III SA/Wa 2080/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. GmnH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie dokonania w podatku od towarów i usług zwrotu podatku za okresy od września do października 2010 r. oraz odmowy dokonania zwrotu podatku za okresy od października do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. GmnH z siedzibą w Niemczech kwotę 2880 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 sierpnia 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek K. GmnH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. w kwocie 15.720,98 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 13.141 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że organ I instancji, orzekając w zakresie uznanej kwoty zwrotu podatku, nie uwzględnił podatku zawartego w trzech fakturach wystawionych przez T. Ltd Sp. z o.o. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] , z dnia [...] października 2010 r., nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] , dokumentujących zakup alkoholu. Organ stwierdził, że dokonywanie przez Spółkę przekazywania alkoholu jej klientom jako prezentów jest w istocie przekazywaniem bez wynagrodzenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa, dokonywanym w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, tzn. w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie dokonywanej sprzedaży i w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym wnioskiem, nie stanowiło dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie powoduje w konsekwencji dla Spółki obowiązku wykazania podatku należnego od tych czynności. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem alkoholu prowadziłaby do nabycia tego alkoholu bez opodatkowania, co byłoby w konsekwencji sprzeczne z zasadą powszechności i neutralności podatku od towarów i usług. Przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono również podatku zawartego w dwunastu fakturach wystawionych w sierpniu 2010 r., z uwagi na fakt, iż nie dotyczyły one okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku (wrzesień - grudzień 2010 r.), a także sześciu faktur: z dnia [...] września 2010 r. nr [...] , z dnia [...] października 2010 r. nr [...] , z dnia [...] października 2010 r. nr [...] , z dnia [...] października 2010 r. nr [...] , z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] , gdyż w ocenie organu pierwszej instancji dokumentują one świadczenie usług, dla których miejsce świadczenia (i opodatkowania) znajduje się na terytorium kraju, w którym nabywca posiada siedzibę i w związku z tym faktury te nie mogą stanowić podstawy zwrotu podatku. Od powyższej decyzji Strona, wniosła w dniu 10 maja 2012 r. odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 120 O.p., poprzez działanie na podstawie nieobowiązującego rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów mimo informowania o takim fakcie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2012 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając załączone do wniosku faktury dokumentujące wydatki poniesione przez Spółkę w okresie od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., zmniejszył całkowitą kwotę żądanego zwrotu podatku z kwoty 15.720,98 zł do kwoty 3.910,25 zł, tj. o łączną kwotę VAT 11.810,73 zł wraz ze wskazaniem nieprawidłowości wymienionych na stronie 10 przedmiotowej decyzji, zażądał zwrotu kwoty 9.231 zł jako nienależnie przekazanej Spółce w związku z decyzją dotyczącą zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając stanowisko zawarte w przedmiotowej decyzji wskazał, iż Spółka od dnia 5 października 2010 r., czyli w okresie którego dotyczy przedmiotowy wniosek, była zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem NIP: [...] podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdza zapis w złożonym przez Stronę zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Niewątpliwie zatem od dnia 5 października 2010 r., Spółka nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. Od powyższej decyzji Strona w dniu 14 lutego 2014 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z 2009 r. jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r" określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podmiotom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. UE L z dnia 20 lutego 2008r.), dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE, poprzez uznanie, że Wnioskodawca nie spełniła wymogów do uzyskania zwrotu za okres od 5 października do grudnia 2010r., art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia przepisów art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE oraz w oparciu o interpretację indywidualną, uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w sprawie Wnioskodawcy. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że powołana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna, wydana dla Strony, została uchylona po raz drugi wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1032/13, który wskazał, że przepisy powoływane przez organ podatkowy są niezgodne z prawem wspólnotowym i powinny znaleźć zastosowanie przepisy Dyrektywy 2008/9/WE. Dalej Spółka stwierdziła, że działania organu podatkowego, który opiera rozstrzygnięcie na przepisach niezgodnych z prawem wspólnotowym oraz na uchylonej interpretacji indywidualnej, stanowi naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 O.p. W opinii Strony zgodnie z art. 120 O.p. organ zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa. Przepis ten stanowi jeden z najważniejszych przepisów stanowiących przełożenie na grunt ustawy norm Konstytucji RP, które to stanowią podstawę demokratycznego państwa prawnego. Wśród źródeł prawa znajduje się prawo Unii Europejskiej, które w razie konfliktu z ustawą powinno być stosowane w pierwszej kolejności. Kończąc powyższy zarzut, uznał, iż taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie i w związku z tym organ pierwszej instancji zobowiązany był do stosowania przepisów art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE. W dalszej części odwołania Strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2463/11, którym uchylono interpretację indywidualną wydaną dla Spółki w zakresie niezgodności ograniczeń zawartych zarówno w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jak i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z 2009 r. w związku z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE w zakresie w jakim polski ustawodawca wskazał warunek braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju. Odnosząc powyższe orzeczenie do przedmiotowej decyzji, Skarżąca stwierdziła, że organ I instancji błędnie odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 5 października do grudnia 2010 r., opierając się na przepisach sprzecznych z Dyrektywą 2008/9/WE i nie stosując dyrektywy wprost. Podnoszony przez organ podatkowy fakt rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT z dniem 5 października 2010 r. nie ma znaczenia dla prawa do zwrotu VAT ze względu na niezgodność polskich przepisów z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE, która nie przewiduje obowiązku braku rejestracji na potrzeby podatku VAT w kraju zwrotu. Jednocześnie Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że na stronie 10 skarżonej decyzji użył sformułowania: "Wnioskodawca od 5.10.2010 r. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza zapis w złożonym przez Stronę zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R)". Samo zarejestrowanie się, zdaniem Pełnomocnika Strony nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt natomiast dokonywania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowych nabyć własnych towarów, choć jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to nie zawiera się w pojęciu sprzedaży, zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął za podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z 2009r. jako obowiązujące w tym zakresie w momencie ukształtowania stanu faktycznego objętego wnioskiem Strony i zwrot podatku. DIS odnosząc się do oceny zasadności odmowy przez organ I instancji zastosowania trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w § 3 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z 2009 r., wskazał, że Strona jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, od dnia 5 października 2010r. jest także podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto z opisu sprawy wynika, iż w okresie przed rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce Spółka dokonywała dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. Mając powyższe na uwadze oraz treść rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r., zauważył, że Spółka wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określone w § 3 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia jedynie w okresie od września 2010 r. do dnia 4 października 2010 r., będącego dniem poprzedzającym dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, w którym to okresie Spółka była podmiotem zagranicznym, niezarejestrowanym jako polski podatnik VAT dokonujący w tym czasie dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem był ich nabywca. DIS potwierdził stanowisko organu I instancji, iż Spółka mogła ubiegać się o zwrot VAT, w trybie ww. rozporządzenia do dnia 4 października 2010 r. Jednocześnie organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji w kwestii, iż od dnia 5 października 2010 r. Strona będąc zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem NIP: [...] podatnikiem podatku od towarów i usług (co potwierdza zapis w złożonym przez Spółkę zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R), nie jest już podmiotem uprawnionym do zwrotu na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. DIS podkreślił, że ustawodawca krajowy rozróżnił w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Drugi ze wskazanych podatków odnosi się wyłącznie do podatku nakładanego wskazaną wyżej ustawą o VAT. Zatem tylko w kontekście tej ustawy definiowany jest w art. 15 ust. 1 podatnik podatku od towarów i usług. Zarówno definicja podatnika zawarta w ww. przepisie, jak i definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 jest zgodna z przepisem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (vide: wyrok NSA z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt I FSK 750/10). Podstawa materialnoprawna odliczeń podatku naliczonego oraz zwrotów podatku od towarów i usług opiera się na przepisach usystematyzowanych w Dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym: Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe, Rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku. Organ II instancji powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że rozróżnienie przez ustawodawcę krajowego podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz podmiotów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wydaje się być prawidłowe, ponieważ taka redakcja ustawy nie koliduje z realizacją celów zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE i innych przepisach wspólnotowych. Analiza powyższych uregulowań pozwalała stwierdzić, iż zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce. DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z 2009 r. poprzez uznanie, że Spółka nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu za okres od 5 października do grudnia 2010 r., wskazał, iż z dniem 1 maja 2004r., Rzeczpospolita Polska stała się częścią wspólnego rynku Unii Europejskiej, co oprócz niewątpliwych korzyści, pociąga za sobą obowiązek dostosowania regulacji krajowych do prawodawstwa wspólnotowego. Dotyczy to również systemu podatku od wartości dodanej (VAT). Podkreślił, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2008r., Nr 115, poz. 47), dalej - TFUE - dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków służących jego realizacji. Implementacją przepisów wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej na gruncie krajowym jest ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia. Ustawa o VAT nie jest zatem tylko powtórzeniem dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej. Reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, który jest odmianą zdefiniowanego w przepisach wspólnotowych systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy wspólnotowe dotyczące podatku od wartości dodanej nie zawierają tylko norm bezwzględnie wiążących, zatem ustawodawca krajowy ma, na tyle, na ile zezwalają na to przepisy wspólnotowe, swobodę w doborze środków do realizacji celów określonych przez przepisy wspólnotowe. W doktrynie podkreśla się także, iż normy prawa krajowego powinny być interpretowane tak, aby ich znaczenie było zgodne z prawem wspólnotowym. Proeuropejska wykładnia powinna mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (Leksykon VAT, J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 12). Zgodnie z zasadami obowiązywania prawa tworzonego przez organy Wspólnot Europejskich, dyrektywy są aktami prawnymi, zawierającymi uregulowania obowiązujące w krajach członkowskich nie wprost, ale na skutek implementacji do systemu prawnego danego państwa członkowskiego. Implementacja następuje poprzez wprowadzenie do porządku prawnego danego państwa członkowskiego aktu prawnego realizującego przepisy Dyrektywy. Dyrektywa Rady 2008/9/WE została prawidłowo implementowana do polskiego systemu prawnego. Bezpośrednio odnosi się do niej, właśnie ww. rozporządzenie z 2009r., stosowane przez organy podatkowe. Tym samym nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony, że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego systemu prawnego. Zarówno art. 89 ustawy VAT jak i § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, oddaje w pełni postanowienia Dyrektywy, jedynie je doprecyzowując. Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. (K 18/04 OTK-A 2005/5/49), pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, iż prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego. DIS za nieuzasadnione uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z 2009 r. jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, podmiotom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.), dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE" poprzez uznanie, że Wnioskodawca nie spełniał wymogów do uzyskania zwrotu za okres od 5 października do grudnia 2010 r., 2) art. 120 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia przepisów art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE oraz w oparciu o interpretację indywidualną, uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w sprawie Skarżącej. W złożonej skardze Strona wskazała, iż niezrozumiały jest argument mający udowodnić prawidłowość zastosowania rozporządzenia wykonawczego przed Dyrektywą UE, iż "pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania". Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stosować przepisy Dyrektywy, a nie przepisy polskiego rozporządzenia - jak uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie prawa Skarżącej do otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od 5 października do 31 grudnia 2010r. Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły prawa do zwrotu podatku VAT za wskazany wyżej okres, gdyż oparły się na przepisach sprzecznych z Dyrektywą 2008/9/WE i nie stosując tejże dyrektywy wprost. Podnoszony przez organ podatkowy fakt rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT z dniem 5 października 2010 r. nie ma znaczenia dla prawa do zwrotu VAT ze względu na niezgodność polskich przepisów z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE, która nie przewiduje obowiązku braku rejestracji na potrzeby podatku VAT w kraju zwrotu. Tym samym organ podatkowy powinien uznać, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 5 października do grudnia 2010 r. i orzec zwrot podatku we wnioskowanej kwocie. Uzasadniając powyższe Skarżąca wskazuje, że przeciwne stanowisko Organu podatkowego, który stwierdził, że "przepisy Dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do polskiego systemu prawnego (...)" stoi w oczywistej opozycji do rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1032/13, uchylił interpretację indywidualną na powyższą okoliczność i – w szczególności - uznał, że "dopiero po 1 kwietnia 2011r. przepis ustawy (tj. art. 89 ustawy o VAT – przyp. Sądu) był zgodny z cytowaną Dyrektywą". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z 2009 r., jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, jest bezpodstawny, gdyż dyrektywa Rady 2008/9/WE została prawidłowo implementowana do polskiego sytemu prawnego a wskazane przepisy krajowe "oddają w pełni postanowienia Dyrektywy". Zwróciła też uwagę, że powoływany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1032/13 jest nieprawomocny, gdyż organ interpretacyjny złożył od niego skargę kasacyjną, a ponadto, że "pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania", co oznacza, że prawo wspólnotowe "nie jest w stanie uchylić prawa krajowego". Z zakreślonych stanowisk Stron wynika zatem, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy ograniczenia zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VSAT, jak i w szczególności, w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w zakresie, w jakim polski ustawodawca wskazał warunek braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju, jest zgodne z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE. Sąd zauważa, że odpowiedź na powyższe pytanie została jednoznacznie udzielona w przywołanych przez Skarżącą wyrokach WSA w Warszawie, tj. z dnia 25 lipca 2012r. w sprawie III SA/Wa 2463/11 oraz z dnia 3 grudnia 2013r. w