III SA/Wa 2103/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – C. sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą wysokość straty poniesionej z tytułu rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. ustalono, że Skarżąca stosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług przy sprzedaży szkoleń informatycznych, przeprowadzonych dla swoich kontrahentów w ramach zawartych umów. Spółka w ramach zawieranych z ww. podmiotami umów realizowała usługi szkoleniowe, które uznała jako usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42.20). Usługi te, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." są zwolnione z podatku od towarów i usług. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi szkoleniowe udokumentowane fakturami N/AT nr: [...], [...] i [...] stanowiły część kompleksowych usług informatycznych i w związku z tym podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Organ uznał, że jeżeli szkolenie jest jedynie elementem składowym innego świadczenia (dostawy towaru ewentualnie innej usługi), wówczas usługi szkoleniowej nie można klasyfikować wg PKWiU 80, a tym samym nie będzie zwolniona z VAT. W tym przypadku usługa szkoleniowa pełni jedynie rolę pomocniczą służącą prawidłowemu wykonaniu całego świadczenia i łącznie z tym świadczeniem powinna być opodatkowana jedną stawką VAT, w tym przypadku stawką 22%. Ponadto, organ wskazał, że w dniu 2 stycznia 2006 r. została zawarta umowa o świadczenie usług pomiędzy Skarżącą (zleceniodawca) a W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zleceniobiorca). Przedmiotem umowy było wykonanie przez W. usług testowania działania oprogramowania komputerowego w różnych środowiskach informatycznych. Zgodnie z warunkami umowy zleceniobiorca miał wykonywać usługi przy użyciu własnych urządzeń, niezbędnych do prawidłowego wykonania usług o parametrach spełniających wymagania sprzętowe testowanego oprogramowania. Natomiast zleceniodawca zobowiązał się do udostępnienia niezbędnych informacji do wykonania usług, do zapewnienia dostępu do środowiska informatycznego, w którym miał być wykonany test oprogramowania, ponadto zobowiązał się przyznać pracownikom zleceniobiorcy wcześniej uzgodnione uprawnienia dostępu do środowiska informatycznego, w tym uprawnienia administracyjne oraz udzielić upoważnienia do korzystania z programów zleceniodawcy. Do powyższej umowy Spółka przedłożyła faktury VAT na łączną kwotę 782.257,90 zł (brutto), kwota netto 641.195 zł. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że W. Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz Skarżącej usług testowania środowisk informatycznych, tym samym sporne faktury VAT zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej wskazał także, że Spółka W. w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała w związku z tym żadnych usług, a R. K. wskazany jako osoba wykonująca usługi testowania oprogramowania oświadczył, iż nie jest mu znana Spółka W., jej siedziba ani miejsce wykonywania działalności. W ocenie organu kontroli skarbowej Spółka wystawiała puste faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji a koszty poniesione za niewykonane usługi nie mają związku z osiągniętym przychodem. Nie występują żadne przesłanki potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług, ponieważ zarówno Skarżąca jak i W. nie posiadają wiarygodnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez Spółkę W.. W ocenie organu przedłożenie umowy, faktur VAT przez Skarżącą oraz bardzo ogólnikowe zeznania świadków nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym uznania ich za koszty uzyskania przychodów W związku z powyższym organ uznał, że kwota 641.195 zł wynikająca z faktur wystawionych przez W. z tytułu testowania środowisk informatycznych, zdaniem organu pierwszej instancji nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił także, że Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu usług w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., wystawioną przez G. P. T. z tytułu pobytu w gospodarstwie agroturystycznym na kwotę netto 15.865,00 zł (VAT 1.110,55 zł). Spółka wyjaśniła, że pobyt grupy osób związany był z rozpoczęciem realizacji projektu u jednego z największych klientów pod kątem zrealizowanych przychodów - firmą P. S.A. Spotkanie miało na celu omówienie dotychczasowych doświadczeń oraz przyszłych realizowanych kontraktów i zostało zorganizowane w sposób mniej formalny. Z ramienia Skarżącej uczestniczyło 5 pracowników, dla których nie były wystawione druki polecenia wyjazdu służbowego. W ocenie organu kontroli skarbowej w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", wydatek poniesiony z tytułu pobytu w gospodarstwie agroturystycznym pracowników Spółki nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ujęcie w kosztach kwoty 15.865 zł nie znajduje uzasadnienia w żadnych z okazanych dokumentów źródłowych a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił Spółce stratę podatkową z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 716.478,61 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 1.366.755,12 zł. W odwołaniu z dnia 14 lutego 2012 r., Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędne przyjęcie, iż poniesione przez Spółkę wydatki na zakup od spółki W. Sp. z o.o. usług testowania środowisk informatycznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez przekroczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznaniu, że W. Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz Spółki usług testowania środowisk informatycznych pomimo istnienia dowodów potwierdzających jej wykonanie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżąca wskazała, że specyfika prowadzonej przez nią działalności, tj. tworzenie oprogramowań wymaga od Spółki uprzedniego przetestowania wytworzonych produktów. Testowanie przygotowanego oprogramowania umożliwia jego weryfikację, usunięcie ewentualnie pojawiających się błędów w celu dostosowania go do potrzeb klienta. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki na zakup świadczonych przez spółkę W. Sp. z o.o. usług były racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Zdaniem Skarżącej, poniesiony wydatek był jak najbardziej związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wiązał się z możliwością uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała ponadto, że poniesiony wydatek nie zaliczał się do kategorii wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącego wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług świadczonych przez W. Sp. z o.o. należało zatem uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki WSA z dnia z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 443/08 oraz wyrok z 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 949/03 stanowiące o braku możliwości oceny przez organy podatkowe o racjonalności czy też przydatności wydatków ponoszonych przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. wobec ustalenia przez organ kontroli skarbowej, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę W. Skarżąca, wskazała, że przedłożyła wszelkie posiadane faktury potwierdzające zakup od W. usług testowania środowisk informatycznych. Podkreśliła, że przekazała również organowi pierwszej instancji umowę o świadczenie usług zawartą z ww. kontrahentem. Fakt wykonania zleconej przez Spółkę usługi potwierdził, zdaniem Skarżącej, M. T., będący prezesem spółki W. w 2006 r., który w zeznaniach z [...] grudnia 2011 r, na pytanie: "czy potwierdza Pan fakt wykonania usług przez C. Spółka z o.o.?", potwierdził, że "tak". Również P. M., pełniący w Spółce w 2006 r. funkcję dyrektora wsparcia sprzedaży, w zeznaniach z [...] września 2011 r. na pytanie kontrolujących: "czy znana jest Panu spółka W.(...)?" świadek odpowiedział, że " o ile pamiętam współpracowaliśmy z tą firmą w 2006 r. Były to usługi testowania oprogramowania". Zeznania te, w ocenie Skarżącej, jednoznacznie wskazują i potwierdzają, iż W. Sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz Spółki. Wszelkie dowody, którymi dysponował organ pierwszej instancji w sprawie, w ocenie Skarżącej potwierdzały fakt zakupu przez Spółkę ww. usług od W. Sp. z o.o. Podniosła ona również, że zarówno przedłożone faktury jak i umowa stanowiły i stanowią dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania przez Spółkę operacji gospodarczej, tj. nabycia świadczonych przez W. Sp. z o.o. usług, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zaznaczyła, iż Spółka nie była zobligowana do przetrzymywania raportów wykonanych usług przez zleceniobiorcę. Była to bowiem dokumentacja stricte techniczna, która "straciła aktualność i przydatność w bieżącej działalności, z uwagi na dynamiczne zmiany techniczne i technologiczne testowanych produktów i środowisk". Przedstawione przez Spółkę dowody, w jej ocenie, potwierdzają, iż przeprowadzenie przez spółkę W. sp. z o.o. testów środowisk informatycznych zleconych przez Spółkę faktycznie miało miejsce, a dokumentujące to faktury nie są jak ocenił to organ "fakturami pustymi", a dowodami księgowymi dokumentującymi rzeczywistą transakcję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania wykonania przez W. Sp. z o.o. umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2006 r., gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wykonanie usług przez W. Sp. z o.o. W ocenie organu sama umowa, faktury, protokoły odbioru usług i bardzo ogólnikowe zeznania P. M. w świetle innych ustalonych okoliczności sprawy, nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa wynikająca z zawartej umowy została wykonana na rzecz Skarżącej. Podkreślił, że spółka W. nie posiadała sprzętu, pracowników ani warunków technicznych do realizacji umowy, zgodnie z którą zleceniobiorca miał wykonywać usługi przy użyciu własnych urządzeń, niezbędnych