III SA/Wa 2060/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy skierowane do P. K. (zwanego dalej Skarżącym lub Wnioskodawcą) postanowienie z [...] lutego 2011 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy tej spółki rozważają jej przekształcenie w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną). Spółka przekształcana będzie posiadała środki finansowe zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące jej zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne. Spółka będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W zakresie zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed dokonaniem takiej zmiany nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej. Dalej wskazano, że spółka przekształcana jest właścicielem otrzymanych aportami wniesionymi m.in. przez Skarżącego: udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka A"), akcji spółki akcyjnej (dalej "Spółka B") oraz jeszcze przed planowanym przekształceniem będzie właścicielem otrzymanych aportem wniesionych przez Skarżącego i innych wspólników środków trwałych. W wyniku wniesienia aportami do spółki przekształcanej udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce A oraz bezwzględną większość głosów w Spółce B. W zamian za otrzymane aporty, Spółka wydała wspólnikom (w tym Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej. W okresie przed przekształceniem Spółka umorzy w tzw. trybie umorzenia dobrowolnego posiadane udziały Spółki A oraz akcje Spółki B oraz dokona odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) środków trwałych. W zamian za otrzymane aporty, Spółka wydała (w przypadku środków trwałych - wyda) wspólnikom (w tym Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej. Umarzane odpłatnie przez spółkę udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B byłyby umorzone za wynagrodzeniem równym bądź wyższym od wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom w zamian za aporty. Spółka, jako koszt podatkowy i bilansowy przy transakcji ww. umorzenia przyjmie wartość udziałów własnych wydanych Skarżącemu i innym wspólnikom w zamian za otrzymane wcześniej udziały Spółki A oraz akcje Spółki B. Taki sposób obliczania kosztów przewiduje wprost art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Ponadto we wniosku o udzielenie interpretacji podano, że również zgodnie z ustawą o rachunkowości, kosztem zbycia udziałów Spółki A oraz akcji Spółki B jest dla spółki wartość udziałów własnych wydanych jej wspólnikom w zamian za wniesione wcześniej przez wspólników aportem udziały Spółki A oraz akcji Spółki B. Zysk bilansowy, a zatem także zysk wykazywany w sprawozdaniu finansowym, pojawia się dopiero wtedy gdyby spółka zbyła odpłatnie udziały Spółki A oraz akcji Spółki B za wartość wyższą niż wartość nominalna udziałów własnych spółki wydanych jej wspólnikom. Innymi słowy, te udziały własne stanowią dla spółki koszt nabycia w drodze aportu składników majątkowych wnoszonych przez wspólników w celu pokrycia kapitału zakładowego spółki. Ustalony w powyższy sposób zysk pochodzący z transakcji zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A w celu umorzenia oraz zbycia przez spółkę akcji w Spółce B w celu ich umorzenia będzie w części wypłacony wspólnikom przed przekształceniem (w tym Skarżącemu), a w pozostałej części pozostanie niepodzielony. Z kolei rozliczenie podatkowe i bilansowe odpłatnego zbycia środków trwałych przez Spółkę nastąpi analogicznie jak umorzenie udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, tj. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka ceny zbycia środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych wspólnikom (w tym: Wnioskodawcy) w zamian za otrzymane aportem środki trwałe. Zysk pochodzący z transakcji zbycia środków trwałych będzie w części wypłacony wspólnikom (w tym Skarżącemu) przed przekształceniem, a w pozostałej części pozostanie niepodzielony. Wnioskodawca stwierdził ponadto, że spółka przyjmuje, jako koszt podatkowy odpłatnego zbycia środków trwałych wartość nominalną udziałów własnych, bowiem udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport uznawane są, jako wydatek Spółki na nabycie przez nią wnoszonych składników majątkowych. Również ustawa o rachunkowości, na podstawie której ustalany jest zysk (tj. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f." kwalifikuje na dzień przekształcenia jako - w zależności od wcześniejszych uchwał wspólników w sprawie podziału zysku - podzielony lub jako niepodzielony), kwalifikuje także udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport jako wydatek Spółki na nabycie wnoszonych składników majątkowych. Wydatek ten powinien być kosztem bilansowym i podatkowym rozliczanym w dacie odpłatnego zbycia przez spółkę otrzymanych aportem środków trwałych. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, w związku z zyskami ujętymi na kapitale zapasowym wartość tych zysków będzie stanowić na dzień przekształcenia "niepodzielone zyski", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? 2. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu w celu umorzenia przez spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, za "niepodzielone zyski" w Spółce przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu umorzenia ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę przekształcaną w zamian za otrzymane aporty w części, w której ta nadwyżka, tj. zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia? 3. