III SA/Wa 2104/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku oraz marzec i kwiecień 2004 roku oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – E.R., podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz marzec i kwiecień 2004 r. Ustalono, że w miesiącach tych Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU S. Faktury dokumentowały usługi dotyczące planowania i optymalizacji kampanii mediowych, badań marketingowych, usług planowania czasu i powierzchni reklamowej, monitoringu kampanii mediowych, badań konsumenckich oraz monitoringu rynku radiowego i internetowego usług pośrednictwa w sprzedaży czasu i powierzchni reklamowej. Skarżąca wyjaśniła, że nabyte usługi służyły do opracowania media planów w zakresie kampanii reklamowej w R. R. i w Internecie oraz w nawiązaniu współpracy z klientami. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył złożone w charakterze podejrzanych zeznania W.K.C. (przesłuchany także jako strona w dotyczącym go postępowaniu podatkowym), K.K. i M.K., z których wynikało, że firma S. zajmowała się wystawieniem tzw. faktur kosztowych, za co prowadzące ją osoby otrzymywały od 7 do 10 % kwot, na jakie faktury opiewały. Organ stwierdził zatem, że działalność Szelf była fikcyjna (istniała tylko na papierze). Została założona w celu sprzedaży faktur kosztowych i wyłudzania podatku od towarów i usług z urzędów skarbowych. Skarżąca natomiast zeznała, że usługa badań marketingowych polegała na przygotowaniu zestawu badań, a planowanie i optymalizacja kampanii mediowych polegało na przygotowaniu Media planów, tj. określeniu najkorzystniejszych godzin emisji reklamy w stacjach radiowych. Skarżąca, jak stwierdziła, otrzymywała dane przetworzone dotyczące konkretnego zamówienia klienta. Przedłożyła materiały w postaci wykresów i zestawień, opatrzone napisem I. P. oraz R. T. W ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały one wykonania usług przez Szelf. Nie zawierały informacji dla kogo, od kogo oraz za czyim pośrednictwem zostały wykonane. Nie wynika z nich, że zostały sporządzone przez Szelf na rzecz Skarżącej, która przy tym nie przedłożyła zadeklarowanych jako posiadane dowody w postaci dyskietek, opracowań i specyfikacji. Opierając się na powyższym materiale dowodowym, organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej co do opisu usług wykonanych przez S. Wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Naczelnik powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", stanowiący o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także na art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym prawa tego nie stosuje, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." poniesione wydatki muszą mieć związek z przychodem z działalności gospodarczej. Ponadto z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.", wynikało, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Badanie ksiąg podatkowych wykazało naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 4 u.p.t.u. w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Szelf. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył zatem podatek od towarów i usług pomijając podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 285 § 1 i art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, braki w materiale dowodowym oraz zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego i niewskazanie powodów, dla których organ podatkowy odmówił uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów oraz § 48 ust. 1 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez zastosowanie tego przepisu do stanu, który nie został w sposób wyczerpujący zbadany i udowodniony. Podniosła, że w czynnościach kontrolnych nie brała udziału pełnomocnik W.S., która w dniu rozpoczęcia kontroli (2 września 2008 r.) dostarczyła organowi pełnomocnictwo. Mimo złożenia stosownego wniosku, pełnomocnikowi nie doręczono załącznika nr 10 do protokołu kontroli. O materiałach dowodowych w postaci protokołów z przesłuchań W.C., K.K. i M.K. pełnomocnik dowiedziała się dopiero 7 kwietnia 2009 r. i w tym dniu nie umiała się do nich ustosunkować bez porozumienia ze Skarżącą, przebywającą poza miejscem zamieszkania. Decyzję zaś podpisano 15 kwietnia 2009 r. W opinii Skarżącej z materiału dowodowego nie wynikało, że osoby posługujące się szyldem S. wystawiały wyłącznie puste faktury. Organ podatkowy nie podjął działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nie wskazał faktów, na których oparł twierdzenie że usługi nie były świadczone. Skarżąca wyjaśniła, że usługi