III SA/Wa 2178/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2012 r. w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności J. H., byłego członka zarządu "A." sp. z o.o. w W. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto na mocy postanowienia z [...] sierpnia 2012 r. W dniu [...] grudnia 2012 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. określającej to zobowiązanie. Termin zapłaty tego zobowiązania upływał w dniu 25 kwietnia 2007 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, iż bieg tego terminu uległ przerwaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. W tej sytuacji termin przedawnienia upłynie nie wcześniej niż z dniem 27 czerwca 2017 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wspomniany środek egzekucyjny zastosowano skutecznie. Do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło bowiem z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku. Nastąpiło to przed dniem doręczenia spółce tytułu wykonawczego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie zachowany został wymóg uprzedniego doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu “A." sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Z funkcji tej wykreślony został z dniem 5 września 2012 r. W sprawie tej spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W toku egzekucji administracyjnej podjęto mianowicie szereg czynności zmierzających do ujawnienia majątku spółki, które jednakże nie przyniosły żadnego rezultatu. I tak bank poinformował, iż na zajętym rachunku bankowym należącym do spółki brak jest wystarczających środków. Ustalono także, iż pod adresem siedziby, tj. w W. przy ul. [...] spółka nie prowadzi działalności. Ustalono, iż spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Nie figuruje również w centralnej ewidencji pojazdów. Nadto z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uzyskano informację, iż “A." sp. z o.o. figurowała jako płatnik składek, lecz brak jest bieżących wpłat. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Zgodził się z organem I instancji, iż dane finansowe spółki oraz analiza wskaźnikowa za lata 2008-2011 wskazują, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci stanu niewypłacalności wystąpiła w spółce w 2011 r. Stan niewypłacalności jest stanem kiedy zobowiązania spółki przewyższają wartość jej majątku. Ujawniony on został w bilansie “A." sp. z o.o. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. Według danych tego bilansu, wartość majątku obrotowego spółki wynosiła bowiem 4.770,23 zł, przy zobowiązaniach krótkoterminowych (bieżących) w łącznej wysokości 3.762.192,05 zł. Wartość zobowiązań bieżących na koniec 2011 r. przewyższała zatem wielokrotnie wartość majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, iż wskaźniki te przedstawiałyby się jeszcze bardziej niekorzystnie, gdyby przy ich wyliczaniu uwzględniono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., których prawidłową wysokość określono decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. oraz z [...] lutego 2012 r. Dodał, że możliwość uwzględnienia – przy ustalaniu stanu niewypłacalności – takich zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, dopuścił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09). Zdaniem organu odwoławczego odmienny sposób interpretacji przepisów niż zaprezentowany prowadziłby do sytuacji, w której premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie polegające – jak w niniejszej sprawie – na zaniżaniu kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, skoro określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy miało miejsce dopiero w latach późniejszych. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu - w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki - drugiej z przesłanek upadłości, tj. zaprzestania regulowania zobowiązań. Wskazują na to dane z bilansów sporządzonych za lata 2007-2011. Dane te pokazują bowiem, iż "A." sp. z o.o. posiadała wyłącznie – wymienione w decyzji - zobowiązania wymagalne (krótkoterminowe) wobec pozostałych jednostek. Nadto oprócz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. spółka posiadała również inne niewykonane zobowiązania podatkowe określone decyzją z [...] lutego 2012 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz nieuregulowanych zaliczek na ten podatek. Organ odwoławczy podkreślił, że w tak ustalonym stanie faktycznym opinia biegłego z zakresu rachunkowości nie była konieczna dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Na koniec zauważył, że Skarżący miał możliwość wskazania nadającego się do egzekucji majątku “A." sp. z o.o., który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa, czego jednak nie uczynił. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcie decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść strony i pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść; - art. 116 Ordynacji podatkowej przez brak ustaleń co do tego czy odpowiedzialność za spółkę nie powinna być przeniesiona na członka zarządu pełniącego funkcję w czasie trwania postępowania egzekucyjnego; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu dowodowym; - art. 165b Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli lub w zależności od sprzeczności stanowiska prezentowanego w decyzji - wszczęcie postępowania podatkowego na błędnej podstawie prawnej i co za tym idzie oparcie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie wadliwej decyzji określającej spółce zaległość podatkową. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m. in., że organy podatkowe przeniosły na niego odpowiedzialność za należności, które uległy już przedawnieniu. Przypomniał, że należność ta wynika z decyzji, która jest obarczona szeregiem wad i z tego powodu nie powinna stanowić podstawy przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za należności już przedawnione, zarzut ten uznać należy za chybiony. Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego podatnika decyzja taka traci swoje podstawy. W literaturze podkreśla się, że w takiej sytuacji odpowiedzialność tej osoby wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje bowiem zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o tej odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (zob. Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2009). Stanowisko to jest akceptowane także w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 341/08; wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie na Skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Termin zapłaty tego podatku upływał w dniu 25 kwietnia 2007 r., a zatem wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania rozpoczął się 31 grudnia 2007 r. i upłynął 31 grudnia 2012 r. W sprawie tej doszło jednakże do przerwania biegu tego terminu, wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło mianowicie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego należącego do "A." sp. z o.o. Podstawę zastosowania tego środka stanowił tytuł wykonawczy z [...] czerwca 2012 r. obejmujący sporną zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Zajęcia rachunku bankowego organ egzekucyjny dokonał poprzez przesłanie do banku – [...] S.A. - zawiadomienia z 20 czerwca 2012 r., które to zawiadomienie doręczono mu w dniu 26 czerwca 2012 r. O dokonanym zajęciu powiadomiono "A." sp. z o.o. w dniu 12 lipca 2012 r., doręczając jej odpis zawiadomienia skierowanego do banku. Jakkolwiek w piśmie z 3 lipca 2012 r. bank poinformował o braku środków na zajętym rachunku, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia dla skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Dla jego skuteczności nie jest bowiem wymagane rzeczywiste zajęcie - w jego wyniku - środków pieniężnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 lipca 2009 r., I SA/Gl 31/09). Nie ulega zatem wątpliwości, iż bieg terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania został przerwany w dniu 26 czerwca 2012 r. Tym samym termin ten biegł na nowo od dnia 27 czerwca 2012 r. i upłynie nie wcześniej niż z dniem 27 czerwca 2017 r. Powyższe oznacza, że ani na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, ani na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. Sporne w niniejszej sprawie jest to czy istniały podstawy faktyczne i prawne, by obciążyć Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta stanowi podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z powyższego wynika zatem, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, w myśl którego to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 313/09, wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zarówno w czasie kiedy powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., jak i w czasie kiedy upływał termin jego płatności. Zaległość ta powstała wskutek nieuregulowania przez "A." sp. z o.o. zobowiązania za wspomniany miesiąc, określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. Wskazać w tym miejscu należy, iż zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika i wyliczeń organów podatkowych. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Termin płatności podatku został określony w art. 103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług – tj. powinien on być płacony do 25-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podkreślenie w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09), w której Sąd ten stwierdził m.in., iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały także, że egzekucja wobec "A." sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny nie ograniczył się tylko do zajęcia rachunku bankowego, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Organ ten wystąpił mianowicie do Ministerstwa Sprawiedliwości (Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych), Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji, czy "A." sp. z o.o. figuruje w ewidencjach prowadzonych przez te organy. Czynności te nie przyniosły żadnego rezultatu. I tak bank poinformował, iż na zajętym rachunku bankowym należącym do spółki brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności. Ustalono także, iż pod adresem siedziby w W. przy ul. [...] spółka nie prowadzi działalności. Ustalono, iż spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Nie figuruje również w centralnej ewidencji pojazdów. Nadto z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uzyskano informację, iż “A." sp. z o.o. figurowała jako płatnik składek, lecz brak jest bieżących wpłat. Powyższe wskazuje, że nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można by zaspokoić egzekwowane należności. Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej, iż zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec "A." sp. z o.o. egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność tą stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki SN: z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11, z 6 marca 2012 r., sygn. akt I UK 318/11). Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jest poza sporem, że wniosek o upadłość spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, nigdy nie został zgłoszony (z akt sprawy nie wynika zgłoszenie takiego wniosku). Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09; ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę takiego wniosku lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie, wykorzystując podstawowe wzory ekonomiczne służące analizie wskaźnikowej kondycji finansowej "A." sp. z o.o. Dokonana analiza dowiodła, że spółka utraciła płynność finansową i miała trudności z regulowaniem zobowiązań. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu powołanego wyżej art. 11. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wskazały, na podstawie danych finansowych spółki oraz analizy wskaźnikowej za lata 2008-2011, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci stanu niewypłacalności wystąpiła w spółce w 2011 r. Stan niewypłacalności jest stanem kiedy zobowiązania spółki przewyższają wartość jej majątku. Ujawniony on został w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. Według danych tego bilansu, wartość majątku obrotowego spółki wynosiła bowiem 4.770,23 zł, przy zobowiązaniach krótkoterminowych (bieżących) w łącznej wysokości 3.762.192,05 zł. Wartość zobowiązań bieżących na koniec 2011 r. przewyższała zatem wielokrotnie wartość majątku spółki. Trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wartości opisane w zaskarżonej decyzji nie uwzględniały zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącymi zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt, że przy uwzględnieniu tych zobowiązań, wyliczone za te okresy wskaźniki finansowe spółki przedstawiałyby jeszcze bardziej niekorzystne wartości, a przewaga zobowiązań nad majątkiem spółki byłaby znacznie większa. Trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ich prawidłową wysokość określił dopiero organ podatkowy I instancji w decyzjach wydanych w latach 2011 - 2012. Zobowiązania te powstały jednak wcześniej (z chwilą dokonania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu), nie zostały natomiast uwzględnione w deklaracjach oraz bilansach i sprawozdaniach finansowych. Sąd podkreśla, że Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazywał, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie są błędne. Skarżący nie przeprowadził własnej analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie i nie przedstawił argumentacji o braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący miał dostęp do akt podatkowych, w których znajdują się dokumenty dotyczące sytuacji finansowej spółki i miał możliwość poddać weryfikacji stanowisko organów podatkowych. W rezultacie ustalenia organów podatkowych dotyczące niewykazania przez Skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej nie były dotknięte błędem. Słusznie także organy podatkowe uznały, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie bowiem przez członka zarządu mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże, aby członek zarządu mógł uwolnić się od tej odpowiedzialności musi wskazać aktualnie istniejące mienie spółki, tj. występujące po wszczęciu wobec niego postępowania z art. 116 Ordynacji podatkowej. Do tego ma to być mienie, z którego egzekucja umożliwi organowi podatkowemu zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał. Przypomnieć należy, iż bezskuteczność egzekucji w tej sprawie została wykazana. Z tych wszystkich względów za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 116, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Chybione są wreszcie zarzuty dotyczące wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Nie sposób bowiem podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego zaległości, za którą tenże członek zarządu odpowiada. Ewentualna wadliwość tego postępowania powinna być (i – co wynika z akt sprawy III SA/Wa 2228/12 - była) podnoszona i skarżona środkami przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).