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał w Spółce przekształcanej, jako podzielony bądź niepodzielony jest nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu ich umorzenia odpowiednio przez: przez Spółkę A oraz Spółkę B nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę Skarżącego oraz pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymane aporty? 4. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu środków trwałych posiadanych przez Spółkę, za "niepodzielone zyski" w spółce przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia środków trwałych ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę przekształcaną w zamian za otrzymane Aportem środki trwałe w części, w której ta nadwyżka, tj. zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia? 5. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał w spółce przekształcanej dotyczących podziału zysku, jako podzielony bądź niepodzielony, jest nadwyżka ceny zbycia środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę Skarżącemu oraz pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymany aport? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w zakresie pytań nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 wydał w dniu [...] lutego 2012 r. postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że w świetle tak sformułowanego wniosku przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wyżej wskazanego pytania są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie organu wniosek Skarżącego w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie. Organ przytoczył odnośne przepisy Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro wniosek nie dotyczy Wnioskodawcy, lecz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnika tego podatku, to Minister Finansów nie jest uprawniony do wydania interpretacji w tym zakresie. Na powyższe postanowienie Pan P. K., działając przez pełnomocnika, 12 marca 2012 r. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie tego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Skarżący zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów prawa: 1. przepisu art. 165a § 1, w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie wiążącej interpretacji wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, 2. przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) pomimo spełnienia wszystkich wymogów określonych w przepisie art. 14b, tj. poprzez uznanie organu, iż wskazany wniosek o wydanie wiążącej interpretacji nie dotyczy Wnioskodawcy jako zainteresowanego w przedmiotowej sprawie, a dotyczy innego podmiotu, 3. przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy, mimo spełnienia przez Wnioskodawcę wszystkich przesłanek niezbędnych do jej wydania, 4. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej i uznanie, że na podstawie przepisów prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana wiążąca interpretacja przepisów prawa podatkowego. Podkreślono w szczególności, iż przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ ma charakter wyjątku od zasady rozpatrywania żądań stron postępowania. Co więcej, w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż nawet jeżeli organ ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu, powinien działać in dubio pro tributario. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2011 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie działający przez pełnomocnika Skarżący podniósł, że doszło do naruszenia art. 165a § 1, w zw. art. 14h, 14b § 1, 14d, art. 120, art. 121, w związku z art. 14h, art. 125, w związku z art. 14h, art. art. 226, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że zakres pojęcia "zainteresowany" nie został wprost zdefiniowany w przepisach prawa, jednakże można go ustalić w drodze wykładni przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, a w szczególności dotyczących skutków wydania interpretacji. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem jej wiążący charakter, określony w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W ocenie Skarżącego organ nie dokonał takiej wykładni, w związku z czym nieprawidłowo wskazał, że wniosek w niniejszej sprawie nie został złożony przez podmiot zainteresowany. Dalej wskazywał, że aby uznać, iż Wnioskodawca jest "zainteresowanym" w analizowanej sprawie, pomiędzy Wnioskodawcą a sprawą, której dotyczy Wniosek, musi zachodzić ścisły związek przekładający się na prawa i obowiązki Wnioskodawcy (por. J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, str. 6-88). W skardze wywodzono, że w przypadku Wnioskodawcy, zostały spełnione przesłanki do wydania wiążącej interpretacji prawa podatkowego (jest on podmiotem zainteresowanym w sprawie, a złożony wniosek dotyczy jego indywidualnej sprawy). Pełnomocnik podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Wnioskodawcą a sprawą, której dotyczy ww. wniosek zachodzi ścisły i bezpośredni związek przekładający się na prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Ponadto w skardze zaakcentowano, że ustalenie, jakie skutki prawnopodatkowe dla Wnioskodawcy ma na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście planowanych w Spółce operacji (odpłatne zbycie udziałów Spółki A i B oraz środków trwałych) jest związane z regulacjami u.p.d.o.p. oraz przepisami ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że o ile przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie dochodu, o tyle przepisy ustawy o rachunkowości odnoszą się do pojęcia zysku bilansowego. W ten szczególny sposób kategorie wskazane w ustawie o rachunkowości oraz u.p.d.o.p. są bezpośrednio skorelowane