sprawie III SA/Wa 1032/13, którymi to wyrokami uchylono zaskarżone przez Skarżącą interpretacje indywidualne Ministra Finansów dotyczące przedmiotowej problematyki. Jedynie na zasadzie przypomnienia wskazać należy, że w powyższych wyrokach Sąd jednoznacznie wskazał, że w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy, co potwierdza również orzecznictwo NSA, a w szczególności wyroki z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, Lex 509733) oraz wyrok z 11 marca 2010 (syg. akt I FSK 61/09). Co szczególnie istotne dal badanej sprawy, WSA w Warszawie stwierdził, że wprowadzenie w polskich przepisach (ustawie i rozporządzeniu w brzmieniu obowiązującym do wspomnianej nowelizacji ustawy i uchwalenia nowego rozporządzenia obowiązującego od kwietnia 2011 r.) negatywnej przesłanki zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych w postaci braku rejestracji na terenie kraju, było wprowadzeniem ograniczenia zwrotu VAT nie istniejącego w Dyrektywie 2008/9, która w art. 3 jednoznacznie określała warunki takiego zwrotu. Tą niezgodność prawa krajowego z przepisami dyrektywy dostrzegł krajowy ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy i wydając nowe rozporządzenie obowiązujące od kwietnia 2011 r. Jednocześnie orzekający w tych sprawach Sąd podkreślił, że zaprezentowany pogląd zbieżny jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zwłaszcza z wyrokiem NSA z 11 marca 2010 r. sprawie l FSK 61/09, który w swoich tezach stwierdził, iż zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego, zaś w sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Skoro przepis dyrektywy w spornej sprawie jest jasno sformułowany (nie kwestionuje tego także Organ), to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować przepis dyrektywy. Podkreślić przy tym trzeba, że jeszcze dobitniej do powyższą kwestię odniósł się WSA w Warszawie w kolejnym wyroku, tj. w wyroku w sprawie III SA/Wa 1032/13, w którym odnosząc się do stanowiska prawnego Skarżącej, że "od 5 października 2010 r. przysługuje jej zwrot podatku na podstawie art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE z tego względu, że § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia był niezgodny z Dyrektywą 2008/09/WE, a przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został nieprawidłowo zaimplementowany do prawa krajowego" stwierdził, iż "istotnie: - w dacie złożenia wniosku o interpretację przez Skarżącą to jest 7 marca 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., które w § 3 ust.1 pkt 2 przewidywało zwrot podatku podmiotom, które nie były na terytorium kraju zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Takiego warunku nie zawierała Dyrektywa Rady 2008/09/WE, obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ( art. 28 i 29 tejże Dyrektywy). W art. 3 warunkowała zwrot podatku od położenia siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności i nie dokonywania dostaw towarów ani usług w państwie zwrotu - następne rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane 28 marca 2011 r. i dnia 29 czerwca 2011r., oba z delegacji art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, który w ust. 1 pkt 3 zawierał zapis o konieczności (dla zwrotu podatku), braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju. - przepis art. 89 ustawy o VAT został zmieniony dopiero ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U.2011 Nr 64 poz. 33), która weszła w życie 1 kwietnia 2011r. przez nadanie mu treści: "w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5." W konkluzji Sąd stwierdził, iż "Tak więc dopiero po 1 kwietnia 2011 r. przepis ustawy był zgodny z cytowaną Dyrektywą. Wobec tego Sąd rozpoznający sprawę uznaje, że obecnie wydana interpretacja nie zastosowała się do treści art. 153 p.p.s.a. i z tego względu musiała być uchylona". W świetle przytoczonych wyroków, które – co należy szczególnie podkreślić – dotyczyły interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Skarżącej w sprawie właśnie rozstrzygnięcia czy przysługuje jej zwrot podatku bezpośrednio na podstawie art. 3 omawianej dyrektywy, jako co najmniej niezrozumiałe uznać należy stanowisko Organu w rozstrzyganej sprawie, które pozostaje w ewidentnej sprzeczności z przywołanymi wyrokami Sądu i kwestionuje ustalenia Sądu w tym zakresie. Fakt, że wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1032/13 został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargą kasacyjną nie może stanowić podstawy do nierespektowania orzeczeń Sądów, tym bardziej, że jak sam wskazuje Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "organom nie można zarzucić naruszenia prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organków podatkowych tylko w sytuacji, gdy nie dokonano w sprawie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, bez dokładnego uzasadnienia takiej różnicy". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie działania organów obu instancji opierają swoje rozstrzygnięcia na przepisach, które zostały uznane na podstawie uchylonych interpretacji indywidualnych jako niezgodnych z Dyrektywą 2008/9/WE, na tle tożsamego stanu faktycznego i prawnego, tyle że wydanych na rzecz Skarżącej w ramach interpretacji indywidualnych w sprawie podatkowej. W świetle wyżej wskazanych okoliczności oraz ustaleń, Sąd w składzie orzekającym podzielił pogląd Skarżącej, że Organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę legalności i zasadę zaufania do organów podatkowych, które miały istotny wynik dla sprawy, gdyż w wyniku naruszenia wskazanych zasad postępowania Organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia bez uwzględnienia przepisów art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE oraz w oparciu o interpretację indywidualną, uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ponownie rozstrzygając sprawę Organ winien uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.