na jej rzecz świadczył mężczyzna o imieniu C. Jednak w materiałach dowodowych osoba taka nie została wymieniona jako biorąca udział w procederze. Skarżąca uważała, że opatrzenie przedłożonych przez nią dowodów zapisem "źródło I. P. oraz R. T" nie oznaczało, iż nie zależało jej na tych materiałach. Wyjaśniła, że nie zlecała wykonania badań, a zdobycie i dostarczenie jej określonych informacji. Jej zdaniem decyzję oparto na domniemaniu. Organ nie podjął działań, aby ustalić powody, dla których osoba dostarczająca jej usługi posługiwała się firmą Szelf. Ponieważ postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 nie zostało zakończone, chybione było stwierdzenie organu, iż wydatków z faktur S. nie uznano za koszty uzyskania przychodów, a także powołanie się na u.p.d.o.f. i rozporządzenie z 22 marca 2002 r. Organ nie wskazał powodów odmowy uznania za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej i nie przeprowadził postępowania dowodowego z jej udziałem, a swoje stwierdzenia oparł jedynie na zeznaniach osób, których ona nie znała i na faktach, o których nie miała wiedzy. Wątpliwości Skarżącej budził również sposób doręczenia decyzji. Pozostawiono ją bowiem w kancelarii F. sp. z o.o., która nie była stroną w sprawie. Do wiadomości pełnomocnika decyzja dotarła z kilkudniowym opóźnieniem. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżącej, wyjaśnił że pełnomocnictwo ogólne z 1 czerwca 2008 r. udzielone W. S. złożono w Urzędzie Skarbowym W. jako załącznik do NIP-1 (zgłoszenie aktualizacyjne). Pełnomocnictwo to, znajdujące się w aktach rejestracyjnych Skarżącej, nie mogło być uznane za wystarczające. Jeżeli treść pełnomocnictwa nie wskazuje na możliwość jego jednorazowego wykorzystania, "konkretyzacja" takiego pełnomocnictwa następuje każdorazowo i wielokrotnie przez jego składanie w określonych sytuacjach procesowych. Czym innym jest zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tego umocowania w konkretnych sprawach. Wyłącznie strona określa, do jakich konkretnie spraw zgłasza udział stale umocowanego pełnomocnika. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis takiego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Skarżąca nie złożyła pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej i nie wyznaczyła osoby reprezentującej ją w trakcie kontroli (art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kontrolę podatkową przeprowadzono w siedzibie Biura Rachunkowego F. sp. z o.o., w którym pracuje W.S., ale wyjaśnień podczas kontroli udzielała osobiście Skarżąca, która nie wskazała pełnomocnika i własnoręcznie podpisała protokół kontroli. Uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa złożono dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (przy piśmie z 13 marca 2009 r.). Decyzję zaadresowaną na imię i nazwisko pełnomocnika doręczono pod adres wskazany w pełnomocnictwie, ten sam na który wysyłano korespondencję w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na prezentowany w orzecznictwie pogląd o domniemaniu upoważnienia do odbioru korespondencji przez osobę obecną w miejscu wskazanym w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że sporne faktury nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych. Brak było bowiem istotnych dowodów potwierdzających zakup usług, a z przesłuchań podejrzanych W.C., K.K. i M.K. oraz z przesłuchania w charakterze strony W.C. jednoznacznie wynikało, że działalność gospodarcza pod szyldem S. została założona jedynie w celu odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur. Nie stanowiły więc one podstawy do obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, przewidziane w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje, gdy podatnik otrzymał faktury i gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonywanych przez wystawcę tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Jego zdaniem do uznania usługi za wykonaną nie wystarczy sam fakt istnienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Powyższe przepisy nie dawały podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu udokumentowanych fakturą usług. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego. W orzecznictwie przyjęto, że nie jest wystarczającym dowodem wykonania usługi sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia. Podatnik winien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Usługi niematerialne należą do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zeznania Skarżącej dotyczące mężczyzny o imieniu C., były niewystarczające do podjęcia czynności wyjaśniających przez organ podatkowy. Wykonanie usługi odbywa się zwykle w oparciu o wcześniejsze ustalenia w formie ustnej lub pisemnej umowy. Trudno zatem dać wiarę zeznaniom Skarżącej, że nie pamięta innych danych pana C., z którym prowadziła transakcje handlowe. Jeżeli rzeczywiście informacji takich nie posiadała, nietrafiony był zarzut niepodjęcia przez organ działań w celu uzyskania wiedzy w jej imieniu. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez poszukiwanie i wskazanie środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. Organy podatkowe muszą mieć możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności. Rzeczą Skarżącej było zaoferowanie dowodów pozwalających na konkluzje przeciwne niż przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Nakaz zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza obowiązku organu zastąpienia podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Dowody przedłożone przez Skarżącą nie wskazywały przez kogo i na czyją rzecz zostały wykonane i w ramach jakiej umowy. Mogą więc być wykorzystane w ramach dowolnej umowy przez dowolne podmioty. Skarżąca wezwana do przedłożenia dowodów wykonania usług, których posiadanie deklarowała (dyskietek, opracowań, specyfikacji) dowodów takich nie dostarczyła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to Skarżąca winna wykazać, iż przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur. Inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Natomiast organ podatkowy jedynie ocenia, czy przedstawione przez stronę dowody są przekonywujące. W toku postępowania zebrano materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania czynności przez kontrahenta Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o dokonanym w toku postępowania kontrolnego w firmie S. ustaleniu, że W.C. nie wykonywał usług objętych ewidencją VAT. Jednym z nabywców była Skarżąca. Umożliwienie Skarżącej odliczenia powodowałoby zatem rozliczenie podatku, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W opinii organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Podzielił też jego pogląd, że wydatki wykazane w fakturach firmy S. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wywiódł uprawnienie organu podatkowego do oceny prawidłowości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, bez konieczności rozstrzygania o tym w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się zaniedbań organu pierwszej instancji w zakresie postępowania dowodowego. Ustosunkowując się do podniesionego w piśmie z 22 lipca 2009 r. zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie podjął czynności w celu skonfrontowania zeznań Skarżącej z przedstawicielem lub właścicielem Szelf, stwierdził, że na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. W przedmiocie załącznika nr 10 do protokołu kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca w dniu doręczenia protokołu, a przed jego podpisaniem miała możliwość zapoznania się z treścią protokołu i wszystkimi załącznikami. Pełnomocnik również zapoznała się z materiałem dowodowym i nie wniosła żadnych uwag. Wiedziała zatem o tych dowodach i miała możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Z całością zgromadzonej w sprawie dokumentacji pełnomocnik ponownie zapoznała się w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji spełniała wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 137 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego przez: - niepoczynienie ustaleń faktycznych co do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikające z naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wobec faktu, iż mimo złożonego w pierwszym dniu postępowania kontrolnego pełnomocnictwa, W.S. nie była powiadamiana o czynnościach i w nich nie uczestniczyła; - zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego wobec braku przesłuchania kluczowych świadków, tj. W.C., K.K. i M.K., a oparciu się wyłącznie na treści wyjaśnień (nie zeznań) tych osób złożonych w innym postępowaniu, z których nie wynikają wnioski wyciągnięte przez organ w sytuacji, gdy osoby te nie były i nie mogły być uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań; - wskazanie w protokole tzw. "materiałów operacyjnych" mających stanowić załącznik, nie doręczony Skarżącej wraz z protokołem, a na podstawie którego organ poczynił ustalenia faktyczne uniemożliwiając jej odniesienie się do tego dowodu. Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że już w trakcie kontroli ustanowiła W.S. swoim pełnomocnikiem. W dniu rozpoczęcia kontroli pełnomocnictwo dołączono do NIP-1. Mimo to pełnomocnik nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych (przesłuchaniach świadków, oględzinach lokalu, przesłuchaniu Skarżącej). Organ wskazał, iż Skarżąca nie wyznaczyła także osoby reprezentującej ją w trakcie kontroli (art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem Skarżąca załączyła pełnomocnictwo do pierwszego dokumentu składanego podczas pierwszej czynności. Co prawda osobiście uczestniczyła w czynnościach, ale zastrzeżenia do protokołu kontroli złożyła już pełnomocnik. Organ miał więc wstępną informację, iż wolą Skarżącej było ustanowienie pełnomocnika, oraz informację, że pełnomocnik skutecznie występuje w jej imieniu. Ustosunkował się do tych zastrzeżeń, ale przesłał je na adres Skarżącej, pomijając pełnomocnika. Zdaniem Skarżącej, niedołączenie dokumentu pełnomocnictwa nie oznacza nieistnienia stosunku pełnomocnictwa, a jedynie brak dowodowego wykazania istnienia tegoż stosunku na użytek sprawy inicjowanej danym wnioskiem. Z całokształtu okoliczności wynikało bowiem, że W.S. działała jako pełnomocnik. Nie można kontynuować sprawy nie dysponując w aktach potwierdzeniem umocowania pełnomocnika. Organ obowiązany był ustalić tę okoliczność w drodze wezwania do uzupełnienia braków formalnych (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), czego nie uczynił naruszając także art. 145 § 2 ww. ustawy stanowiący, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponadto Skarżąca zarzuciła rażące braki postępowania dowodowego. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań W.C., K.K. i M.K., którzy nie zeznawali w charakterze świadków, a podejrzanych, a zatem nie zeznawali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wyjaśnienia podejrzanych z jednej strony są środkiem dowodowym, z drugiej zaś sposobem obrony podejrzanego. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na konieczność poddania ich szczególnie skrupulatnemu badaniu. Organ nie uczynił zadość temu obowiązkowi. Wersja przedstawiona przez podejrzanych mogła być jedynie linią ich obrony, niekoniecznie pokrywającą się ze stanem faktycznym. W postępowaniu przygotowawczym osoby te nie były pytane o związek z działalnością Skarżącej, a jedynie ogólnie wskazywały, że wystawiały puste faktury, ale była także prowadzona działalność związana z badaniem rynku. Nie można wykluczyć, że faktury zakwestionowane przez organ oddawały fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych, bowiem nic innego nie wynika z materiału dowodowego. Osoby te winny być przesłuchane w charakterze świadków tylko co do faktur wystawianych Skarżącej. Oceniając, czy doszło do zdarzeń gospodarczych organ winien brać także pod uwagę specyfikę usługi, o którą zwróciła się Skarżąca. Zebranie informacji o danym obszarze działalności rynku nie musi być oddane w formie całości dokumentacji, ponieważ z istoty swej może mieć charakter intelektualny i niematerialny. Może także polegać na przedłożeniu statystyk i zestawień sporządzonych przez inne firmy. Skarżąca podniosła, że załącznik nr 10 nie stanowił kserokopii dokumentów źródłowych będących w jej posiadaniu. Komplet załączników ma znaczenie dla prawidłowego postępowania podatnika, który w przeciwnym razie nie ma możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyczerpującego zapoznania się z jego treścią oraz prawidłowej realizacji uprawnień przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów istotnych w sprawie. Zasadę te precyzuje art. 181 § 1 ww. ustawy, określający co może być dowodem w postępowaniu podatkowym – m.in. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. W odniesieniu do tych dowodów użyto określenia "materiały", czyli pojęcia o zakresie dużo szerszym niż "dokumenty". Zeznania podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w tym postępowaniu przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Skarżąca na etapie postępowań przed organami obu instancji nie wnosiła o przesłuchanie osób przesłuchanych w postępowaniu karnym. Ponadto w aktach sprawy znajduje się sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokół przesłuchania W.C. jako strony, a zatem pouczonego o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz marzec i kwiecień 2004 r. I. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych zgromadzony został w toku kontroli podatkowej, której prawidłowość Skarżąca kwestionowała zarzucając pominięcie jej pełnomocnika – doradcy podatkowego W. S., która skutkiem tego nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym. Powoływała się na złożenie pełnomocnictwa w dniu rozpoczęcia kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zgłoszenie udziału pełnomocnika w kontroli podatkowej, ponieważ pełnomocnictwo dołączono do zgłoszenia aktualizującego NIP-1. Przedmiotowe pełnomocnictwo z 1 czerwca 2008 r. obejmowało umocowanie W.S. do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem Pracy, Inspekcją Pracy, Urzędem Statystycznym, organami samorządu terytorialnego itd., we wszystkich jej sprawach oraz w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności w sprawach związanych z bieżącym rozliczeniem należności podatkowych, do podpisywania deklaracji podatkowych, zgłoszeniowych, rozliczeniowych, do składania oświadczeń i wyjaśnień, do udziału w trakcie kontroli, do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, kontrolnym i wyjaśniającym, do wglądu w akta kontrolne, wymiarowe itp. oraz do sporządzania pism, odwołań i wyjaśnień. Z akt sprawy wynika, że w dniu wszczęcia kontroli (2 września 2008 r.) pełnomocnictwo to osobiście złożono w Urzędzie Skarbowym W. jako załącznik do zgłoszenia aktualizującego NIP-1 (k. 304-305). Zmiany polegały na wskazaniu biura rachunkowego prowadzącego dokumentację rachunkową Skarżącej, tj. F. sp. z o.o., w którym – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej – zatrudniona była doradca podatkowy W.S. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że powyższe pełnomocnictwo złożone zostało do akt rejestrowych Skarżącej, a nie do akt kontroli podatkowej. Dołączenie pełnomocnictwa odnotowano w pozycji 124 zgłoszenia aktualizującego NIP-1. Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo, przyjął że pełnomocnictwo złożone do akt rejestrowych nie oznacza ustanowienia pełnomocnika w konkretnej sprawie. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (stosowany w kontroli podatkowej na mocy art. 292 tej ustawy) wymaga bowiem, aby pełnomocnik złożył pełnomocnictwo lub jego uwierzytelniony odpis do akt. Skoro zaś przepis ten (i cały Dział IV, w którym się on znajduje) reguluje postępowanie, przez wskazane w nim akta należy rozumieć akta sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa). Akta rejestrowe podatnika nie mogą być utożsamiane z aktami konkretnej sprawy. Znajdują się w nich bowiem dane dotyczące podatnika, niezwiązane z żadną jego konkretną sprawą. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989) stwierdzając, że przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z poźn. zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Sąd zauważa, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 podpisała doradca podatkowy W.S., a nie Skarżąca. Była zatem zobligowana dołączyć do tego zgłoszenia pełnomocnictwo i to właśnie uczyniła. Wbrew twierdzeniom Skarżącej złożenie tego zgłoszenia nie było pierwszą czynnością pełnomocnika dokonaną w toku kontroli podatkowej. Ze zgłoszenia tego nie wynika, że jego złożenie wraz z pełnomocnictwem miałoby być czymś więcej niż realizacją obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Brak jest podstaw, aby z samej jedynie daty złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego wnioskować, że dołączone do niego pełnomocnictwo złożone zostało do akt wszczętej tego samego dnia kontroli podatkowej. Pierwszą czynnością dokonaną przez W.S. w imieniu Skarżącej było złożenie zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Rację ma Skarżąca, że organ kontrolujący powinien był wezwać pełnomocnika do wykazania umocowania przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, jak to nakazuje art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu jednak istotnym jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi na te zastrzeżenia, aczkolwiek wysłał ją na adres Skarżącej. Zastrzeżenia nie zostały zignorowane. Sąd nie stwierdził, aby Skarżącą pozbawiono możliwości czynnego udziału w kontroli podatkowej, ponieważ kontrola ta została wszczęta, toczyła się i została zakończona z jej osobistym udziałem. Moment zakończenia kontroli podatkowej określony został precyzyjnie w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skorzystanie z prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli daty tej nie zmienia. Tym samym w kontroli podatkowej udział pełnomocnika nie został zgłoszony. Wadliwe było jedynie udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia złożone przez osobę, której umocowanie nie zostało przez organ sprawdzone. Jednak nie było to zaniechanie uniemożliwiające Skarżącej udział w kontroli podatkowej, a jej pełnomocnikowi – udział w postępowaniu podatkowym. Z