkowych lub ich błędną wykładnię. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w całości oraz zasądzenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. 7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. w związku z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz wykładni art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w szczególności zakresu i sposób zastosowania tego przepisu do sytuacji Skarżącego. 8. Podnieść na wstępie należy, że status podatkowy spółek komandytowych uległ zasadniczej zmianie począwszy od 2021 r. Zgodnie z nowelizacją u.p.d.o.p. - dokonaną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca) - spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT") (począwszy od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r., według decyzji danej spółki). Powyższa zmiana oznaczała, że dotychczasowe (obowiązujące przed 2021 r.) zasady dotyczące opodatkowania udziałów w zyskach osób prawnych obecnie analogicznie dotyczą również (z pewnymi określonymi wyjątkami i modyfikacjami) opodatkowania po stronie wspólników zysków pochodzących ze spółek komandytowych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W szczególności, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (w rozumieniu art. 5 pkt. 28 lit. c u.p.d.o.f.). Powyższe przepisy obecnie odnoszą się na równi również do przychodów wspólników pochodzących z majątku likwidacyjnego spółki komandytowej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółce likwidowanej. Zasada ta ma analogiczne zastosowanie do likwidacji spółek komandytowych. Powyższa zasada z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. w zakresie kwoty wolnej od przychodu z likwidacji spółki, w części kosztu nabycia lub objęcia, modyfikowana jest w odniesieniu do przychodów wspólników części spółek komandytowych, co wynika z przepisów przejściowych z ustawy nowelizującej). Ustawa nowelizującą wprowadziła szczególne zasady opodatkowania m.in. majątku likwidacyjnego pochodzącego ze spółek komandytowych dla wspólnika, który nabył/ objął jej udziały przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT. W tym zakresie zgodnie z przepisem przejściowym z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej: jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: likwidacji spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu." Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku wspólników spółek komandytowych, który byli wspólnikami tych spółek przed ich objęciem opodatkowaniem CIT (przed 2021 r.), przychód określony na podstawie wskazanego art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. z likwidacji takiej spółki komandytowej ulega pomniejszeniu o: wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce, oraz określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (przed objęciem spółki komandytowej podatkiem CIT) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, dodatkowo pomniejszoną o: wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zakres zastosowania tego przepisu w odniesieniu do użytych pojęć wskazanych powyżej pod lit. b), tj. nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przed objęciem spółki komandytowej, w części przypadającej/ uzyskanej przez wspólnika, wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wzbudza zasadniczych wątpliwości i nie wymaga dalszej analizy. 9. W kontekście powyżej wskazywanych przepisów - dla ostatecznego ustalenia wyniku podatkowego u wspólnika z tytułu likwidacji spółki niezbędne jest zatem określenie kosztu nabycia lub objęcia udziałów. W zakresie spółki będącej osobą prawną czy spółki komandytowej powstałej po 2021 r. - konieczność ustalenia kosztu objęcia udziałów likwidowanej spółki reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Niemniej jednak - w zakresie spółki komandytowej powstałej przed 2021 r. - tak jak to jest w opisie stanu faktycznego będącego elementem wniosku Skarżącego - zastosowanie znajduje wskazany przepis art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej. 10. Sąd przyznał rację Skarżącemu, że organ w tym zakresie błędnie odwołuje się w swojej interpretacji wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., jako podstawy do określenia skutków podatkowych przychodu/ dochodu. W ocenie Sądu Dyrektor KIS - w wydanej interpretacji pominął okoliczności związane ze koniecznością stosowania w sytuacji w sytuacji Spółki, której Skarżący jest wspólnikiem art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej. Jakkolwiek kwestia określenia tego kosztu na podstawie obu tych norm prawnych (art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej) jest do siebie zbliżona i odwołuje się do wydatków związanych z nabyciem lub objęciem nie zmienia to jednak zasadniczej kwestii związanej z błędnym rozpoznaniem przez Dyrektora KIS okoliczności stanu faktycznego sprawy a co za tym idzie przepisów, które do tej sprawy mają zastosowanie. Podważa to zasadniczo prawidłowość przeprowadzonej przez Dyrektora KIS procesu wykładni przepisów oraz wyciąganych na tej podstawie wniosków co do sytuacji Skarżącego w jego skonkretyzowanej sytuacji faktycznej. 11. Podnieść należy, że w celu przeprowadzenia pełnej analizy, co w przedstawionym stanie faktycznym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce/ S, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu /umorzeniu udziałów (akcji) objętych w drodze takiej wymiany. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wynika z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej -wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce; do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objecie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Wskazać należy, że szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów - tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie. Przy tym, przywrócenie zastosowania tego kosztu historycznego zostało w tym przepisie wyraźnie ograniczone wyłącznie do przypadków wskazanych (wyraźnie wymienionych) w tym przepisie odnoszących się do odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych udziałów (akcji) spółki nabywającej. 12. Innymi słowy, regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej. W rezultacie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy nie może mieć zastosowania do określenia kosztów w przypadku likwidacji Spółki/ S. Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej (Spółki/ S.). 13. Przyznać należy rację Stronie, że dla wskazanych w tym przepisie sytuacji (umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce) ustawodawca w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ustanowił zasadę określania tego kosztu do historycznego kosztu nabycia/ objęcia udziałów przekazywanych w ramach wymiany udziałów, a jednocześnie przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji likwidacji, to takiego zastosowania kosztów historycznych do likwidacji nie należy stosować w sposób dorozumiany. Stanowiłoby to rozszerzające zastosowanie powyższego przepisu i godziłoby w zasadę racjonalności ustawodawcy. W przypadku, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taką metodę określania kosztu dla likwidacji spółki - odwołując się do kosztu historycznego - to zostałoby to wyraźnie przewidziane w treści tego przepisu. W braku takiej określenia metoda kosztu historycznego nie może mieć zastosowania do sytuacji podatnika. 14. W obliczu braku takiego uregulowania, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej (Spółce/ S.), wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy zdaniem Sądu odwołać się do zasad ogólnych, tj. do przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się jednocześnie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Art. 17 ust. 1 ust. 9 u.p.d.o.f. odwołuje się natomiast - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego - do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze (o ile odpowiadają one wartości rynkowej tego wkładu). Tym samym kosztem nabycia udziałów w tym przypadku będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej (Spółki/ S.). 15. Tym samym Sąd przyznał rację Skarżącemu, że kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, (Spółce/ S.) będzie wartość dokonanego wkładu (w toku wcześniejszej wymiany udziałów), tj. wartość wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej określona w umowie Spółki, odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej. Przeciwne stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji Dyrektora KIS jest wadliwe. 16. Wskazać jednocześnie należy, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r" sygn. akt II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 326/15, z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21, z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 521/21. 17. Mając powyższe na uwadze – stwierdzając zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez DKIS przepisów, tj. art. art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., które bezpośrednio wpłynęło na przyjęty przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd o nieprawidłowym stanowisku Podatnika względem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając wniosek Podatnika Organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie ustalania kosztu objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej – tj. odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. 18. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.