III SA/Wa 2161/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r., określił D. sp. z o. o. z/s w W. (dalej "Strona", "Skarżąca", "Spółka") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 1 kwartał 2014 r., kwoty zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2014 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.", lub " ustawa o VAT") za okres od stycznia do czerwca 2014 r., a także kwoty zaliczki na podatek od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz odsetek za zwłokę wpłaty części zaliczek za II kwartał 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 30.06.2014 r. Stosownie do przepisu art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r" poz. 613. z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2015, poz. 553 z późn. zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej" lub "u.k.s."), Spółkę zawiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Stosowne pismo złożono w siedzibie Spółki w dniu 5 sierpnia 2014 r. Dokonane ustalenia zostały udokumentowane w Protokole z badania ksiąg podatkowych sporządzonym w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Nr [...] z [...] listopada 2015 r. Odpis protokołu został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 26 listopada 2015 r. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] lutego 2016 r. postanowienia włączające do akt postępowania kontrolnego potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że Spółka w sposób nieuprawniony pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniach podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. – zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty: F. Sp. z o. o.. M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy faktury VAT od wszystkich wyżej wskazanych podmiotów to "puste faktury". Faktury VAT wystawione przez wykazane wyżej podmioty nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują ich przeprowadzenie. Strona w rzeczywistości nie dysponowała iPhonami, których wykazane nabycie miało swoje źródło w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Ustalono, że Spółka nie mogła nabyć iPhonów od ww. dostawców, ponieważ podmioty te w rzeczywistości tego towaru nie posiadały, a niektóre z nich praktycznie nie funkcjonowały, mimo formalnej rejestracji w KRS czy wykazanej przez Stronę dla nich płatności. Tym samym faktury okazane przez Spółkę jako faktury wystawione przez: F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., które w swej istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, faktury sprzedaży krajowej wystawione przez Stronę, zgodnie z ich treścią, dotyczyły wyłącznie dostaw telefonów komórkowych – iPhonów. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że Spółka jedynie zaewidencjonowała "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane w fakturach sprzedaży iPhony nie były również przedmiotem nabycia w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ zgodnie z dokumentacją źródłową Spółki towar nabywany przez Spółkę w ramach WNT stanowiły telewizory i konsole od gier. Zatem skoro Spółka nie nabyła iPhonów, nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe, faktury wystawione przez Stronę w I i II kwartale 2014 r. na sprzedaż iPhonów do krajowych odbiorców, w swej istocie nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wykazana przez Stronę sprzedaż nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż nie można z nią utożsamiać wystawiania pustych faktur nie mających pokrycia w towarze. W związku z wystawieniem tych faktur Strona jest zobowiązana do zapłacenia podatku należnego zawartego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze jest niezgodne z zasadą neutralności VAT, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie: 1) dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz 2) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o UKS, poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic oceny dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji przyczyn uznania kwestionowanych czynności prawnych za sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie kwestie sporne odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: F. Sp. z o. o.. M. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawionymi przez Stronę fakturami sprzedaży. W dalszej kolejności organ wskazał na następujące ustalenia. Spółka D. Sp. z o.o. została zawiązana umową w formie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2011 r., Rep. A. [...] i wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS dnia 31 sierpnia 2011 r., z siedzibą w biurze wirtualnym w W., ul. [...]. Zatrudniała do 31 sierpnia 2014 r. trzech pracowników (w tym Dyrektora) - w wymiarze 1/4 etatu. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje VAT-7D za I kwartał i II kwartał 2014 r. Złożona za I kwartał 2014 r. deklaracja VAT-7D była pierwszą deklaracją kontrolowanej spółki rozliczającą podatek od towarów i usług za okres kwartalny, dlatego w pozycji "suma zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale, którego deklaracja dotyczy" wykazano kwotę 7.635 zł, którą naliczono na podstawie art. 103 ust. 2e ustawy o VAT. Kwota ta wynikała z sumy kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące: październik 2013 r. - 3.285 zł i listopad 2013 r. - 4.350 zł. W 2013 r. Spółka składała miesięczne deklaracje VAT-7. Spółka nie wykazała za II kwartał 2014 r. kwot zaliczek podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, gdyż za I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe wykazała w kwocie 0 zł - zgodnie z art. 103 ust. 2c ustawy o VAT. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono podmioty wystawiające bezpośrednio i pośrednio faktury VAT na rzecz kontrahentów Spółki. Zgodnie z treścią faktur wystawianych przez ww. podmioty na rzecz Strony i jej kontrahentów, przedmiotem dostawy były iPhony 5S. Organ wskazał, że z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego i jego analizy wynika, że Strona w I i II kwartale 2014 r. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu faktury, na których jako wystawców wskazano: F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. Ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny pozwalał zdaniem organu stwierdzić, że Strona w sposób nieuprawniony pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniach za I i II kwartał 2014 r. - zawarty w fakturach wystawionych przez ww. podmioty w sytuacji, gdyż faktury te to tzw. "puste faktury". Wystawione przez wykazane powyżej podmioty faktury VAT nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują ich przeprowadzenie. Strona w rzeczywistości nie dysponowała iPhonami, których nabycie miało swoje źródło w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Jak wykazano, Strona nie mogła nabyć iPhonów od ww. dostawców, ponieważ podmioty te w rzeczywistości tego towaru nie posiadały, a niektóre z nich praktycznie nie funkcjonowały, mimo formalnej rejestracji w KRS. Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż: - fakturowi dostawcy towarów dla Strony posiadali siedziby w przedsiębiorstwach, które wynajmują adresy na biura wirtualne; z reguły siedziby w biurach wirtualnych posiadają spółki gotowe do sprzedaży, nie prowadzące działalności gospodarczej, tzw. "shelf company", co można stwierdzić na podstawie aktualnego odpisu z KRS. Uaktywniają się na kilka miesięcy, aby potem zniknąć, - w większości przypadków prezesi zarządu spółek, a zarazem jedyne osoby je reprezentujące nie byli obywatelami Rzeczpospolitej Polskiej, nie posiadali adresu zamieszkania na terenie Polski, nie występowali do odpowiednich władz z wnioskiem o zalegalizowanie ich pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, często nie posługiwali się językiem polskim, praktycznie ich zlokalizowanie było niemożliwe, również z tego powodu, że były to osoby fikcyjne, spółki te dysponowały kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł (informacje wykazane na stronach Krajowego Rejestru Sądowego), nie mogły więc realnie myśleć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarami elektronicznymi o wysokiej wartości, czasami nawet kilkuset tys. EURO. Kwota [...] zł wystarcza jedynie na pokrycie małej części podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, - podmioty te charakteryzował brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku rozpoczęcia działalności, spółki wykazywały od chwili rozpoczęcia działalności wysokie obroty, przy czym ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli zarówno dostawcy jak i nabywcy towarów, co potwierdziła analiza przebiegu wzajemnych płatności, - niektóre z nich nie składały deklaracji VAT, nie wykazywały obrotu wynikającego z uprzednio wystawionych faktur, zatem spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiały jedynie "puste" faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń i transakcji gospodarczych, - w toku prowadzonego postępowania brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki, prezesi zarządu spółek nie przebywali w Polsce, tym samym nie mogli uczestniczyć w prowadzonych postępowaniach kontrolnych, podjęte próby skontaktowania się z przedstawicielami spółek nie przyniosły rezultatu. - nie odnaleziono dokumentów potwierdzających ubezpieczenie towaru o tak wysokiej wartości, brak dokumentów wskazujących na składanie reklamacji na zakupiony towar, transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili, które były zamówieniami na towar i wystawiania faktur sprzedaży VAT; brak było dokumentów potwierdzających prowadzenie jakichkolwiek spotkań biznesowych czy negocjacji, - nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, towar otrzymywany był dopiero po dokonaniu zapłaty - dostawcy nie posiadali środków na rachunkach bankowych, - część podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej łańcuchach dostaw została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, - spółki realizowały niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, dążących do maksymalizacji zysku, - po kilku miesiącach biura wirtualne wypowiadały umowy najmu z uwagi na zaleganie z płatnościami, brak było kontaktu z podatnikiem i nie była odbierana korespondencja kierowana do podmiotu, - następował szybki przebieg transakcji o wartości od kilkuset tysięcy do kilku milionów PLN, brak udokumentowania spotkań biznesowych w sprawach negocjacji cen czy warunków współpracy, - istniał odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), duże podmioty nabywały towar od małych podmiotów, niezatrudniających pracowników, nieposiadających majątku, czy infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (biura, magazyny), ich siedziba była często zarejestrowana w biurze wirtualnym, gdzie nie przebywały osoby reprezentujące podmiot, ani nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, dążeń do maksymalizacji zysku, czy dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz sztuczne jego wydłużanie. - podmioty biorące udział w transakcjach nie posiadały żadnej renomy i marki na rynku obrotu elektroniką (informacje na stronach internetowych poszczególnych podmiotów), nie dysponowały wykwalifikowaną kadrą pracowniczą w branży elektronicznej, a także wątpliwym było rozpoznanie rynku, w sytuacji braku wcześniejszego działania Spółki w branży elektronicznej w Polsce. Faktury sprzedaży wystawione w badanym okresie przez podmioty wskazane jako "fakturowi dostawcy" na rzecz Spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozorują jedynie obrót sprzętem elektronicznym, tj. iPhonami. W toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że podmioty te nie nabywały żadnych towarów - brak dokumentów nabycia, brak wykazywania obrotu, a więc nie mogły dokonywać dalszych dostaw towarów na rzecz innych podmiotów, gdyż takiego towaru nie posiadały, nie miały prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Działania tych spółek były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami. Z ustalonego w postępowaniu kontrolnym stanu faktycznego wynika, iż faktury wystawione przez fakturowych dostawców Spółki zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez odbiorcę. Wykazane podmioty - dostawcy do Spółki w większości pełniły w łańcuchu rolę "znikających podatników". Jak ustalono, faktury sprzedaży krajowej wystawione przez Spółkę, zgodnie z ich treścią, dotyczyły wyłącznie dostaw telefonów komórkowych - iPhonów. Z analizy faktur zakupu Spółki wynika, że rzekomo nabyła ona iPhony wyłącznie od podmiotów krajowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka jedynie zaewidencjonowała "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane w fakturach sprzedaży iPhony nie były również przedmiotem nabycia w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ zgodnie z dokumentacją źródłową Spółki towar nabywany przez Spółkę w ramach WNT stanowiły telewizory i konsole od gier. Zatem skoro Spółka nie nabyła iPhonów, nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Organ wskazał ponadto, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż wystawione przez Spółkę faktury krajowej sprzedaży VAT, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru i nie mogą stanowić potwierdzenia przeniesienia praw własności sprzedawanego towaru na nabywcę, gdyż "fakturowi dostawcy" nie dysponowali tym towarem i nigdy prawa takiego nie posiadali. Strona wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży dla swoich odbiorców i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązana do zapłaty podatku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, sam fakt wystawienia faktury przez Spółkę i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest bowiem wykonanie określonej czynności, ale samo zdarzenie jakim jest wystawienie faktury. Tym samym wystawione faktury nie dokumentujące transakcji faktycznych rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności opisanych w niniejszej decyzji, zawieranych w 2014 r. transakcji dostaw krajowych przez Spółkę, które to dostawy mają swe źródło także w fikcyjnych jak wykazano, nabyciach krajowych. Zdaniem organu powyższe świadczy o udziale Strony w łańcuchu oszustw podatkowych wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT. Organ kontroli skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu wykazał, że charakterystycznym elementem w tych oszustwach w handlu jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników". Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż organ nie może wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż należy je uznać za całkowicie niezasadne. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził bowiem bezsprzecznie, że Strona nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Działania Strony świadczą o świadomym, ustalonym uczestnictwie w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie VAT, bądź niedochowaniu należytej staranności w zakresie powzięcia kroków w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu decyzji zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, nie uczestniczył w przestępczym procederze - pozbawia go prawa do odliczenia podatku oraz jest zgodne z zasada neutralności VAT, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie: 1) dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, oraz 2) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, - art. 17 i nast. Szóstej dyrektywy, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. - "stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku - gdy natomiast organy podatkowe ignorując te uregulowania odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego'', - art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. poprzez odmowę prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, gdy przepis ten stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy i nie obwarowuje tego innymi warunkami, - pominięcie w sprawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości, głównie wyroku C-277/14 z 22 października 2015 r. - mając na uwadze, że TSUE zapewnia jednolitą wykładnie prawa UE we wszystkich krajach UE oraz jego przestrzeganie przez kraje i instytucje UE, II. naruszenie prawa procesowego: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego wskazanego powyżej i prawa procesowego, wskazanego poniżej, co miało wpływ na podjęte rozstrzygniecie, - zasady zaufania do organów podatkowych wskazane w art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie dowodów, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony, brak działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla Strony lub pominiecie takich faktów oraz braku należytej staranności w zbieraniu dowodów i ocenie okoliczności sprawy, - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, głównie nieustalenie, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, - zasady prawdy materialnej wskazanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wyjaśnienia popartego dowodami, ze Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału w sposób nieobiektywny, dowolny i ukierunkowany przeciwko Stronie, pomijający fakty i dowody świadczące za stanowiskiem Strony, pomijając orzecznictwo TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty zawarte w skardze, koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego. Nadto, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten uzasadnia wniosek, iż w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, tym bardziej, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Tym samym korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowy (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, LEX nr 1795680). Przypomnieć w tym miejscu należy, iż oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, aby organy podatkowe, postępowały niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji sytuacji podatnika pod hipotezę przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Ustalenia organu co do fikcyjnego charakteru działania dostawców Skarżącej są w ocenie Sądu prawidłowe. Wobec wszystkich dostawców stwierdzono bowiem, że nie zatrudniają oni pracowników, nie odnaleziono jakichkolwiek dokumentów handlowych, w szczególności umów, których zawieranie jakkolwiek nie jest obligatoryjne, to jednak doświadczenie życiowe każe uznać, że w przypadku zawierania transakcji o tak znacznej wartości, dbający o swoje interesy należycie podmiot gospodarczy, umowy zawiera. W żadnym przypadku nie stwierdzono istnienia miejsc do magazynowania towaru, co również rodzi uzasadnione wątpliwości, bowiem ilość towaru, którego dotyczyły zakwestionowane faktury, wymaga bezwzględnie ich składowania. Nie ma też śladu przemieszczania towaru. Również brak dokumentów potwierdzających ubezpieczenie towaru, przy uwzględnieniu jego wartości oraz rynkowej atrakcyjności przedmiotu dostawy, budzi wątpliwości. Wszystkie te braki, wskazują na pozorność prowadzonej przez wystawców faktur dla Skarżącej, działalności. Trzeba bowiem skazać, odwołując się ponownie do doświadczenia życiowego, że w realnym obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami taka kumulacja niefrasobliwości świadczącej o niedochowywaniu należytej staranności, nie występuje. Sąd w pełni podziela i akceptuje argumentację odwoławczego organu podatkowego przedstawioną na stronach 22-24 zaskarżonej decyzji. Wszystkie charakterystyczne cechy działalności prowadzonej przez podmioty będące kontrahentami Skarżącej tam wymienione, świadczą w ocenie Sądu o pozorności działalności prowadzonej przez te podmioty. Stąd prawidłowo organy obydwu instancji ustaliły, że nie podmioty te nie mogły być dostawcami iPhonów . Jednocześnie, wobec nie wykazania przez Skarżącą innych podmiotów które mogłyby być dostawcami tegoż towaru, słusznie organy przyjęły, że skoro Skarżąca nie nabyła iPhonów, nie mogła również dokonać ich dalszej sprzedaży. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w powyższym zakresie jest zupełne, a materiał dowodowy zgormadzony w sprawie wyczerpujący. Tym samym zarzuty dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny materiału dowodowego i przyjmowania za podstawę orzekania dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, są całkowicie chybione. W tym miejscu wskazać należy, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, albowiem jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ na podstawie posiadanych informacji dokonał ustaleń. To podatnik chce, aby wnioski były odmienne. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które by te wnioski uzasadniały. Bierność podatnika w tym zakresie nie może natomiast powodować rozstrzygana wątpliwości na jego korzyść. Reasumując, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca figurują: F. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o A. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami a Skarżącą. Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania usług przez podmioty wystawiające te faktury. Zgromadzony materiał natomiast potwierdza bądź brak prowadzenia działalności przez wystawcę faktur w dacie ich wystawienia, bądź brak fizycznej możliwości wykonania usług objętych fakturami. To zaś bezsprzecznie wskazuje, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, świadczy o braku rzeczywistych relacji gospodarczych Skarżącą a ww. spółkami. Biorąc pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług, zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca nie tylko zawarłby umowę pisemną. Brak umów określających ilość zamawianego towaru, termin wykonania usługi, sposobu zapłaty wynagrodzenia, odpowiedzialności dostawcy za niewywiązanie się z umowy, należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. Nadto, wynikające z materiału dowodowego okoliczności, że ww. spółki nie dysponowały magazynami, sprzętem, ani środkami trwałymi, a nadto nie zatrudniały pracowników, uzasadniają przyjęcie tezy, że podmioty te nie mogły być rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz Skarżącej.. Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stawiają bowiem wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp.. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał, że niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Jak już to było powiedziane, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest zaś związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 681/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego za niezasadne. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący oceny dobrej wiary. Wskazać w tym zakresie należy, że dobra wiara nie podlega badaniu, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury są tzw. fakturami pustymi w tym sensie, że towar na nich wskazany nigdy nie dotarł do kontrahenta. W niniejszej sprawie właśnie taką tezę stawiają organy. Ich zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazuje, że iPhony będące przedmiotem nabycia przez skarżącą Spółkę nigdy nie mogły być do niej dostarczone przez podmioty wskazane na fakturach, albowiem te podmioty nie mogły ich nabyć. Gdyby jednak uznać, że taki obowiązek spoczywał na organach podatkowych, to w przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 318/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Gdyby zatem uznać, że w rozpatrywanej sprawie, konieczne było badanie dobrej wiary – co zdaniem Sądu nie ma miejsca – Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności kupieckiej i nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, trudno jest uznać, że Skarżąca dołożyła należytej staranności i tym samym nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury nie wykonał usług w niej wskazanych Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.