III SA/Wa 2184/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2025 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] października 2023 r., nr [...] [...] Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] października 2023 r. odmawiającą Skarżącemu J.M. umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2016 w łącznej kwocie 3.050,00 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 12 lipca 2017 r. Skarżący wystąpił do Prezydenta W. o rozłożenie na raty zapłaty zobowiązań podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013 -2016. Pismem z 7 sierpnia 2017 r. Skarżący uzupełnił złożony wniosek, natomiast pismem z 4 września 2017 r. zmodyfikował wniosek wskazując, że wnosi o umorzenie w całości przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezydent W. decyzją z [...] października 2017 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2016. Kolegium po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z dnia [...] października 2022 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, celem poddania szczegółowej analizie kwestii faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze zobowiązania podatkowego. SKO wskazało na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o aktualne dane dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej Skarżącego oraz dokonanie oceny czy występują przesłanki przemawiające za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2932/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję SKO z [...] października 2022 r. Po ponownym rozparzeniu sprawy Prezydent W. decyzją z [...] października 2023 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2016 w łącznej kwocie 3.050,00 zł, w tym: za rok 2013 - 778,00 zł, za rok 2014 - 765,00 zł, za rok 2015 - 757,00 zł i za rok 2016 - 750,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W ocenie Prezydenta W. udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby uprzywilejowanie Skarżącego w stosunku do innych podmiotów regulujących swoje zobowiązania, tym bardziej, że jego sytuacja finansowa, co potwierdza analiza dochodów przeprowadzona na podstawie uzyskanych informacji, umożliwiała spłatę posiadanego zadłużenia, jeżeli nie jednorazowo, to w sposób ratalny (zgodnie z pierwotnym wnioskiem, w którym Skarżący wniósł o rozłożenie przedmiotowego zadłużenia na cztery raty). Zmieniając swój wniosek (z rozłożenia na 4 raty na umorzenie w całości przedmiotowych zaległości podatkowych), Skarżący nie wskazał racjonalnych powodów zmiany swojego stanowiska. Organ podatkowy stwierdził, że analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie dopatrzył się również przesłanki "interesu publicznego", przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. W opinii organu, pierwszoplanowe znaczenie przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji RP obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2024 r. SKO, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta W. z [...] października 2023 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podniosło, że jak wynika z akt sprawy przedmiotowe zaległości zostały ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego. SKO zwróciło uwagę, że w toku postępowania organ podatkowy pismem z 19 lipca 2017 r. wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających argumenty podniesione w piśmie z 12 lipca 2017 r., mających na celu ustalenie sytuacji osobistej i materialnej Skarżącego. Z kolei pismem z 27 października 2022 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do przedłożenia wypełnionego "Oświadczenia do wniosku o ulgę w spłacie podatku" (formularz stanowił załącznik do pisma). Skarżący nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwania i nie złożył dokumentów, oświadczeń oraz informacji. W e-mailu z [...] listopada 2022 r. Skarżący zarzucił inwigilowanie jego osoby oraz wskazał, że zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji SKO z [...] października 2022 r. ma 30 dni na złożenie skargi i żadnego oświadczenia do wniosku o ulgę w spłacie podatku składać nie będzie. Kolegium podało, że pismem z 2 lipca 2024 r. również SKO wezwało Skarżącego do wskazania aktualnej jego sytuacji osobistej i finansowej, jeśli nie uległa zmianie od dnia wydania decyzji przez organ I instancji. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący podniósł, że wystąpienie Kolegium jest bezprzedmiotowe. Następnie SKO wskazało, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego, pod adresem ul. [...] w W. zameldowany jest tylko Skarżący. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że Skarżący figuruje w systemach teleinformatycznych Urzędu Skarbowego W. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 2 grudnia 2022 r. nie figuruje w ewidencji czynności cywilnoprawnych i majątkowych, nie posiada zaległości podatkowych. Źródłem przychodów Skarżącego w latach 2017-2018 oraz 2020-2021 była umowa o pracę - wynagrodzenie ze stosunku pracy. We wskazanym okresie przychody i dochody (pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatek dochodowy os osób fizycznych) kształtowały się następująco: 2017 r.: przychód – 30.000,00 zł, dochód – 22.023,72 zł; 2018 r.: przychód - 41.341,77 zł, dochód – 30.993,46 zł; 2019 r.: przychód - 0 zł, dochód – 0 zł; 2020 r.: przychód – 47.899,29 zł, dochód – 35.447,88 zł; 2021 r.: przychód – 59.116,48 zł, dochód – 43.442,60 zł. W 2016 r. (w którym powstały zaległości podatkowe), Skarżący osiągał przychody oraz dochody z tytułu umowy o pracę (wynagrodzenie ze stosunku pracy) w łącznych kwotach - odpowiednio - 30.000,00 zł oraz 28.665,00 zł (przy czym kwota dochodu za ten rok obejmuje również składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne oraz podatek dochodowy od osób fizycznych). W latach 2011-2017 Skarżący nie był objęty przez Ośrodek Pomocy Społecznej w Dzielnicy [...] W. pomocą finansową (pismo z 25 lipca 2017 r.). W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym w sposób wystarczający zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Ustalił jakich zaległości podatkowych dotyczył wniosek Skarżącego oraz zweryfikował jego możliwości płatnicze. W tym celu przeanalizował sytuację finansową i materialną Skarżącego. Ustalił wysokość osiąganych dochodów, posiadany majątek. W oparciu o te dane, zdaniem Kolegium, organ I instancji trafnie ocenił, że aktualna sytuacja majątkowa Skarżącego nie jest wyjątkowa na tle sytuacji innych podatników. Mając na względzie osiągane przez Skarżącego dochody, SKO stwierdziło, że jego średniomiesięczny dochód w 2016 r. wyniósł 2.500,00 zł (dochód ten uwzględnia składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatek dochodowy od osób fizycznych). Natomiast średniomiesięczny dochód netto (to jest dochód pomniejszony o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych) wynosił: w 2017 r. - 1.835,31 zł, w 2018 r. - 2.577,79 zł, w 2020 r. - 2.953,99 zł, w 2021 r. - 3.620,22 zł. Osiągane przez Skarżącego dochody (z wyłączeniem roku 2019), w stosunku do minimum socjalnego 1-osobowego gospodarstwa pracowniczego w danym roku (opublikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na stronie internetowej [...] ), stanowiące różnicę pomiędzy powyższymi danymi, kształtowały się w następujący sposób: w 2016 r. - +737,13 zł, w 2017 r. - +700,85 zł, w 2018 r. - 1409,48 zł, w 2019 r. – -1212,59 (w danym roku Skarżący nie uzyskał dochodu). W ocenie Kolegium, egzystencja Skarżącego nie jest zagrożona. Skarżący uzyskuje dochody umożliwiające zapewnienie podstaw egzystencji. Skarżący nie jest osobą bezrobotną, niepełnosprawną, chorą, trwale niezdolną do pracy, a przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzenia losowego typu wypadek, czy choroba, jak też w wyniku innych zdarzeń o charakterze losowym, takich jak przykładowo, pożar, powódź, klęska żywiołowa. Obowiązek spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych nie będzie stanowił zagrożenia dla egzystencji Skarżącego i nie stanowi podstawy do uznania, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że sytuacja finansowa Skarżącego była na tyle dobra, iż umożliwiała spłatę posiadanego zadłużenia, jeśli nie jednorazowo, to w ratach, zgodnie z pierwotnym wnioskiem. Skarżący w toku postępowania nie wskazał powodów zmiany zakresu żądania. Kolegium zwróciło uwagę, że to na Skarżącym, który zainicjował przedmiotowe postępowanie, w jego dobrze rozumianym interesie, spoczywał obowiązek wykazania, że zachodziły przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. To on bowiem, jako główny dysponent postępowania toczącego się na wniosek, z racji posiadania najpełniejszej wiedzy o istnieniu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien wykazać szczególną dbałość o skrupulatne ich przedstawienie i umożliwienie organowi zapoznanie się z nimi. Skarżący nie powołał się na zdarzenia, nie przedstawił żadnych informacji dotyczącej jego sytuacji osobistej i bytowej, które mogłyby wskazywać na powody powstania zaległości podatkowych, czy też wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. SKO podkreśliło, że organ podjął próbę wyjaśnienia istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz możliwość przeprowadzenia pełnego postępowania udaremnił sam Skarżący poprzez niezastosowanie się do wezwań organu o przedłożenie informacji, dokumentów i oświadczeń mających na celu ustalenie sytuacji finansowej i osobistej Skarżącego. Ponadto Kolegium zauważyło, że z dokumentów księgowych organu podatkowego wynika, iż problemy Skarżącego z terminową realizacją należnych budżetowi W. zobowiązań podatkowych nie są jednorazowe, tj.: wg stanu na dzień 8 września 2022 r. Skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020-2022 w łącznej kwocie 1.699,69 zł; wg stanu na dzień 22 grudnia 2022 r. Skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku rolnego za lata 2021-2022 w łącznej kwocie 119,00 zł oraz podatku od nieruchomości za lata 2020 - 2022 w łącznej kwocie 1.629,73 zł; wg stanu na dzień 20 marca 2023 r. Skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku rolnego za lata 2021-2022 w łącznej kwocie 119,00 zł oraz podatku od nieruchomości za lata 2020-2022 w łącznej kwocie 1.629,73 zł; wg stanu na dzień 11 września 2023 r. Skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020-2023 w łącznej kwocie 2.091,73 zł oraz podatku rolnego w kwocie 155,00 zł. Zdaniem SKO, za udzieleniem przedmiotowej ulgi nie przemawia także ważny interes publiczny, przez który należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi zachęcałoby innych do niepłacenia podatków i prowadziłoby do ukształtowania się nowego instrumentu służącego unikaniu opodatkowania kosztem Skarbu Państwa i innych podatników. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z 21 marca 2001 r. I SA/Ka 577/00). Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję SKO w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wskazał, że Kolegium pominęło, że od 31 maja 2022 r. był osobą bezrobotną. W piśmie procesowym z 17 października 2024 r. Skarżący zwrócił uwagę na zawiadomienie z [...] stycznia 2022 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz dokonane przez organ podatkowy przeksięgowania. Do pisma dołączył skargę na decyzję SKO z [...] października 2022 r., w której podnosił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i brak podstaw do wszczynania postępowania egzekucyjnego by przerwać bieg terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO w W. z [...] lipca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] października 2023 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. W rozpoznanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013 – 2016, stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę można bowiem rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych. Zatem koniecznym warunkiem stosowania przez organ ulgi w spłacie podatku, poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości. Brak zaległości podatkowej czyni bowiem bezzasadnym przeprowadzenie merytorycznej oceny przesłanek umorzenia, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje organ nie ma możliwości wydania decyzji o jej umorzeniu. Organ nie może w sposób merytoryczny orzekać w przedmiocie umorzenia nieistniejącej zaległości, a w związku z tym taki stan rzeczy uzasadnia umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Merytoryczne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej możliwe jest więc, jeżeli na moment składania tego wniosku zaległość podatkowa nim objęta istnieje. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 września 2023 r. sygn. akt III FSK 2778/21, z 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09). Jak przyjmuje się nadto w orzecznictwie przeszkodą do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie jest jej wygaśnięcie po złożeniu tego wniosku w wyniku zapłaty bądź wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zapłata, o której mowa w tym przepisie, powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim pojęciem zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej (wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 486/12). Jednakże wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie umorzenia tych zaległości) w drodze zapłaty, wyegzekwowania czy zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu, nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95). Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania ulgowego z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną. Zapłata przez podatnika zobowiązania, czy przymusowe wykonanie zobowiązania w trybie egzekucji nie może oznaczać, że strona wycofała wniosek o umorzenie zaległości. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została zapłacona lub wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika (wyrok NSA z 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 1972/95; wyroki SN: z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00, z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 50/99). Wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Z kolei w wyroku z 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 514/96, NSA stwierdził, że "nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika". Podzielając przedstawione powyżej poglądy, w ocenie Sądu wykonanie zobowiązania (czy to dobrowolne czy w ramach egzekucji) w trakcie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Z punktu widzenia bowiem interesów ekonomicznych podatnika przedmiot postępowania nadal istnieje. W świetle powyższego przeszkodą do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2016 nie było to, że po złożeniu przez Skarżącego tego wniosku, na poczet tych zaległości zaliczono wpłaty dokonane przez Skarżącego oraz kwoty uzyskane w wyniku prowadzonej egzekucji. Merytoryczne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy po jego złożeniu zobowiązanie podatkowe wygaśnie w wyniku jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wówczas postępowanie o umorzenie zaległości podatkowych staje się bezprzedmiotowe (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 184/20, z 23 października 2020 r., sygn. akt I GSK 445 /18, z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie zaległości objęte postępowaniem o udzielenie ulgi dotyczą należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013 – 2016. Jak wynika z akt sprawy zobowiązania te zostały ustalone decyzjami Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2016 r., doręczonymi Skarżącemu w dniu 26 lutego 2016 r. Stosownie do treści art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem terminy płatności tych zobowiązań upływały w 2016 r. (zob. k. 1-16, 32-33, 194 akt adm.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nominalny pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2013 – 2016 upływał więc z dniem 31 grudnia 2021 r. W związku z powyższym kluczowym zagadnieniem, które winno być zbadane w pierwszej kolejności przez organy podatkowe jest to, czy należności te nie uległy przedawnieniu. Organy rozpoznawały bowiem wniosek Skarżącego z dnia 12 lipca 2017 r. (zmodyfikowany pismem z 4 września 2017 r.) o umorzenie zaległości z tytułu łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2013 – 2016, już po upływie nominalnego terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. po dniu 31 grudnia 2021 r. Koniecznym było zatem zbadanie, czy termin przedawnienia tych zobowiązań uległ przerwaniu, zawieszeniu, albo nie rozpoczął biegu w dacie wynikającej z art. 70 § 1 O.p. Merytoryczne rozpoznanie wniosku o przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych jest bowiem możliwe o ile nie uległy one przedawnieniu. Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach organy podatkowe w ogóle nie badały i nie zajęły stanowiska odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem Skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało jedynie, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem Skarżącego zostały ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego. SKO nie dokonało jednak ustaleń, czy przeprowadzone wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne miało wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Takowych ustaleń nie dokonał też Prezydent [...] W., co wynika z treści uzasadnienia decyzji wydanej przez ten organ. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tak więc ustawodawca przewiduje dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj.: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika (por. wyrok TK z 21 czerwca 2011r. P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Należy zatem zastosować środek egzekucyjnym, jak też zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, przed upływem terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też zawiadomienie podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieskuteczne i powoduje potrzebę umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie zatem kwestii, czy i kiedy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego oraz powiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia jest istotne i powinno być wyjaśnione w toku postępowania. Analogiczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Warszawa 2007r., s. 341). Tożsame stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12. Zgodnie z tą uchwałą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Aby zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. W myśl natomiast art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy niewątpliwie wobec Skarżącego wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2014-2016. W aktach tych znajduje się bowiem zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2022 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, z którego wynika, że obejmuje zaległości z lat 2014-2016 (k. 200-201, 300-301 akt adm.). Prowadzenie postępowania egzekucyjnego potwierdza też treść m.in. pisma Urzędu Miasta W. z dnia 12 września 2022 r., informującego m.in. o zaliczeniu wyegzekwowanych środków na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za lata 2014-2016 (k. 192-196 akt adm.). Ponadto zgodnie z treścią korespondencji mailowej z [...] lipca 2022 r. Skarżący pismem z [...] stycznia 2022 r. (doręczonym 3 marca 2022 r.) został zawiadomiony o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W korespondencji tej wskazano też, że pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 O.p. uległ przerwaniu w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego i zaczął biec na nowo od 2 lutego 2022 r. (m.in. k. 344-345 akt adm.). Z powyższego wynika, że zarówno zastosowanie wskazanego powyżej środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie Skarżącego o zastosowaniu tego środka, nie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2014-2016, określonego w art. 70 § 1 O.p. (tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań), a więc przed dniem 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie z uwagi na wyłaniającą się z akt sprawy argumentację organu podatkowego pierwszej instancji (zob. ww. pismo z 12 września 2022 r. i ww. korespondencję mailową) wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wynika z uzasadnienia tej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Uchwała ta wiąże Sąd na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. Z powyższej uchwały wynika zatem, że na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych łącznych zobowiązań pieniężnych Skarżącego nie miał wpływu przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (...). Na mocy tego przepisu nie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia łącznych zobowiązań pieniężnych Skarżącego. Oznacza to, że zastosowanie środka egzekucyjnego po dniu 31 grudnia 2021 r. nie przerywało biegu terminu przedawnienia przedmiotowych łącznych zobowiązań pieniężnych, jeżeli termin ten nie został przedłużony w wyniku innych zdarzeń mających miejsce przed dniem 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie zauważenia wymaga, że akta rozpoznanej sprawy nie zawierają akt postępowania egzekucyjnego, a tym samym brak jest możliwości zweryfikowania informacji zawartych w ww. piśmie i