III SA/Wa 2090/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę M. R. (zwany dalej "Skarżącym") wnioskiem z dnia 30 grudnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2012 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "Naczelnikiem") o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 31 704 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek został pobrany w dniu 21 grudnia 2011 r. przez P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (zwane dalej "P. TFI"), z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa funduszy zarządzanych przez P. TFI, nabytych w drodze dziedziczenia. Zdaniem Skarżącego przyczyną powstania nadpłaty było niezasadne potrącenie przez płatnika 19% podatku dochodowego od pełnej wartości uzyskanej z tytułu odkupienia jednostek, nabytych od spadkodawcy. Naczelnik ustalił, iż Skarżący nabył przedmiotowe jednostki uczestnictwa w dniu 14 marca 2011 r. w drodze spadkobrania po zmarłym S. P., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. - Wydział [...] Cywilny z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt [...]. Skarżący złożył dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na poszczególnych rejestrach, w wyniku czego, w dniu 21 grudnia 2011 r., umorzono jednostki uczestnictwa na łączną kwotę 166 861, 43 zł, od której płatnik – P. TFI - potrącił, bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu, 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 31 704 zł. Naczelnik, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 31 704 zł, uznając, że płatnik pobrał zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości, stosując właściwe do opodatkowania przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zasady opodatkowania (wskazane w art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy), tj. bez uwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji zajął stanowisko, iż spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, gdyż stanowią one, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodu ustalany dopiero z chwilą sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym, którego Skarżący nie poniósł. Według Naczelnika jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się bowiem wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Natomiast spadkobierca odkupywane przez fundusz jednostki uczestnictwa nabył w drodze dziedziczenia, a więc nie poniósł wydatków na ich nabycie. Zdaniem Naczelnika, mając na względzie art. 97 Ordynacji podatkowej, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie, według Organu I instancji, nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy), nie uzasadniało utożsamiania go z podatnikiem. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie formułując jednak konkretnych zarzutów. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, zaś do poboru tego podatku, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, obowiązani są płatnicy, o których mowa w ust. 1. Natomiast żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu umorzenia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Zdaniem Dyrektora art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z nią wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem osobistym. Zatem, według Organu odwoławczego, dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. W ocenie Dyrektora koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą zatem w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu, i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę), z drugiej natomiast nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07, 1624/07 oraz 1625/07. Odnosząc się natomiast do wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/11 stwierdził, iż nie został on wydany, jak twierdził Skarżący, w analogicznej sprawie. Końcowo Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie doszło do naruszenia postanowień Konstytucji RP, poprzez podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot wcześniej opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn, gdyż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, natomiast przedmiotem postępowania było odpłatne zbycie jednostek uczestnictwa funduszy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej, 2) art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie tych przepisów w sprawie, na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej. W ocenie Skarżącego uprawnienie do zaliczenia wydatku poniesionego na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu spełnia wszystkie warunki do uznania go za majątkowe prawo spadkodawcy, gdyż posiada ono charakter ekonomiczny, a także wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego ww. uprawnienie przeszło na spadkobierców zmarłego, gdyż skoro prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa przysługiwało spadkodawcy, który jednakże nie mógł z niego skorzystać (nie osiągnął przychodu ze zbycia jednostek uczestnictwa), to prawo takie na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przeszło na spadkobierców. Takie stanowisko, w opinii Skarżącego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11, oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/08. W ocenie Skarżącego odmienna od przedstawionej przez niego wykładnia ww. przepisów prowadziłaby do kolizji z wartościami leżącymi u podstaw ustawy zasadniczej, gdyż różnicowałaby sytuację podatników w zależności od tego, kto uzyskuje przychód z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa. Godziłoby to w dobro rodziny, która jest pod konstytucyjną ochroną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a nadto nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wymienione w zaskarżonej decyzji jednostki uczestnictwa Skarżący nabył, w drodze spadkobrania, w dniu 14 marca 2011 r., zaś zbył je w dniu 21 grudnia 2011 r. Spór, jaki zaistniał w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, sprowadzić należy do jednego tylko problemu prawnego. Otóż