z obowiązkami podatkowymi Wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.f. Nie jest możliwe właściwe określenie przychodów Wnioskodawcy w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową bez wskazania, co jest zyskiem, a następnie co jest niepodzielonym zyskiem. W skardze argumentowano, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu zainteresowania dla spółki kapitałowej, mimo że to u niej powstaje zysk, a wyłącznie dla Wnioskodawcy jako wspólnika przyszłej spółki osobowej. To on może być ewentualnie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Dalej podniesiono, że gdyby opinia organu, dotycząca uznania Wnioskodawcy za nieuprawnionego do występowania z Wnioskiem, miała się okazać uzasadniona, oznaczałoby to, iż nikt (ani Wnioskodawca ani Spółka) nie jest zainteresowanym w sprawie ustalenia, czy nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A i B oraz środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę, w zamian za otrzymane aporty jest zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał przez wspólników w Spółce, jako podzielony bądź niepodzielony. Bez wątpienia bowiem, fakt istnienia niepodzielonego zysku nie wpływa na sytuację prawnopodatkową Spółki. Jednym zainteresowanym mogą być wspólnicy przyszłej spółki osobowej. W skardze akcentowano naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa, naruszenie zasady szybkości postępowania oraz wskazywano na wydanie milczącej interpretacji, jako skutku wadliwości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ wydając zaskarżone postanowienie, nie naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowiących prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte. Zgodnie zaś z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma "zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Pojęcie "zainteresowanego" należy zatem rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a ustawy Ordynacja podatkowa, następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości. Przepis art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pomiędzy sprawą przedstawioną we wniosku a wnioskodawcą, istniał - indywidualnie określony - związek, łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie. Ocena złożonego wniosku, tak w warstwie formalnej jak i merytorycznej, należy do organu udzielającego interpretacji. W ocenie Sądu zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Udzielający interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien czuwać, czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie i czy ma stosowne umocowanie (por. postanowienie NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, LEX nr 607812). Badając wniosek organ obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w tym stosowanego odpowiednio przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej, który w sprawie interpretacji należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku, gdy żądanie (wydania interpretacji), zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym wydanie interpretacji jest niedopuszczalne, gdy domaga się tego inny podmiot niż "zainteresowany" w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przepisy prawa podatkowego, które nie kształtują tych obowiązków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 57), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 38/11; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1681/09; wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1067/10; wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 766/10; wyrok WSA w Kielcach z 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 299/09). Tylko wówczas jeżeli wniosek dotyczy kwestii odnoszących się do sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego), to mamy do czynienia z jego indywidualną sprawą w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie jako wnioskodawca występuje osoba fizyczna, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku powołuje on jednak nie tylko przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych, ale również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Wśród przepisów, o których interpretację Wnioskodawca wystąpił (poz. 61 części E.3 wniosku ORD-IN oraz poz. 70 części H wniosku ORD- IN) wskazane są przepisy zawarte w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te dotyczą opodatkowania podmiotów, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wśród tych podmiotów nie ma wymienionych osób fizycznych, których zasady opodatkowania reguluje odrębny akt prawny. W związku z faktem, iż uprawnionym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest "zainteresowany" (w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) słusznie organ przyjął, że uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie wyżej wymienionych przepisów jest spółka kapitałowa, która powinna do tych przepisów odpowiednio się stosować. W skierowanej do tutejszego Sądu skardze Skarżący, upatrując legitymacji do skutecznego wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o udzielenie interpretacji stwierdza, że choć kalkulacja niepodzielonych zysków będzie odbywać się na poziomie spółek, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak ostatecznie, na bazie ustawy o rachunkowości oraz ustawy u.p.d.o.f. podatnikiem zostanie Wnioskodawca osiągając dochód z zysków osób prawnych. W skardze podnoszono, że aby prawidłowo ocenić sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy na gruncie ustawy u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 5 pkt 8 