analogicznych jak podane wyżej względów, złożenie pełnomocnictwa do akt rejestrowych nie mogło być również uznane za wskazanie osoby, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.). Osoba taka nie jest przy tym uznawana za pełnomocnika kontrolowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08; LEX nr 551689). Podkreślić także należy, że w toku kontroli Skarżąca nie wskazała, aby kogokolwiek umocowała do działania w jej imieniu. Skoro przy tym samodzielnie brała udział w tej kontroli nie było powodów, aby przypuszczać, że jej intencja była inna. Zdaniem Sądu uprawniony jest wniosek, że Skarżąca chcąc żeby podczas tej konkretnej kontroli reprezentowała ją osoba, której udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, zwróciłaby na to uwagę kontrolującym i domagała się udziału pełnomocnika. Uprawniony jest również wniosek, że profesjonalny pełnomocnik – doradca podatkowy, aczkolwiek nie było to jego prawnym obowiązkiem, zainteresowałby się kontrolą, w której został umocowany. W. S. złożyła pełnomocnictwo dopiero w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji i uczestniczyła w tym postępowaniu. Z punktu widzenia naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd rozważył również okoliczność, że ani Skarżącej, ani jej pełnomocnikowi nie doręczono załącznika nr 10 do protokołu kontroli, na który składały się materiały operacyjne nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Skarżąca podnosiła bowiem, że zaniechanie to uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, wyczerpujące zapoznanie się z jego treścią, a także prawidłową realizację uprawnień określonych w ustawie o kontroli skarbowej. Zarzut ten nie jest zasadny, niezależnie od tego, że w skardze błędnie wskazano ustawę o kontroli skarbowej, a nie Ordynację podatkową normującą kontrolę podatkową. W sprawie nie miał także zastosowania wskazany w skardze art. 7 K.p.a., któremu treścią odpowiada art. 122 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie organ nie przedstawił powodów, aby załącznika nr 10 nie przekazać Skarżącej wraz z protokołem kontroli. W ocenie Sądu okoliczność, że tego nie uczynił ani doręczając ten protokół, ani też w okresie późniejszym, nie oznaczała pozbawienia Skarżącej możliwości uczestniczenia w kontroli i w postępowaniu podatkowym. W protokole załącznik ten opisano oraz wskazano, co wynika z przesłuchań (str. 14, pkt 2.4.6). Organy podatkowe stworzyły Skarżącej i jej pełnomocnikowi możliwość zapoznania się z tymi dowodami przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a następnie w postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnik dysponowała czasem, aby się do dowodów tych ustosunkować. Postanowienie wyznaczające termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym doręczono Skarżącej 23 lutego 2009 r. Pełnomocnictwo doręczono organowi 13 marca 2009 r., a pełnomocnik zapoznała się a z aktami sprawy 7 kwietnia 2009 r. Decyzję sporządzono 15 kwietnia 2009 r. Pełnomocnik nie wnosiła o udzielenie jej dłuższego czasu na złożenie wyjaśnień, czy też zajęcie stanowiska co do przedstawionego jej materiału dowodowego. Znała również termin zakończenia postępowania, ponieważ 24 marca 2009 r. otrzymała postanowienie o przedłużeniu postępowania, w którym wskazano 15 kwietnia 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została tego dnia. Oznacza to, że Skarżąca i jej pełnomocnik, mogły kwestionować dowody stanowiące załącznik nr 10 i przedstawić własne wnioski do ich treści. Poza możliwością wypowiedzenia się co do materiału dowodowego – Skarżąca nie wskazała jakich konkretnie uprawnień procesowych nie mogła prawidłowo zrealizować. Sąd nie stwierdził, aby tak się stało. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zatem naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi przesłankę niezawinionego niebrania przez stronę udziału w postępowaniu. Ponadto, zdaniem Sądu niedoręczenie Skarżącej załącznika nr 10 do protokołu kontroli nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowiło bowiem wadliwość ostatniego etapu kontroli podatkowej usuniętą w postępowaniu podatkowym. II. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w grudniu 2003 r. oraz w marcu i kwietniu 2004 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę S., której założycielem był W.C. Faktury te dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firma S. nie wykonała. Firma ta bowiem wystawiała tzw. faktury kosztowe (puste faktury), które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podatku należnego. W zamian za to wystawca faktury pobierał wynagrodzenie odpowiadające 7-10% kwoty wykazanej w fakturze. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca kwestionowała kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie. Zdaniem Sądu podniesione przez nią w tym względzie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez W.C., K.K. i M.K. w postępowaniu karnym, a przez W.C. także w prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej. Osoby te uczestniczyły w działalności firmy S., aczkolwiek pełniły przy tym różną rolę. W.C. wyjaśnił, że namówiony do tego przez K.K. jedynie firmę S. zarejestrował, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie wykonywał jednak żadnych czynności należących formalnie do zakresu działalności gospodarczej Szelf. Nie świadczył żadnych usług, nie sporządzał i nie składał deklaracji, a także nie prowadził rozmów. Przyznał, że mógł złożyć jakieś podpisy na dokumentach (k. 132-133 oraz 134-138 akt podatkowych) Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach K.K. (k. 126-130 akt podatkowych), który wyjaśnił, że W.C. zgodził się zarejestrować firmę na swoje nazwisko i udzielić mu pełnomocnictwa. K.K. jednoznacznie opisał działalność S., stwierdzając, iż firma ta zajmowała się wystawianiem faktur różnym firmom, które ich potrzebowały "dla pokrycia kosztów, tak, aby nie odprowadzać podatku do Urzędu Skarbowego". Przyznał, że obawiając się ujawnienia sprawy pustych faktur, zniszczył dokumenty i pieczątki służące do ich wystawiania. Opisał także swoją rolę w działalności tej firmy – zajmował mianowicie się zliczaniem wartości faktur i ich wystawianiem. Nawiązał także współpracę z M.K. Pobierał też wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur. Wynikający z powyższych zeznań rzeczywisty przedmiot działalności S. potwierdził również M.K. (k. 121-125 akt podatkowych), opisując pomysł założenia firmy do wyłudzania VAT z urzędów skarbowych. Wyjaśnił, że on również wystawiał faktury firmy S. (tylko na usługi), a faktycznie żadne usługi nie były wykonywane. Wskazał procentowe wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu. Puste faktury wystawiał także w ramach swojej firmy. Zdaniem Sądu zeznania tych osób w sposób spójny opisują rzeczywistą ich działalność, ukrywaną pod szyldem S., obejmującą również wyłudzanie kredytów bankowych. Jakkolwiek istotnie w przesłuchaniach tych nie brała udziału ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik, brak jest podstaw, aby kwestować wersję zdarzeń przedstawioną przez osoby zaangażowane w działalność S. I chociaż osoby te nie wypowiadały się wprost co do relacji S. ze Skarżącą, to jednak opisany przez nie mechanizm działania sprowadzał się do wystawiania faktur, a nie świadczenia usług. Wręcz zaprzeczały one świadczeniu usług. Okoliczność, że zeznania te złożyły osoby, którym postawiono zarzuty karne jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza dowody pośrednie, a art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Skarżąca powoływała się na wynikającą z orzecznictwa Sądu Najwyższego konieczność poddania zeznań osób podejrzanych o popełnienie czynu zabronionego szczególnie skrupulatnemu badaniu. Zdaniem Sądu organy podatkowe tak właśnie postąpiły, ponieważ – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie poprzestały na materiale dowodowym uzyskanym z postępowania karnego i kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził własne postępowanie dowodowe, w którym Skarżąca miała możliwość wykazania, że usługi zostały wykonane. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła. Jakkolwiek deklarowała posiadanie dowodów wykonania usług, to jednak ograniczyła się do przekazania organowi pierwszej instancji kserokopii wydruków i zestawień, które – co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – nie zawierały informacji pozwalających na ich zidentyfikowanie jako efekt usług zrealizowanych przez Szelf na rzecz Skarżącej. Skarżąca twierdziła, że zleciła zebranie informacji pod kątem potrzeb konkretnego klienta. Rzecz jednak w tym, że przedłożone przez nią zestawienia i wydruki są na tyle ogólnikowe, iż nie dają się w taki sposób zakwalifikować. Nie przedstawiła umów lub zamówień, czy też ustaleń uzasadniających konieczność uzyskania takich danych na potrzeby klienta, ani nawet nie wskazała kontrahenta, pod kątem którego dane miały być zbierane. Z jednej strony nie wykazała więc, że istniały rzeczywiste powody, aby zlecić zbieranie tych konkretnych informacji, z drugiej zaś – że informacje takie były zbierane przez S. Analiza przedmiotowych materiałów dokonana