III SA/Wa 2059/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. (nr [...]) Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. (nr [...]) utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji prowadzonej do majątku spółki – D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]). Zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. prowadził egzekucję do majątku Skarżącej. Skarżąca pismem z dnia 1 marca 2012 r. wystąpiła do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, pobranych przez organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 60.306,10 zł obciążających Skarżącą z tytułu egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego o nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która została oddalona wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 778/12). Pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała doręczony w dniu 20 marca 2013 r. protokół z postępowania kontrolnego i badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. potwierdzający wystąpienie nowej okoliczności faktycznej jaką jest wszczęcie egzekucji administracyjnej dotyczącej zobowiązań podatkowych na kwoty wyższe od rzeczywistych zobowiązań podatkowych. Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu w niniejszym postępowaniu nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2013 r., z których wynika, że kwoty wykazane w tytułach wykonawczych są wyższe niż wynika to z wymienionych decyzji. Ponadto wskazała, że ww. decyzje z dnia [...] kwietnia 2013 r. stanowią merytoryczną zmianę pierwotnej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. obejmującej zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę merytoryczną wniosku o wznowienie postępowania wskazała art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), zaś podstawę proceduralną wniosku stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 5 lub 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z póżn. zm., dalej: "K.p.a."). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Organ stwierdził, że wskazane przez Skarżąca okoliczności nie stanowią przesłanek do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 5 i 8 K.p.a. Organ I instancji przytoczył również przepisy art. 145a i 149 K.p.a. i po przeprowadzeniu ich interpretacji stwierdził, że przy ocenie przesłanek do wznowienia postępowania najistotniejszym warunkiem jest istnienie nowych okoliczności i nowych dowodów w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Tym samym w przypadku gdy okoliczności i dowody powstały po dacie wydania ostatecznej decyzji nie ma podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. Zakwestionowano również wystąpienie - wskazywanej przez Spółkę we wniosku wznowieniowym - przesłanki zawartej w art. 145 § 1 pkt 8 K.p.a., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione. Ostateczne postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. odnoszące się do kosztów egzekucyjnych wydano na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. dotyczącego zarzutów, które pozostawało bez związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]) określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Odnosząc się do argumentacji zamieszczonej we wniosku o wznowienie, organ wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych nie podlega merytorycznemu badaniu prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Jednakże na dzień orzekania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych nie zapadło w toku postępowania egzekucyjnego jakiekolwiek orzeczenie potwierdzające, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było niezgodne z prawem. Organ egzekucyjny w postanowieniu z [...] lutego 2012 r. uznał za niedopuszczalne i nieuzasadnione zarzuty nieistnienia obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazane postanowienie podlegało kontroli instancyjnej i sądowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane przez Spółkę okoliczności nie stanowiły przesłanek do wznowienia postępowania. Skarżąca w zażaleniu z dnia 31 lipca 2013 r. wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości, uchylenie w całości ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] maja 2012 r. i orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie obciążających ją kosztów egzekucyjnych w oparciu o wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2013 r., zarzuciła naruszenie: - art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż nie powinna ponosić kosztów egzekucji nieistniejącego zobowiązania podatkowego, - art. 7 i 11 K.p.a. przez nie odniesienie się merytorycznie do uzasadnienia wniosku o wznowienie postępowania oraz przywołanych orzeczeń sądowych. Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez Skarżącą okoliczności nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. Organ odwoławczy ponownie badając akta sprawy wskazał, że podstawę wydania ww. ostatecznego postanowienia stanowił tytuł wykonawczy nr [...] wydany na podstawie decyzji określającej wysokość zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. z dnia [...] grudnia 2011 r. Decyzja ta posiadała rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...]). Minister Finansów stwierdził, że kwestia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...] była przedmiotem badania zarówno przez organ egzekucyjny, Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 780/12 oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. Zdaniem Ministra Finansów wydanie w dniu 24 kwietnia 2013 r. decyzji określającej Skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. niż wynikała z tytułu wykonawczego o nr [...] nie stanowiło przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Minister Finansów nie stwierdził również podnoszonego w zażaleniu naruszenia art. 7 i 11 K.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu jego kosztów, zarzuciła naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 11 K.p.a. (zasady przekonywania) i art. 7 K.p.a. (zasady praworządności i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy) przez nieodniesienie się do uzasadnienia jej wniosku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że powinna otrzymać zwrot poniesionych kosztów egzekucyjnych w części w jakiej zmieniła się wysokość zobowiązania podatkowego do wyegzekwowania. Odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto wskazała, że wniosek o wznowienie postępowania uruchomiła tylko ze względu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], który stwierdził, iż zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a. uzależniony był od wzruszenia postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, wydanego w trybie art. 64c § 7 tej ustawy. Zarzuciła również wewnętrzną niespójność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 5 i 8 K.p.a. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdzał się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii czy jako przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem, wskazaną w art. 145 § 1 pkt 5 lub 8 K.p.a., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję ewentualnie, że decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione, mógł stanowić protokół sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej z postępowania kontrolnego badania ksiąg, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazujące, że rzeczywista kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za 2008 r. w dacie wszczęcia egzekucji była niższa niż wskazana w tytułach wykonawczych. W ocenie Skarżącej, wskazane decyzje z dnia [...] kwietnia 2013 r. stanowią merytoryczną zmianę uprzednio wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zaległości za 2008 r. i ustalono wysokość kosztów egzekucyjnych ją obciążających, co miało potwierdzać wystąpienie nowej okoliczności faktycznej jaką jest wszczęcie egzekucji administracyjnej dotyczącej zobowiązań podatkowych na kwoty wyższe od rzeczywistych zobowiązań podatkowych. Z kolei organ uznał, że wydanie w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do instytucji wznowienia postępowania która stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 145, art. 145a i 145b K.p.a. Zgodnie z art. 145 § 1 K.p.a. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ administracji publicznej, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 24, 25 i 27; 4) strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez właściwy organ lub sąd odmiennie od oceny przyjętej przy wydaniu decyzji ( art. 100 § 2); 8) decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione. Z kolei zgodnie z § 2 powołanego art. 145 z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 postępowanie może być wznowione również przed stwierdzeniem sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa orzeczeniem sądu lub innego organu, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne dla uniknięcia niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnej szkody dla interesu społecznego. Natomiast w świetle § 3 powołanego art. 145 K.p.a. z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Zgodnie natomiast z art. 145a § 1 K.p.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. Paragraf 2 tego przepisu stanowi, iż w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie natomiast do art. 145b § 1 K.p.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie sądu stwierdzające naruszenie zasady równego traktowania, zgodnie z ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o wdrożeniu niektórych przepisów Unii Europejskiej w zakresie równego traktowania (Dz. U., Nr 254, poz. 1700), jeżeli naruszenie tej zasady miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Paragraf 2 tego przepisu stanowi, iż w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należało, iż Skarżąca powoływała się na przesłanki wznowieniowe zawarte w art. 145 § 1 pkt 5 i 8 K.p.a. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane (wyrok NSA z dnia 17 maja 2000 r., I SA/Lu 9/00, LEX nr 51768). Z kolei art. 145 § 1 pkt 8 K.p.a określa, iż aby móc mówić o związku między decyzjami, należy wykazać, że są one od siebie zależne, tzn. jedna decyzja stanowi podstawę wydania drugiej, przy czym wydanie tej drugiej decyzji nie będzie możliwe bez wcześniejszego wydania decyzji pierwszej (wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., II OSK 935/10, LEX nr 1081961). Podzielić w tym miejscu należy zaprezentowane przez organ stanowisko, zgodnie z którym okoliczności przytoczone przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...]. Jako podstawę wydania ww. postanowienia w sprawie określenia wysokości należnych kosztów egzekucyjnych stanowił tytuł wykonawczy nr [...] wydany, z kolei na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej wysokość zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Rację należało przyznać organom, iż ostateczne postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. pozostawało bez związku z wydaną w późniejszym okresie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wydanie w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. niż wynikała z tytułu wykonawczego nr [...] nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Skład orzekający dodatkowo wskazuje, że kwestia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...] była już przedmiotem badania dokonanego przez organ egzekucyjny, w toku postępowania zainicjowanego pismem strony z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. uznał za nieuzasadnione i niedopuszczalne zarzuty nieistnienia obowiązku dochodzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Orzeczenie to podlegało kontroli instancyjnej (Dyrektora Izby Skarbowej w G.) oraz kontroli sądu administracyjnego gdzie w prawomocnym wyroku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 780/12, oddalono skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2012 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G/ w przedmiocie uznania za nieuzasadnione wniesionych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...]. Również wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. jest niezasadny. Wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Wynika z niego zatem to po pierwsze, że niezgodność z prawem jako przesłanka zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, dotyczyć ma postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania, w wyniku którego wydano decyzję będącą podstawą tytułu wykonawczego. Po drugie – ta niezgodność z prawem powinna – verba legis – "okazać się", przez co należy rozumieć wymóg, iż tę niezgodność musi stwierdzić organ lub sąd w formalny, przewidziany prawem sposób, np. uwzględniając zarzut w postępowaniu egzekucyjnym sformułowany w trybie art. 33 ustawy albo wydając wyrok uwzględniający skargę na postanowienie w sprawie zarzutu (vide przywołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok NSA o sygn. II FSK 2601/10). Dokładna analiza wyroków sądów administracyjnych wskazuje bowiem, że NSA wyklucza zwrot kosztów postępowania w ramach art. 64c § 3 u.p.e.a. wtedy jedynie, gdy w obrocie prawnym nie istnieje swoisty prejudykat stwierdzający wszczęcie i prowadzenie egzekucji "niezgodnie z prawem." Wyrok (II FSK 2601/10) wskazuje, że pod normatywnym zwrotem "okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" należy rozumieć "...takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego.". Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku (II FSK 3020/12) – NSA uznał tam, że sama "...zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy (...), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji.". W końcu do tego poglądu skłonił się NSA także w wyroku, tj. II FSK 2025/12. "Organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydania w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a." (tak wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2025/12). Należy również podnieść, że "W myśl art. 64 § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne oraz związana z nim konieczność funkcjonowania organu egzekucyjnego jest bowiem następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 247/11). Konkludując koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 u.p.e.a.) tylko w tym zakresie (części) w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. Natomiast w dacie wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych nie zapadło jakiekolwiek orzeczenie potwierdzające, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było niezgodne z prawem, co słusznie wyartykułował organ Odnosząc się natomiast do pozostałym zarzutów skargi Skład Orzekający stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo odniesiono się do meritum sprawy tj. wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem w przedmiocie wysokości należnych kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego o nr [...]. Uzasadnienie to zawierało również w swojej treści wskazanie co do konsekwencji prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art., 7 i art. 11 K.p.a. Stosownie do art. 7 K.p.a. organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Natomiast uzasadnienie decyzji powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 11 k.p.a.), a także objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie. Motywy decyzji muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy wydaniu decyzji" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2015 r., II SA/Bd 82/15, LEX nr 1852511). Ponadto organ administracji obowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do realizacji decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego przy uzasadnianiu decyzji jest więc ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Niewykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2014 r., II SA/Ol 257/14, LEX nr 1465425). W tym konkretnym przypadku w ocenie Sądu nie zabrakło tych elementów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji.