III SA/Wa 2158/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. P. S.A. (dalej - "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu [...] października 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania i wysokości przychodu powstałego w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, zwanych dalej " Stare Akcje" do Spółki, w zamian za powiększenie wartości nominalnej już istniejących akcji Spółki, nie powstanie u Skarżącej przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki akcyjnej. Przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących, czy też ustanowienia nowych. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji), przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości tychże udziałów (akcji). W konsekwencji przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów (akcji) podlega opodatkowaniu. 3. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej, interpretacja wydana została z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej - "p.d.o.p.") przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż powstanie przychód w przypadku wniesienia przez osobę prawną wkładu niepieniężnego w postaci Starych Akcji do spółki kapitałowej w zamian za podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należących do osoby prawnej, podczas gdy zgodnie z tymi przepisami, przychód powstałby jedynie w sytuacji objęcia przez osobę prawną, nowych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych błędnie przyjął, iż w razie podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji) dochodzi do złożenia oświadczenia o objęciu tych udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza). Z przepisów k.s.h. wynika natomiast wprost, iż do złożenia takiego oświadczenia w ogóle nie dochodzi. W przypadku bowiem spółki z o.o. ma miejsce złożenie przez udziałowca oświadczenia o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (udziałów), które jest oświadczeniem odrębnym od oświadczenia o objęciu udziałów. W przypadku spółki akcyjnej, akcjonariusz żadnego oświadczenia o objęciu akcji nie składa. Skarżąca zarzuciła również Ministrowi Finansów błędną interpretację art. 12 ust.1 pkt 7 p.d.o.p., polegającą na pominięciu tej części przepisu, która ogranicza zakres sytuacji, w których u podatnika powstaje przychód. Zdaniem Skarżącej, przychód powstaje wyłącznie w przypadku obejmowania nowych udziałów (akcji). Z kolei w sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów (akcji) nie ma mowy o objęciu nowych udziałów (akcji). O ile zatem nie dochodzi do objęcia nowych udziałów akcji, to nie powstaje przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 7. Wyrokiem z 16 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1077/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Sąd argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji, opatrzenie jej datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. 8. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 405/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA zgodził się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym NSA wyraził akceptację poglądów przedstawionych w uchwale z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd I instancji, będąc związanym, na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - "P.p.s.a."), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA zauważa, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów z [...] stycznia 2008 r., została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się więc do oceny, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. w sytuacji wniesienia do Spółki "Starych Akcji" w zamian za powiększenie wartości nominalnej już istniejących akcji. Powołany wyżej przepis stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis normuje zatem wielkość przychodu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów (akcji), w przypadku pokrycia udziałów aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. przepisu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów ( akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazać należy, że ustawodawca określając w przepisie art. 12 ust. 1b pkt 2 p.d.o.p. moment powstania przychodu odnosi go do daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału. Przez podwyższenie kapitału należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej - "k.s.h."), podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji o czym stanowi art. 431 "k.s.h". W myśl art. 441 § 1 "k.s.h". zarząd spółki, zgłasza do sądu rejestrowego, podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje zaś z chwilą wpisania do rejestru o czym stanowi art. 441 § 4 "k.s.h." Analogicznie stanowi art. 262 § 1 i § 4 "k.s.h". odnośnie podwyższenia kapitałowego w spółce z o.o. Dodatkowo, z art. 258 § 2 "k.s.h". wynika, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność, objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji), ale także objęcia udziału (akcji) już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Z powyższego wynika, iż w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego, kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem "objęcia udziału/akcji" zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona. Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca podatkowy nie rozróżnia jako dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących. Skoro określając moment powstania przychodu ustawodawca odwołuje się regulacji zawartej w "k.s.h." (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego), to niedopuszczalna byłaby wykładnia pomijająca regulację kodeksową dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego i ograniczającą powstanie przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia i objęcia nowych udziałów (akcji). Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącej, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny", utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji). W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pomijania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności takiej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (tak wyrok NSA II FSK 976/08 z dnia 19 listopada 2009, podobnie II FSK 1553/10 z dnia 2 marca 2010r.). Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. oraz uwzględniając treść powołanych przepisów "k.s.h." należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego, niebędącego zorganizowanym przedsiębiorstwem, ani jego częścią, przychód powstanie także w sytuacji, podwyższenia wartości nominalnej już istniejących akcji. Przy czym przychodem będzie wówczas różnica pomiędzy kwotą pierwotnej wartości nominalnej akcji a wartością nominalną tej akcji po jej podwyższeniu. Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).