rozstrzygnięcia wymagało pytanie, czy w chwili, kiedy spadkodawca Skarżącego, S. P., nabywał jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, ponosił przez to koszty uzyskania przychodu pochodzącego z późniejszego zbycia tych jednostek, dokonanego jednak nie przez spadkodawcę, lecz przez Skarżącego jako spadkobiercę, po nabyciu spadku. Strony zgodnie i prawidłowo zatem uznały, że istota niniejszej sprawy polega na właściwej wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do odpowiedzi na pytanie, czy spadkodawca poniósł koszt podatkowy, który - jako majątkowe prawo spadkodawcy - może rozliczyć spadkobierca w związku ze zbyciem jednostek uczestnictwa. W ocenie Sądu Organy słusznie udzieliły na te pytania odpowiedzi przeczącej. Jak wynika z literalnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Analiza tej pierwszej części przywołanego przepisu jest wystarczająca dla oceny, czy spadkodawca w dacie nabywania jednostek poniósł koszt podatkowy. Ustawa wprost i jednoznacznie stanowi bowiem, że nabywając te jednostki nabywca takiego kosztu nie ponosi. Owszem, w sensie ekonomicznym trudno zaprzeczyć, że nabycie jednostek uczestnictwa obciążało majątek spadkodawcy, i że jego aktywa zostały zmniejszone wskutek nabycia tych jednostek. Taki wniosek jest jednak prawidłowy jedynie w sensie wydatku/kosztu faktycznego. W normatywnym, jurydycznym sensie wyrazów "koszt uzyskania przychodu", przywołany przepis nie pozwala uznać tych wydatków za koszt uzyskania przychodu, gdyż ustawa, przyjmując swoistą fikcję prawną, pozwala rozpoznać koszt tylko wówczas, kiedy następuje zbycie jednostek uczestnictwa. W ten sposób, na podstawie dalszej części przepisu, ustawa niejako odracza moment ustalenia kosztu podatkowego na datę zbycia jednostek, przy czym – co wymaga stanowczego podkreślenia – koszt taki będzie mógł zostać rozpoznany tylko wówczas, gdy ta sama osoba, która zbywa jednostki, wcześniej faktycznie, ekonomicznie koszt ten poniosła nabywając je. Jeśli ktoś inny nabywa jednostki uczestnictwa w funduszu, ktoś inny zaś je później zbywa, to tenże zbywca nie może zidentyfikować kosztu w dacie zbycia jednostek, gdyż nie on je uprzednio nabył. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia bowiem zasadę sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy na rzecz podatnika – spadkobiercy. Zasada ta aktualizuje się jednak tylko wtedy, gdy spadkodawca nabył (oczywiście za życia) prawo majątkowe. Jeśli go nie nabył, o żadnej sukcesji nie może być mowy. W niniejszej natomiast sprawie, jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, spadkodawca Skarżącego nie nabył uprawnienia do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż takie koszty, z mocy ustawy, zaistniałyby dopiero w dacie odkupienia bądź umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zdarzenie, które kreowało powstanie kosztu, czyli zbycie jednostek, miało tymczasem miejsce po śmierci spadkodawcy. Z tego względu nie można uznać, że Skarżący odziedziczył uprawnienie do uwzględnienia kosztu podatkowego, jakie uprzednio nabył spadkodawca. Jak słusznie wskazano w skardze, prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zostać nabyte za życia spadkodawcy. W niniejszej sprawie taki warunek sukcesji prawa majątkowego nie nastąpił. Powyższa wykładnia omawianych przepisów nie stoi w sprzeczności z akcentowaną w skardze konstytucyjną zasadą ochrony rodziny. Otóż, po pierwsze, zasada ta nie polega na nakazie wyboru przez Ustawodawcę konkretnego rozwiązania normatywnego w zakresie prawa podatkowego, tj. rozwiązania, które oznaczać musi możliwie najkorzystniejsze opodatkowanie dochodu członka rodziny. Konsekwentnie przeprowadzony, zaprezentowany w skardze tok rozumowania, doprowadzić musiałby bowiem do wniosku, że jakiekolwiek opodatkowanie godzi w konstytucyjnie chronioną wartość, gdyż pomniejsza dochód netto rodziny. Po drugie zauważyć należy, że szczególne uprzywilejowanie rodziny, jako wartości chronionej przez art. 18 lub art. 71 Konstytucji, znajduje wyraz w sprawach takich, jak niniejsza, na gruncie podatku od spadków i darowizn (zróżnicowanie opodatkowania w zależności od przynależności do poszczególnych grup podatkowych). Po trzecie zauważyć należy, że spadkobiercą może być nie tylko członek rodziny, ale też osoba spoza tego rodzinnego kręgu (dziedziczenie testamentowe). Nie pozwala więc to postawić tak generalnej tezy, iż wzgląd na konstytucyjną wartość rodziny wymaga przyznania zbywcy jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, poniesionych przez nabywcę jednostek. Zaprezentowane wyżej wykładnia art. 97 § 1 Ordynacji w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została już zaaprobowana w orzecznictwie sądowym, w tym w orzeczeniach NSA. Tytułem przykładów wskazać należy na wyrok tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 259/10, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA (II FSK 2557/10), a także wyrok o sygn. III SA/Wa 1186/12. Nadto analogiczny pogląd wyraził NSA w wyrokach o sygn. II FSK 1623 - 1625/07, a w końcu w najnowszym wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. II FSK 787/11. We wszystkich tych orzeczeniach Sądy zgodnie uznawały, iż skoro ktoś inny ponosił koszt (w sensie ekonomicznym), ktoś inny zaś otrzymywał przychód z racji zbycia jednostek uczestnictwa, to beneficjent przychodu nie może go obniżyć o żaden koszt. Uprawnienie do uwzględnienia kosztu jest więc warunkowe. Warunek ten można wyrazić w ten sposób, że nabywca jednostek uczestnictwa (i tylko on) uzyska prawo do obniżenia przychodu o koszt, jeśli to on właśnie dokona zbycia tych jednostek. Zbycie jednostek wyznacza więc datę, w jakiej powstaje uprawnienie rozliczenia kosztu. Odnośnie natomiast do podanych w skardze orzeczeń korzystnych dla podatników, Sąd zauważa, że tylko jedno z nich jest prawomocne. Z powodów wyżej podanych Sąd z tym korzystnym dla podatników stanowiskiem się nie zgadza. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.