tego aktu) konieczne jest rozważenie, jakie skutki mogą wywołać określone operacje w Spółce. Z tego też względu Wnioskodawca pomocniczo odwołał się do przepisów u.p.d.o.p. i ustawy o rachunkowości. W ocenie Skarżącego nie powinno budzić wątpliwość organu, że przedmiotowy wniosek musi w swej treści odwoływać się do skutków podatkowych operacji gospodarczych po stronie Spółki w okresie jeszcze przed przekształceniem, w celu określenia, czy niepodzielnie zyski zakumulowane w Spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zwrócić uwagę, że brzmienie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przesądza, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i w trybie zażalenia nie jest uprawniony do konstruowania nowej treści wniosku, bądź rozszerzania opisanego wcześniej zagadnienia. W tym kontekście istotne jest, że z analizy złożonego wniosku nie wynika, że przepisy te powołane zostały tylko pomocniczo, gdyż zamieszczone zostały w części E.3 wniosku, gdzie wskazuje się przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, które nie dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Na aprobatę zasługuje pogląd organu, że zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, wynikające z przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.), dotyczą podatników podatku dochodowego od osób prawnych i na rzecz tych podmiotów wydawane mogą być interpretacje indywidualne przesądzające o prawidłowości sposobu ustalania wysokości kosztów. Powyższe przesądza o tym, że uprawnioną do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie u.p.d.o.p. jest właśnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uprawniona do rozpoznawania kosztów podatkowych, o których mowa we wniosku. Słusznie organ wywodził, że w rozpatrywanej sprawie wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest możliwe, gdyż ta część wniosku odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej podmiotu, który nie jest Wnioskodawcą. Trudno też uznać, aby te przepisy u.p.d.o.p. wskazane zostały jedynie pomocniczo, skoro zostały ujęte jako przedmiot interpretacji i sposób ich rozumienia w kontekście obowiązków podatkowych spółki, a nie Wnioskodawcy został przytoczony w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji. Opisane natomiast we wniosku zdarzenie przyszłe (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) nie może być z uwagi na adresata tych przepisów kwalifikowane jako odnoszące się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W świetle powyższego, mając na uwadze sposób zredagowania wniosku. Organ podatkowy nie mógł wydać interpretacji indywidualnej na rzecz Pana P. K. w zakresie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż rozpatrzenie złożonego wniosku (w zakresie pytań od nr 2 do nr 5) wymagałoby oceny prawidłowości postępowania innego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu zagadnienie zawarte we wniosku strony nie daje możliwości wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia przez ustawodawcę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowane w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r., Sygn. akt I SA/Wr 576/12, w którym wskazano, że nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi lub kapitałowymi. Ponadto wydanie takiej interpretacji byłoby bezcelowe, gdyż interpretacja taka nie spełniałaby w istocie założonych przez ustawodawcę funkcji i zadań w zakresu funkcji ochronnej. Nie bez znaczenia dla oceny zaskarżonego postanowienia jako prawidłowego jest również ta okoliczność, że wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym zdarzeń podatkowych jakie zachodzą po stronie odrębnego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie mógł skutecznie złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych." Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Wypełnienie dyspozycji przepisu art. 14b § 4 wymaga złożenia oświadczenia (w zakresie zdarzeń podatkowych dotyczących bezpośrednio spółki) przez osobę/osoby upoważnione do reprezentacji spółki. Wnioskodawca wystąpił w niniejszej sprawie z wnioskiem jako osoba fizyczna, tak więc nie mógł dopełnić powyższego wymogu, pomimo to, że jest wspólnikiem tej spółki. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, także w odniesieniu do 14d oraz art. 14o Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem słuszny zarzut dopuszczenia przez Ministra Finansów do obrotu prawnego interpretacji milczącej wobec niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymana wniosku o interpretację. Przepis art. 14d O.p. wskazuje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Natomiast art. 14 o O.p. przewiduje, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sądząc po literalnym brzmieniu przepisu art. 14 d O.p., ma on zastosowanie do przypadku, w którym zostaje wydana interpretacja indywidualna, a nie w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Kontynuuje tę zasadę art. 14 o O.p. Jeżeli jednak pomiędzy datą wpłynięcia wniosku o interpretację, a upływem 3 miesięcy od tej daty organ interpretacyjny wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie dochodzi do zastosowania art. 14 o O.p. Ubocznie należy zatem zauważyć, że wniosek o interpretację wpłynął w dniu 30 listopada 2011 r., a postanowienie wydano 29 lutego 2012 r., a więc przed 3- miesięcznym terminem, o którym mowa w art. 14 o O.p. Zwłoka w wydaniu postanowienia mogła mieć wpływ na wniesienie skargi o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Wobec powyższego, w braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).