korespondencji. Wskazać też należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów (dokumentów), które pozwalałyby na ustalenie, czy wystąpiły inne okoliczności mające – w świetle przepisów prawa – wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jednakże nie można wykluczyć, że takie okoliczności wystąpiły. Jak już wskazano organy podatkowe nie czyniły ustaleń co do tego czy przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu, a tym samym nie gromadziły dowodów na tę okoliczność. Pomimo, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący wielokrotnie występował i wnosił o wyjaśnienie kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz bezprzedmiotowości postępowania z wniosku o udzielenie ulgi w ich spłacie, jak też brak podstaw do zaliczania dokonanych przez niego wpłat i wyegzekwowanych środków na poczet tych zaległości podatkowych. Skarżącemu udzielano wprawdzie wyjaśnień co do ustaleń w zakresie przedawnienia na piśmie i mailowo, ale takowe ustalenia powinny przede wszystkim zostać poczynione w uzasadnieniu decyzji w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości z tytułu tych zobowiązań. Reasumując stwierdzić należy, że wobec orzekania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., obowiązkiem organów było w tej sytuacji zbadanie czy przedmiotowe zobowiązania Skarżącego uległy przedawnieniu, a w związku z tym zgromadzenie dowodów w tym zakresie i włączenie ich do akt sprawy. Winno to być w uzasadnieniu decyzji przedmiotem dokładnych ustaleń faktycznych organu oraz rozważań natury prawnej na tym tle – z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Brak wskazanych ustaleń organów podatkowych oznacza, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Stanowi to naruszenie wynikającej z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 122 § 1 O.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Bezsporne jest, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma należyte ustalenie stanu faktycznego, w tym także w zakresie przedawnienia należności – zgodnie z przepisami postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały, że przedmiotowe zobowiązania Skarżącego nie uległy przedawnieniu. Brak wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego przez pryzmat przesłanek warunkujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia narusza prawo w stopniu implikującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Organy nie wyjaśniły bowiem fundamentalnej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2013-2016, pomimo że orzekały po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe zastrzeżenia Sądu oraz zbada, czy i w jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania, tj. czy należności z tytułu łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2013-2016 uległy przedawnieniu, czy też nie. Organ zobowiązany będzie przede wszystkim zbadać czy zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącego. Ustalenia organu, poza rozważaniami w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, powinny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Dopiero pełne wyjaśnienie kwestii dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącego z tytułu łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2013-2016 umożliwi organowi podjęcie decyzji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o umorzenie ww. zaległości podatkowych. Podsumowując, organ powinien dokonać ustaleń czy i kiedy nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań, a tym samym czy przedawnienie zobowiązań spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie udzielenia ulgi. Ustalenie, że zobowiązania (lub ich część) wygasły na skutek przedawnienia, będzie oznaczać konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie, co jednoznacznie wynika z art. 208 § 1 O.p. Zważyć bowiem należy, że w sytuacji gdy zobowiązania wygasły wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o przyznaniu ulgi w spłacie tych zaległości, które wygasły na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie wnioskowanej ulgi, co oznacza, że organ w zakresie w jakim postępowanie z wniosku Skarżącego stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia powinien postępowanie w tym zakresie umorzyć. Przedawnienie zobowiązań, oznaczać będzie również bezprzedmiotowość postępowania w części dotyczącej tych przedawnionych zobowiązań, jak i odsetek od tych przedawnionych zobowiązań. W przypadku ustalenia, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, organ podatkowy ponownie zbada istnienie w sprawie ważnego interesu Skarżącego i interesu publicznego. Skarżący powinien mieć natomiast na względzie, że postępowanie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez ich umorzenie jest postępowaniem zainicjowanym na wniosek Skarżącego. Fakt, że postępowanie wszczynane jest na wniosek powoduje, iż to na Skarżącego w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje on swój wniosek. W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] października 2023 r. Decyzja organu pierwszej instancji obarczona była tą samą wadliwością co decyzja Kolegium. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organ w szczególności będzie miał na względzie treść uchwały NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22.