III SA/Wa 2086/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. C. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Zobowiązany") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta Z. ("Wierzyciel"), obejmującego należności z tytułu kary pieniężnej w kwocie należności pieniężnej 2.600 zł. Jako podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego Wierzyciel wskazał orzeczenie z dnia [...] grudnia 2011 r. W toku prowadzonej egzekucji NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. Zobowiązany wniósł, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zarzuty, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, wskazując, że: egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego; egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego - w zakresie odsetek za zwłokę; ze względu na to, że egzekucją objęto obowiązek nieprzewidziany w przepisach prawa, egzekucja jest niedopuszczalna; egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu Zobowiązany wskazał, że wystawiony w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy dotyczy kary porządkowej nałożonej w związku z postępowaniem dotyczącym podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. Powołując się na art. 263 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), na podstawie którego art. 70 tej ustawy znajduje zastosowanie do kar porządkowych, stwierdził, że obowiązek zapłaty kary porządkowej nałożonej w związku z postępowaniem dotyczącym ww. zobowiązań podatkowych, przedawnił się w terminie przedawnienia tych zobowiązań, czyli odpowiednio z końcem roku 2012, 2013 oraz 2014. Stwierdził także, że z przedmiotowego tytułu wykonawczego wynika, iż egzekucją objęto odsetki za zwłokę, natomiast w jego ocenie od kary porządkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zatem odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie kary porządkowej nie istnieją i ich egzekucja jest niedopuszczalna. Natomiast błędne określenie w tytule wykonawczym, że egzekwowanym obowiązkiem są również odsetki za zwłokę, powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Wierzyciel stwierdził niezasadność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego egzekucji obowiązku przedawnionego. Za zasadne uznał natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku nieistniejącego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W związku ze złożonym zażaleniem na ww. postanowienie wierzyciela. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymało w mocy powyższe postanowienie Wierzyciela. W uzasadnieniu SKO wskazało, że Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nałożył na Stronę karę porządkową w kwocie 2.600 zł. W ww. postanowieniu Wierzyciel wskazał, że karę należy uiścić w terminie 7 dni liczonych od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia, tj. z dniem 27 grudnia 2011 r. SKO uznało, że obowiązek zapłaty kary porządkowej nałożonej w toku postępowania podatkowego powstaje w drodze postanowienia - art. 262 § 5 O.p. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej konkretyzuje podmiotowy i przedmiotowy zakres wynikającego z niego obowiązku, czyli wraz z wydaniem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej staje się samodzielnym obowiązkiem mającym swe źródło w orzeczeniu organu podatkowego. Na konstytutywny charakter postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wskazuje zawarte w art. 263 § 4 O.p. odesłanie, a mianowicie, że przepisy art. 68 § 1 i art. 70 tej ustawy stosuje się odpowiednio do kar porządkowych. Przepis art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika, że termin do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wynosi 3 lata od końca roku, w którym nastąpiło zdarzenie, w związku z którym kara porządkowa miała być nałożona. Należność z tytułu kary porządkowej wygasa natomiast z upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym przypadał termin płatności kary porządkowej, chyba że wystąpi jedna ze wspomnianych w art. 70 § 2 - § 8 O.p. okoliczności skutkująca zakłóceniem biegu terminu przedawnienia. SKO stwierdziło zatem, że brak jest w przedmiotowej sprawie uzasadnienia dla wywodzenia, że kara porządkowa ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania podatkowego, w ramach którego ją nałożono. Zobowiązanie z tytułu kary porządkowej ma niewątpliwie charakter samodzielny, o czym świadczy choćby swoisty dla tego obowiązku tryb jego wygaszania poprzez uchylenie postanowienia o nałożeniu kary - art. 262 § 6 O.p. Kara porządkowa nie jest zatem zależna od zobowiązania podatkowego w sposób jaki przedstawił to Skarżący. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS, w związku ze zgłoszonymi zarzutami na postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wierzyciela z dnia [...] grudnia 2015 r., postanowił: uznać zarzut dotyczący przedawnienia egzekwowanego obowiązku za nieuzasadniony; uznać zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od należności głównej za uzasadniony; uznać zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony; uznać zarzut dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony; umorzyć postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej egzekucji odsetek od należności głównej. Pismem z dnia 1 lutego 2017 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uwzględnienie zarzutów wniesionych pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. Podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., stanowisko Wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, z uwagi na nowe brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), z którego wynika, że postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać Organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem w ocenie Skarżącego powołanie się Organu egzekucyjnego na postanowienie SKO z dnia [...] stycznia 2017 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla powielenia przez Organ egzekucyjny stanowiska Wierzyciela, zaś kwestie, w których zakresie Organ egzekucyjny był przed dniem 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony Organu egzekucyjnego. Nadto Skarżący wskazał, że zasadny pozostaje zarzut przedawnienia, przetaczając argumenty, z których wynika, iż przedawnienie obowiązku zapłaty kary porządkowej następuje w tym samym czasie, co przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, w ramach którego nałożona została kara porządkowa. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo uznał, iż w zakresie dwóch pierwszych zarzutów związany był stanowiskiem wierzyciela. DIAS uznał również, że w tym zakresie też jest związany stanowiskiem wierzyciela. Następnie Organ odwoławczy przytoczył stanowisko SKO w zakresie zarzutów. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji DIAS wyjaśnił, że o niedopuszczalności egzekucji świadczą dwa rodzaje przesłanek, tj. przesłanki podmiotowe i przesłanki przedmiotowe. Organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy nie wynika, aby Strona podlegała wyłączeniu w trybie art. 14 u.p.e.a., natomiast na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawionego przez Wierzyciela, egzekwowana była należność z tytułu kary pieniężnej, która mieści się w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a stwierdzona przez Wierzyciela wadliwość postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego w zakresie egzekucji odsetek za zwłokę od kary pieniężnej została wyeliminowana, poprzez uznanie za zasadny zarzutu opartego o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego w części egzekucji odsetek od należności głównej. Oceniając ostatni zarzut, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., oparty o przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., DIAS wskazał, że winien być on rozpatrzony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż podstawą do jest wniesienia było błędne określenie w tytule wykonawczym, iż egzekwowanym obowiązkiem są również odsetki za zwłokę. Odwołując się do judykatury Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. kwestionowane mogą być jedynie wymogi formalne określone w art. 27 u.p.e.a., a w ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej. Kończąc DIAS przywołał najnowsze orzecznictwo NSA, zgodnie z którym, mimo nowelizacji art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w przypadku zarzutów opartych o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W jej treści zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIAS był związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] stycznia 2017 r. W ocenie Skarżącego Organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko Wierzyciela nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez Organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącego przy rozpatrywaniu zarzutów ani DIAS, ani NUS nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO, ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a."). Skarżący podtrzymał również zarzut przedawnienia dochodzonej należności. Wskazał, iż w zaskarżonym postanowieniu nie uwzględniono, że art. 263 § 4 O.p. przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 70 O.p. do kar porządkowych. Zdaniem Zobowiązanego "odpowiedniość" stosowania musi uwzględniać, że kara porządkowa nałożona jest zawsze w postępowaniu podatkowym dotyczącym konkretnego zobowiązania podatkowego, w związku z czym dzieli los tego zobowiązania. Skoro zaś wystawiony w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy dotyczy kary porządkowej nałożonej w postępowaniach w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2007-2009, zaś terminy płatności rat tego podatku przypadały w roku 2007, w roku 2008 oraz w roku 2009, to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawniło się - odpowiednio - z końcem roku 2012, z końcem roku 2013 oraz z końcem roku 2014. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS oraz postanowienia SKO i poprzedzającego je postanowienia Wierzyciela. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem badania Sądu pod kątem legalności są postanowienia organów administracji, dotyczące zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W związku z tym na wstępie należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Z unormowania art. 33 u.p.e.a. wynika, że zarzuty są sformalizowanym środkiem prawnym, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, przy czym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Zarzuty te stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to sposób może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W ocenie Skarżącego DIAS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] stycznia 2017 r. Zobowiązany twierdzi, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, a zatem powołanie się na postanowienie SKO nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Stanowisko takie Skarżący wywodzi z faktu, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., a więc pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie według Skarżącego merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego nie jest zasadne. Przyjęta w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzane jest prawo do sądu, zakłada, że prawo do obrony sądowej następuje na drodze regulowanej przepisami prawa procesowego. Granice wyznaczenia prawa do procesu przed sądem administracyjnym reguluje przywoływana już ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem warunkiem dopuszczalności skargi jest to, aby sprawa podlegała właściwości sądu administracyjnego, a więc mieściła się w ustawowym katalogu spraw poddanych kognicji sądów administracyjnych, określonym w art. 3 § 2, § 2a i § 3 p.p.s.a. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015 r., poz. 658; dalej "ustawa nowelizująca"), zmianie uległo brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Nowelizacja ta wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a przywołanej ustawy polegała na wyłączeniu spod sądowoadministracyjnej kontroli postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Z mocy art. 2 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, zmiana ta weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. obejmując swoim zakresem wszczęte od tej daty postępowania sądowe. Podkreślić należy, że mimo wprowadzenia ustawą nowelizującą nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. zmianie nie uległo brzmienie art. 34 u.p.e.a. Przepis ten nadal stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a.). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Wyraźnie więc ustawodawca nie odstąpił do zasady, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, gdyż gdyby miał taki zamiar, to wymagałoby to dokonania zmiany cytowanego wyżej przepisu. Tym samym też aktualne pozostaje stanowisko judykatury, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela, nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 359/12 i sygn. akt II FSK 1262/12, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08 oraz wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2162/14 - te i pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również dyrektor izby skarbowej (dyrektor izby administracji skarbowej) właściwy w sprawie nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a jest wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10). Organ egzekucyjny, a następnie organ odwoławczy, przyjęły zatem zasadnie, że były związane stanowiskiem wierzyciela. Tym samym zarzut naruszenia przez nie art. 124 k.p.a. jest niezasadny. Reasumując, organ egzekucyjny, po dniu 15 sierpnia 2015 r., nadal jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1 - 5 oraz 7 ustawy. Otóż art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi nadal tak samo, jak stanowił przed tą datą. Organ egzekucyjny wydaje więc swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, "...z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące". Zatem data 15 sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Mianowicie od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale Sąd wyjaśnia, że jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany od tej daty, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a). Tak właśnie wyjaśniały zmianę stanu prawnego zaistniałą z dniem 15 sierpnia 2015 r. Wojewódzkie Sądy Administracyjne (WSA w Łodzi, Gliwicach, Gorzowie Wielkopolskim i w Warszawie) w orzeczeniach, które przywoływał Skarżący w toku postępowania przed organami i w samej skardze do Sądu. Wspomniane Sądy Wojewódzkie wskazywały więc trafnie, że ochrona zobowiązanego w zakresie związanym z oceną legalności postanowień wierzyciela zawierających stanowisko w sprawie zarzutów jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, tj. postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym samym wbrew obawom Skarżącego, nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie doprowadziła do ograniczenia standardów ochrony sądowej w stosunku do orzeczeń administracji publicznej. Jak zostało to bowiem wyjaśnione w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1633 - VII kadencja), postanowienia wierzyciela zapadające w ramach rozpoznania wniesionego zarzutu mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to znaczy postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Innymi słowy, rezygnacja przez ustawodawcę z możliwości bezpośredniego zaskarżenia postanowienia wierzyciela zapadłego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów nie oznacza, że rozstrzygnięcie to zostało wyłączone spod sądowej kontroli. Kontrola tych postanowień przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający również kontrolę legalności postanowienia wierzyciela odbywa się na zasadzie wyrażonej w art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (por. J. Drachal, M. Jagielska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2015, s. 61 oraz np. postanowienie NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II OSK 2013/16). W związku z tym, ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, występuje między tymi rozstrzygnięciami bezpośredni związek (zależność) polegający na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 769/18, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 498/17. W niniejszym postępowaniu, czyli - jak ujmowały to wskazane Sądy - w postępowaniu "głównym", kontroli Sądu podlegała zatem także legalność stanowiska zaprezentowanego w ostatecznym postanowieniu wierzyciela i SKO. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały zarzut dotyczący przedawnienia egzekwowanego obowiązku za nieuzasadniony (o czym poniżej), zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od należności głównej za uzasadniony, zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony, zarzut dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 § 1 u.p.e.a., są wobec siebie niekonkurencyjne. Nie można więc podnosić okoliczności nieistnienia egzekwowanego obowiązku (w tym przypadku z tytułu odsetek od kary pieniężnej), w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji, przewidzianego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., skoro nieistnienie obowiązku jest podstawą zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z tego samego powodu niezasadny był zarzut sformułowany w oparciu o art. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skoro Zobowiązany podniósł zarzut nieistnienia obowiązku z części dotyczącej odsetek od należności głównej, to zarzut ten powinien być rozpatrzony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. ocenił zatem zgodność z prawem nie tylko zaskarżonych postanowień DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. i poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2017 r., ale także postanowień wierzyciela z dnia [...] lutego 2016 r. i SKO z dnia [...] stycznia 2017 r., które stanowiły podstawę i niezbędny element postanowień bezpośrednio objętych skargą. Tym samym zostało zrealizowane prawo Skarżącego do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 Konstytucji. W kontekście powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Drugim zarzutem Skarżącego było naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie, że art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje "odpowiednie" zastosowanie art. 70 tej ustawy do kar porządkowych. Zdaniem Strony "odpowiedniość" stosowania musi uwzględniać, że kara porządkowa nałożona jest zawsze w postępowaniu podatkowym dotyczącym konkretnego zobowiązania podatkowego, w związku z czym dzieli los tego zobowiązania. Skoro zaś wystawiony w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy dotyczy kary porządkowej nałożonej w postępowaniach w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2007-2009, zaś terminy płatności rat tego podatku przypadały w roku 2007, w roku 2008 oraz w roku 2009, to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawniło się odpowiednio - z końcem roku 2012, z końcem roku 2013 oraz z końcem roku 2014. W ocenie Skarżącego w tych terminach przedawniła się również należność w postaci kary porządkowej. Co do przedawnienia kary porządkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2262/15, uchylając powoływany przez Skarżącego w zarzutach oraz odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 244/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z uzasadnieniem tego orzeczenia, w którym NSA wskazał: "Kara pieniężna jest świadczeniem pieniężnym. Obowiązek jej zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu. W przypadku, gdy osoba, na którą karę nałożono, nie zapłaci jej dobrowolnie, może być wszczęte postępowanie egzekucyjne w administracji w celu przymusowego wykonania postanowienia o nałożeniu kary (art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji, tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 599). Wykazuje ona zatem istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów (stosowany odpowiednio) określa bowiem termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 Ordynacji podatkowej. Kara może być zatem egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Regulacja z art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej usuwa zatem stan niepewności prawnej, jaka istniałaby w razie niezakreślenia terminu przedawnienia do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. Wprawdzie o ile możliwość ukarania ograniczona jest także czasem trwania postępowania, o tyle możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art. 70 Ordynacji podatkowej, nie byłaby ograniczona w czasie w przypadku braku tego przepisu. Jednocześnie też możliwość egzekwowania nałożonej kary po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby osłabiać rolę kary jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy z art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej." Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 56/10 stwierdził: "stosownie do art. 263 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). przepisy art. 68 § 1 i art. 70 tej ustawy mają odpowiednie zastosowanie do kar porządkowych. Przy odpowiednim stosowaniu art. 68 § 1 obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o ukaraniu zostanie doręczone po upływie 3 lat od zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1-3. (...) Z kolei w przypadku odpowiedniego stosowania art. 70, obowiązek zapłaty kary porządkowej przedawnia się po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności kary, określony w doręczonym adresatowi postanowieniu." W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż kara porządkowa ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania podatkowego, w ramach którego ją nałożono. Podstawą egzekwowanego obowiązku jest ostateczne postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] grudnia 2011 r., doręczone Stronie w dniu 19 grudnia 2011 r., utrzymane w mocy postanowieniem SKO z dnia [...] maja 2012 r. Karę pieniężną należało uiścić w terminie 7 dni liczonych od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia, czyli do dnia 27 grudnia 2011 r. Z uwagi na nieuregulowanie ww. kary pieniężnej, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2015 r., w którym jako podstawę wystawienia wskazał ww. orzeczenie z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz oświadczył, że obowiązek w nim określony jest wymagalny. Jak to już zostało wyjaśnione, do kar pieniężnych, które stanowią niepodatkowe należności budżetowe, zastosowanie znajduje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia kary pieniężnej powinien być liczony od końca roku, w którym przypadał termin jej płatności. Skoro więc termin płatności kary pieniężnej nałożonej postanowieniem Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] grudnia 2011 r. upływał z dniem 27 grudnia 2011 r., to 5 letni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Tym samym w okresie od dnia 23 grudnia 2015 r., kiedy tytuł wykonawczy został skierowany do egzekucji administracyjnej, do dnia 18 stycznia 2016 r., czyli do daty przekazania przez Bank [...] S.A. środków pieniężnych, które w całości pokryły egzekwowaną należność, należność ta była wymagalna i nie uległa przedawnieniu. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż należność główna z tytułu kary pieniężnej, dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nie przedawniła się. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.