przez organy podatkowe nie budziła zastrzeżeń Sądu. W ocenie Sądu przedłożenie tych materiałów było w istocie próbą – nieskuteczną – uwiarygodnienia dokonanych odliczeń podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe powinny były wyjaśnić rolę "pana C.", z którym się kontaktowała i który miał dostarczać wykonane prace i odbierać wynagrodzenie w gotówce. Tym niemniej Skarżąca w swojej dokumentacji uwzględniła faktury wystawione przez S., a nie "pana C.". W tej sytuacji, uznając za istotne ustalenie, dlatego osoba ta posługiwała się firmą S., powinna wskazać dane umożliwiające organom podatkowym zidentyfikowanie tej osoby i weryfikację charakteru jego kontaktów ze Skarżącą. Podając tylko imię, Skarżąca uniemożliwiła nawet sprawdzenie, czy "pan C." rzeczywiście istnieje, swoje twierdzenia czyniąc gołosłownymi. Jeżeli Skarżąca chciała odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S., obowiązana była wykazać, że to ta właśnie firma wykonała na jej rzecz określone w fakturze usługi. Tego jednak nie uczyniła. Skoro zaś osoby posługujące się firmą S. zeznały, że w jej ramach wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było ponowne ich przesłuchanie w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również Skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie wykonując żadnych usług, S. nie wykonała ich także na rzecz Skarżącej. Odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała kontakty z tak działającą firmą dostarcza okoliczność, że posłużyła się ona wystawionymi przez S. fakturami. Niematerialny charakter usług nie uzasadnia braku dowodów potwierdzających istnienie realnych – gospodarczych – relacji między Skarżącą a Szelf. Ustalenie że faktury wystawione przez Szelf nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach W.C., K.K. i M.K. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej oraz w faktycznym braku dowodów wykonania usług. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca nie przedstawiła dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Natomiast łącznie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zgodny i konsekwentny opis działalności S. dowodziły, że Skarżąca obniżyła podatek należy o podatek naliczony wykazany w tzw. pustych fakturach. Skarżąca wskazywała, że S. prowadziła działalność gospodarczą. Jednakże w istocie, jak wynika z dowodów, firma ta zastała zarejestrowana, a zatem formalnie istniała, ale faktycznie zajmowała się odpłatnym wystawianiem pustych faktur oraz pobieraniem kredytów, a nie faktyczną działalnością gospodarczą. Podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego winien prawo to udokumentować. Stwierdzenie, iż nie można wykluczyć, że faktury oddawały zaistniałe zdarzenia gospodarcze jest w tym względzie niewystarczające. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. III. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd ocenił również, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi przede wszystkim art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, ponieważ czynności te nie zostały i nie mogły być wykonane w okolicznościach i przez podmioty wskazane w tych fakturach, brak było podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Przepis art. art. 19 ust. 1 stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Przepisy powyższe nie stwarzały zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej argumentując, że skorzystanie z prawa do odliczenia wymagało nie tylko posiadania faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009r., sygn. akt I FSK 321/08; z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07; z 4 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 960/05). Wprawdzie uprawnione i prawidłowe było powołanie się przez organy podatkowe na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., ale miało charakter drugorzędny, uzupełniający powyższe stanowisko wywiedzione z przepisów u.p.t.u. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08, LEX 529541; z 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07, LEX nr 465751). Podobnie Sąd ocenił wskazanie w podstawie prawnej art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten wprowadzał ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż przepis ten mógł stanowić podstawę do dokonania przez organ podatkowy samodzielnej oceny, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygnięta wcześniejszą decyzją tego organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1862/07; LEX nr 508219). IV. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).