do prawidłowego wykonania usług o parametrach spełniających wymagania sprzętowe testowanego oprogramowania, Spółka W. nie posiadała siedziby a wskazany przez nią adres przy ul. [...], był fikcyjny. Organ odwoławczy podkreślił również, iż zeznania M. T. z dnia [...] października 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. są ze sobą niespójne. Wyjaśnił, że świadek ten w drugim przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że usługę wykonywał R. K., gdy we wcześniejszym zeznaniu świadek pamiętał tylko osobę bliżej niezidentyfikowanego S., który miał zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością spółki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w złożonym w dniu 30 maja 2007 r. oświadczeniu Prezes Spółki W. M. T. poinformował, że sprzedał udziały w przedmiotowej Spółce, na dowód czego do oświadczenia załączył umowę kupna - sprzedaży zawartą w dniu [...] lutego 2007 r. z kupującym R. K.. W związku z powyższym [...] Urząd Skarbowy W. skierował wezwanie do M. K., który powiadomił Urząd telefonicznie, iż nie jest mu znana Spółka W. i nie wie nic o zakupie przez niego udziałów w ww. Spółce. Jednocześnie złożył pisemne oświadczenie, że nie zakładał żadnej Spółki i nie są mu znane adresy siedziby oraz prowadzenia działalności tej Spółki, a numer dowodu osobistego podany w umowie jest nieprawdziwy. Ponadto M. T. udzielał również sprzecznych informacji na temat siedziby spółki, raz podając adres przy ul. [...] a następnie twierdził, że siedziba była przy ul. [...] po drugiej stronie ul. [...]. Jako Prezes Spółki nie wiedział kto zajmował się księgowością Spółki, raz wskazując Pana S., a raz księgową, której biuro miało mieścić się w [...]. Nie wiedział w jaki sposób dokonywana była płatność za zamówione usługi. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, prawidłowo organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniu złożonemu przez M. T. w dniu [...] grudnia 2011 r. co do faktu wykonania usług przez W. Sp. z o.o. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zeznania P. M. nie potwierdzają wykonania ww. usługi. Wskazał, że wykonania usług nie potwierdza również fakt sporządzenia protokołów odbioru. Według organu zostały one sporządzone w celu uwiarygodnienia wykonania fikcyjnych usług. Wskazał również, że Spółka nie dysponuje wynikami testów, które miały być w jej ocenie istotnym produktem materialnym zrealizowanej usługi. Brak jest także innej dokumentacji, która potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zasadnym jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 641.195 zł stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie przedstawiła żadnego materialnego efektu wykonania usługi przez Spółkę W. a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż nie miała ona ani kadry ani sprzętu do realizacji umowy, W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe wykorzystał możliwe źródła dla pozyskania materiału dowodowego. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób udokumentowany dowodowo wykazał, że usługi testowania działania oprogramowania komputerowego nie mogły zostać wykonane przez W. Sp. z o.o. w zakresie, w jakim Skarżąca wykazała je w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że skoro Spółka uznaje poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, to spoczywa na niej ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skoro więc wykonanie umowy nie zostało udowodnione to Spółka nie mogła skorzystać z prawa obniżenia dochodu o wydatki poniesione w związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup od spółki W. Sp. z o.o. usług testowania środowisk informatycznych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, - art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady in dubio pro tributario. Skarżąca powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniosła, że zakup usług testowania środowisk informatycznych od W. Sp. z o.o. stanowił wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżąca wyjaśniła, że specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. tworzenie oprogramowań wymaga od Spółki uprzedniego przetestowania wytworzonych produktów. Testowanie przygotowanego oprogramowania umożliwia jego weryfikację, usunięcie ewentualnie pojawiających się błędów w celu dostosowania go do potrzeb klienta. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki na zakup świadczonych przez W. Sp. z o.o. usług były racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Zdaniem Skarżącej, poniesiony przez Spółkę wydatek był jak najbardziej związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wiązał się z możliwością uzyskania przychodu. Spółka podkreśliła, iż wykonana przez W. Sp. z o.o. usługa testowania środowisk informatycznych nie miała, jak błędnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, charakteru usługi materialnej była to usługa o stricte niematerialnym charakterze, której wykonanie co najwyżej może być potwierdzone dowodami materialnymi, nie można natomiast przedstawić materialnego efektu jej świadczenia. Wystarczające powinno być więc samo ustalenie, że Spółka w sposób definitywny, rzeczywiście poniosła dany wydatek i został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca podniosła, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza dodatkowych kryteriów oceny uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie wymaga wykazania, że dana usługa niematerialna została faktycznie wykonana. Brak dowodów na wykonanie usługi niematerialnej wynika zdaniem Skarżącej przede wszystkim z charakteru usługi, której efektem jest, jak w niniejszej sprawie, np. przetestowanie środowisk informatycznych i wykrycie w nich błędów, a nie raport czy inne pisemne sprawozdanie. Gdy rezultatem pracy usługodawcy nie jest przygotowanie pisemnej analizy, faktycznie pojawiać się mogą istotne problemy w zakresie wykazania, że dana usługa została wykonana. Według Skarżącej, przedstawiła wystarczające dowody, tj. faktury, umowy czy zeznania świadków, wskazujące na fakt, iż dana usługa, tj. testowanie środowisk informatycznych, rzeczywiście została wykonana. Niedopuszczalne jest zatem, w ocenie Skarżącej kwestionowanie zaliczenia wydatku poniesionego przez Spółkę na usługę niematerialną do kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że Spółka nie posiadała już wyników przeprowadzonych testów, które były już nieaktualne i stanowiły dla Spółki zbędną dokumentację. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo istniejących w sprawie dowodów potwierdzających fakt wykonania przez W. Sp. z o.o. usługi testowania środowisk informatycznych odmawiając Spółce prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu naruszył art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej wszelkie dowody, którymi dysponowały organy obu instancji potwierdzały fakt zakupu przez Spółkę ww. usług od W. Sp. z o.o. Zarówno przedłożone faktury, protokoły odbiorów, wyciągi bankowe potwierdzenia przelewów bankowych, jak i umowa stanowiły i stanowią dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania przez Spółkę operacji gospodarczej, tj. nabycia świadczonych przez W. Sp. z o.o. usług, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż "sama umowa, faktury, protokoły odbioru usług. I bardzo ogólnikowe zeznania P. M. (...) nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa wynikająca z zawartej umowy została na rzecz Skarżącej wykonana. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody w niniejszej sprawie stanowiły rzetelne i wolne od błędów dowody księgowe. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie może wydawać rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o wybrane dowody. To bowiem całokształt okoliczności w danej sprawie jest podstawą wydania decyzji. Według Skarżącej, brak materialnego efektu wykonania usługi przez W. sp. z o.o. tj. nieposiadanie obecnie wyników wykonanych testów nie może przesądzać o tym, że dana usługa nie miała w ogóle miejsca. Spółka nie była bowiem zobligowana do przechowywania raportów wykonanych usług przez W. Sp. z o.o. była to dokumentacja stricte techniczna, która jak podkreśliła Spółka w wyjaśnieniach z 14 września 2011 r. "straciła aktualność i przydatność w bieżącej działalności, z uwagi na dynamiczne zmiany techniczne i technologiczne testowanych produktów i środowisk". Skarżąca zauważyła, iż nawet gdyby przyjąć, iż sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak jest ona - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej uprawniona do zaliczenia kwoty wydatków poniesionych na zakup usług od W. sp o.o. do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona przez nią strata związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez W. sp. z o.o. stanowi bowiem dla Spółki straty w środkach obrotowych. Skarżąca w skardze szeroko uzasadniła również brak możliwości kwestionowania przez organy podatkowe faktu zaliczenia do kosztów podatkowych strat powstałych w środkach obrotowych, gdy tak jak w Spółce środki obrotowe (środki finansowe), zostały przekazane kontrahentowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających wykonanie usług testowania środowisk informatycznych, poza umową, protokołem odbioru i fakturami związanymi z tymi rzekomo wykonanymi na rzecz Spółki usługami. Ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej świadczenie usług w rzeczywistości miało miejsce, na potwierdzenie tego faktu Skarżąca przedstawiła posiadane przez nią dokumenty, a nadto zeznania świadków potwierdzają argumenty Skarżącej. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów jako wydatku poniesionego tytułem uiszczenia należności wynikających z faktur nieodzwierciedłających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa. Przechodząc do oceny podstawy merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zauważyć należy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby konkretny wydatek mógł zostać zarachowany wprost do kosztów podatkowych, musi być on po pierwsze rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie musi mieć związek z przychodem podatnika. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, iż to nie na samym organie ale przede wszystkim na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem podmiotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się jednak powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (np. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02; "Monitor Podatkowy" - Nr 4/2004, s. 5). Nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 450/2001, niepubl.- powyższe przywołane w Komentarzu do art. 187 O.p.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2007, wyd. II). Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, iż to nie podatnik powinien wykazać, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu natomiast powinny uczynić to w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe Sąd przypomina, że skutki materiałnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) to niekiedy konstrukcja przepisów materia In oprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - Skarżąca winna posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1779/10). Tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy kwestia sporna dotyczy odmowy uwzględnienia wydatków, których przedmiotem są usługi w zakresie testowania środowisk informatycznych udowodnienie, że wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Cel poniesienia wydatku musi być widoczny. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż potwierdzeniem wykonania usługi powinny być materiały w postaci opracowań potwierdzających wykonanie usług informatycznych, czy też raport z wykonania prac. Zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją Spółki W.. Pełniący funkcję prezesa tej spółki nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja tej spółki. Z zeznań prezesa W. Sp. z o. o. M. T. wynika, iż W. Sp. z o.o. nie dysponowała technicznymi możliwościami wykonania usług opisanych w fakturach i nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto Spółka W. nie posiadała siedziby, a wskazany w toku postępowania adres przy ul. [...] jak wynika z dokonanych ustaleń organów podatkowych był fikcyjny. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma właściciela i zarządca budynku przy ul. [...] wynika, iż z firma W. Sp. z o.o. nie była nigdy zawierana umowa najmu na lokal [...] i podmiot ten pod wskazanym adresem nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie przedmiotem umowy o świadczenie usług z dnia [...] stycznia 2006 r. (karty 602-606 akt administracyjnych) było wykonanie przez W. Sp. z o. o. usług testowania działania oprogramowania komputerowego w różnych środowiskach informatycznych. Zdaniem Sądu powyższe usługi są usługami specjalistycznymi, do których wykonania potrzebna jest odpowiednia wiedza w zakresie informatyki, a przede wszystkim sprzęt i wykwalifikowani pracownicy (informatycy). Należy zauważyć, iż Skarżąca w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2011 r. wskazała, że "W założeniach testy mogły - a nawet powinny być - realizowane przez informatyków bez przygotowania w kierunku narzędzi BMC (..)" oraz, iż "testy mogły być realizowane na maszynach wirtualnych uruchamianych na w miarę dowolnym sprzęcie - typowym PC a także na notebookach (...). Istotne jest, iż zgodnie z warunkami umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. zleceniobiorca miał wykonywać usługi przy użyciu własnych urządzeń, niezbędnych do prawidłowego wykonania usług o parametrach spełniających wymagania sprzętowe testowanego oprogramowania. Natomiast zleceniodawca zobowiązał się do udostępnienia niezbędnych informacji do wykonania usług, do zapewnienia dostępu do środowiska informatycznego, w którym miał być wykonany test oprogramowania, ponadto przyznać pracownikom zleceniobiorcy wcześniej uzgodnione uprawnienia dostępu do środowiska informatycznego, w tym uprawnienia administracyjne oraz udzielić upoważnienia do korzystania z programów zleceniodawcy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie dysponuje wynikami testów, które miały być w jej ocenie istotnym produktem materialnym zrealizowanej usługi. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej testy te zostały w całości zniszczone. Analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez spółkę W. polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług informatycznych. Zgodzić się trzeba z organami, że prezes M. T. nie podał ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Samo twierdzenie prezesa spółki W., iż usługi na rzecz Skarżącej zostały wykonane, na co wskazuje Skarżąca w skardze, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tego samego prezesa. Zatem, zasadne było zakwestionowanie faktur wystawionych przez W. spółkę z o.o. Sąd podkreśla, iż trafnie organ podatkowy wskazał, iż zeznania M. T. nie są ze sobą spójne. W drugim przesłuchaniu w dniu [...] grudnia 2011 r. (karty 850-856 akt administracyjnych) zeznał, że usługę w zakresie testowania środowisk informatycznych wykonywał R. K., natomiast we wcześniejszym zeznaniu M. T. pamiętał tylko osobę bliżej niezidentyfikowanego S., który miał zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością spółki. Prezes Spółki W. M. T. poinformował również, że sprzedał udziały w tej Spółce R. K. w 2007 r.. W tym miejscu warto zauważyć, iż R. K. powiadomił Urząd Skarbowy, iż nie jest mu znana Spółka W. i nic nie wie o zakupie przez niego udziałów w ww. Spółce. Jednocześnie złożył pisemne oświadczenie, że nie zakładał żadnej Spółki i nie są mu znane adresy siedziby oraz prowadzenia działalności W. Sp. z o.o. a numer dowodu osobistego podany w umowie jest nieprawdziwy. Dowód osobisty o numerze wskazanym w umowie sprzedaży Spółki W. został mu skradziony (karta 408 i 409 akt administracyjnych). Przesłuchanie R. K. przez organ kontroli skarbowej było niemożliwe z uwagi na fakt, że zmarł w dniu 1 maja 2008 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wykonania usług nie potwierdza również fakt sporządzenia protokołów odbioru. Sam w sobie fakt istnienia protokołów odbioru nie dowodzi, że faktury wystawione przez W. odzwierciedlały rzeczywiście wykonane przez tę firmę usług. Z faktu tego nie wynika bowiem ani wykonanie usług, ani też ich zakres. Nie dowodzą tego również zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P. M. pełniącego w Skarżącej spółce w 2006 r. funkcję Dyrektora Wsparcia Sprzedaży, który nie był w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, że na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę kwot wykazanych w fakturach. Świadek P. M., który był osobą bezpośrednio koordynującą zlecone Spółce W. prace zeznał, iż zleceń dokonywał telefonicznie, przekazanie zleconych prac następowało na recepcji, a zakres prac był z góry określony. Nie wiedział kto wykonywał zlecone prace i gdzie testowano oprogramowanie. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług oraz fakt, że sporządzone zostały dokumenty formalne (umowa cywilnoprawna, rachunki oraz protokoły odbioru) nie stanowi dowodu, że zostały one wykonane, a przede wszystkim czy poniesiony koszt był uzasadniony, tzn. czy istniał związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym przychodem. Samo poniesienie takich wydatków nie może również skutkować automatycznym potraktowaniem ich jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej Spółki, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że firma W. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Odnosząc się do tezy Skarżącej zawartej w skardze, iż nawet gdyby przyjąć, iż sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak Skarżąca - wbrew twierdzeniom organów podatkowych uprawniona była do zaliczenia kwoty wydatków poniesionych na zakup usług od W. do kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesiona przez nią strata związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez W. stanowi bowiem dla Spółki stratę w środkach obrotowych, Sąd stwierdza, iż zarówno sformułowanie jak i treść podniesionych przez Skarżącą zarzutów świadczą jedynie o braku zrozumienia zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż problematyka ta szczegółowo została przedstawiona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na utrwalone orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Trudno bowiem w jakikolwiek sposób ustosunkować się do takiego oto twierdzenia strony skarżącej, iż fakt, że "Spółce nie można przypisać winy związanej z powstaniem szkód, bowiem ta przypisana może zostać wyłącznie potencjalnemu sprawcy bezprawnych działań. Tylko zaś wina Spółki, a nie jej nierozważne działanie (z którym, zdaniem Spółki, i tak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie), mogłaby wykluczyć możliwości zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów". To oraz inne stwierdzenia zawarte w końcowej części skargi są zatem jedynie własnymi wywodami strony skarżącej na temat kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią one natomiast, zdaniem Sądu, żadnych zasadnych zarzutów wskazujących na naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy to poprzez ich błędną wykładnię czy też ich błędne zastosowanie. Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., stgn. akt II FSK 2705/04, Lex 272664. Jednakże, aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, usługa wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. Jak już wskazano powyżej, w tej sprawie Skarżąca nie udowodniła faktu wykonania usług, potwierdzeniem czego miały być wystawione na nie faktury. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.