III SA/Wa 2212/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z [...] maja 2003r., decyzją z [...] stycznia 2003r., decyzją z [...] listopada 2003r. oraz decyzją z [...] marca 2003r. zakwestionował wartości celne dopuszczonych do obrotu towarów ([...]), wykazaną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) w zgłoszeniach celnych oraz określił niższe wartości celne niż wynikające ze zgłoszeń celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał ww. decyzje w mocy, trzema decyzjami z [...] września 2003r., decyzją z [...] czerwca 2003r., decyzją z [...] października 2004r. (uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług, ze względu na brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy) oraz decyzją z [...] sierpnia 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 2 listopada 2004r. (sygn. akt V SA 3949/03, sygn. akt V SA 3239/03 i V SA/Wa 3735/03) i z 6 września 2005r. (sygn. akt V SA/Wa 3647/04), oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej. Następnie, w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych od ww. wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 18 kwietnia 2005r. (sygn. akt I GSK 184/05, I GSK 163/05), z 18 lipca 2006r., sygn. akt I GSK 3291/05 oraz z 2 czerwca 2005r., sygn. akt I GSK 260/05 oddalił skargi kasacyjne. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. czterema decyzjami z [...] grudnia 2005r. oraz decyzjami z [...] i [...] grudnia 2005r. określił Spółce podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz należności podatkowe w tym podatku w prawidłowych wysokościach. Podatek VAT z tytułu importu towarów był mniejszy od pierwotnego i wynosił [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2000r., w którym podatek VAT określono na [...] zł), [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2000r., w którym podatek VAT określono na [...] zł), [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2000r., w którym podatek VAT określono na [...] zł), [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] lutego 2000r., w którym podatek VAT określono na [...] zł), [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000r., w którym podatek VAT określono na [...] zł) oraz [...] zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2000r., w którym podatek VAT określono na [...]zł). W podstawie prawnej Naczelnik wskazał art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p."), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 oraz ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r.") w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290). Spółka w odwołaniach z [...] stycznia 2006r. zarzuciła naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji, ze względu na art. 175 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT z 2004r."); - art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p., przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. przepisu art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Spółka wyjaśniła, że w dniu dokonania zgłoszeń celnych, ceny uwidocznione na fakturach handlowych załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upusty udzielane spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia ww. zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zadeklarowane wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Organy celne powinny też stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku VAT. Wskazała na błędną podstawę prawną decyzji organu I instancji. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. w dniu dokonania zgłoszeń celnych nie dawał organom celnym uprawnień w zakresie wydawania decyzji określającej podatek VAT z tytułu importu w drodze decyzji. Zgłoszeń celnych dokonano ponad 3 lata przed zmianą przepisów o podatku VAT. Decyzje określające, należności podatkowe winny być wydane przez urząd skarbowy, ale po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu, organ nie był uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszeń celnych. Naruszono również zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa. Nie uzasadniono bowiem, z jakich powodów orzekano na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. do 30 kwietnia 2004r.). Decyzje nie zawierały wyjaśnienia większości powołanych przepisów, co ograniczyło stronie prawo do obrony i pełne ustosunkowanie się do zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z [...] czerwca 2008r. oraz trzema decyzjami z [...] czerwca 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartości celne towarów w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Strona w ramach postępowań, w których określono na nowo wartość celną, miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do podstawy prawnej wskazanej w decyzjach organów pierwszej instancji, wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie np. w wyroku z 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, usunął wątpliwość co do wadliwości polegającą na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004r. Organ odwoławczy za sądem uznał, że wada w decyzjach organu pierwszej instancji nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Spółka w skargach z 15 maja 2008r. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła decyzjom naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. przez określenie w decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego, mimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało 2) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów strona wyjaśniła, że obowiązek podatkowy powstał w 2000r., zatem termin przedawnienie wskazany w art. 70 § 1 O.p. upłynął 31 grudnia 2005r. Zdaniem strony bez znaczenia jest to, że decyzje organów pierwszej instancji wydano przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej swe decyzje wydał już po upływie ww. terminu. W tym zakresie strona odwołała się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 19 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA/Wa 917/99, LEX 44006, z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, LEX 82477; WSA w Warszawie z 9 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 899/04, LEX 165564. Podniosła, że w sprawach nie zaszły przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, umożliwiające Dyrektorowi wydanie zaskarżonych decyzji. Tym samym powinien on wydać decyzje uchylające rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.). Zdaniem strony przyjęcie poglądu, że zapłata zobowiązania podatkowego powoduje ten sam skutek co przedawnienia, powodowałoby że bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w zakresie tego zobowiązania, np. postępowania odwoławczego lub postępowania w sprawie umorzenia zaległości. Organy nie byłyby uprawnione do określania nowej wysokości zapłaconego zobowiązania w granicach kwoty wskazanej i zapłaconej przez podatnika, co byłoby wnioskiem nieakceptowanym z punktu widzenia zasad wykładni systemowej, czyniącym martwą instytucję stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony po zapłacie zobowiązania podatkowego stosunek prawny istnieje, tylko, że organ podatkowy nie ma możliwości przymusowego egzekwowania kwoty. Uzasadniając drugi zarzut (nieprawidłowej podstawy prawnej) skarżąca wskazała na błędne zastosowanie w sprawach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku VAT z tytułu importu, w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r., która przestała obowiązywać od 1 maja 2004r. Po tym dniu nie mogły być zatem podstawą działania organu celnego. Podstawy do działania organów celnych nie mogły także stanowić przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zdarzeń sprzed wejścia w życie tejże ustawy. Brak podstaw do twierdzenia, że podatek VAT wprowadzony na mocy ustawy o VAT z 2004r., stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004r. daje identyczne uprawnienia organom celnym do wydawania decyzji w sprawie określenia kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993r. Wprawdzie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym wykazano kwotę podatku nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Wskazany przepis uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak wskazuje na to tytuł Dziełu VII ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 tej ustawy nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym (zgodnie z art. 2 pkt 5) jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to regulacja odmienna od zawartej w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Dlatego organ celny nie mógł powołać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w podstawach prawnych decyzji, gdyż przepis ten odnosi się do innego stanu faktycznego. Nie można także uznać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Istotne jest też, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. normował inny tryb określania kwoty podatku VAT, niż ten zastosowany w rozpatrywanych sprawach. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe byłoby jedynie, gdy organy celne uznałyby przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 określają bowiem etapy ustalania podatku VAT w imporcie, a art. 33 ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - 7 ustawy o VAT z 2004r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika), a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi, wnosząc o oddalenie skarg podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2212/08, III SA/Wa 2213/08, III SA/Wa 2214/08, III SA/Wa 2365/08, III SA/Wa 2366/08 i III SA/Wa 2367/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić pod sygn. akt III SA/Wa 2212/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod względem ich zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skargach, rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydanie na podstawie normy nieobowiązującego już art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, lecz zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie bezsporne jest, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem VAT określone w ustawie o VAT z 2004r. stanowią w znacznej mierze, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r. W związku z tym uznać należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo została wykazana kwota podatku VAT. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanych spraw zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Warto również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu Sędziów z 19 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, przyjął, iż w nowej ustawie o VAT doszło do kontynuacji rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o VAT z 1993r. Sąd nie kwestionuje, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o nowym VAT (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Niemniej jednak milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skarg dotyczące wydania zaskarżonych i poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji bez podstawy prawnej należy uznać za niezasadne. Podstawa prawna do wydania decyzji obiektywnie istnieje, nawet gdy nie została prawidłowo wskazana. W tym miejscu Sąd stwierdza ponadto, że uchybienia organów obu instancji w powyższym zakresie nie mogły być uznane za istotne naruszenie przepisów procedury, które powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wskazanych przez stronę w skargach (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone decyzje należało uzasadnić szerzej, tak aby w sposób pełny zrealizować zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., realizowanej na podstawie art. 210 § 4 O.p. Niemniej jednak stwierdzić trzeba, że uchybienie to w rozpoznawanych sprawach nie miało istotnego charakteru, który miałby istotny wpływ na wynik spraw. Jako główny zarzut skarg Skarżąca wskazała naruszenie art. 70 O.p., przez prowadzenie postępowań podatkowych mających za przedmiot przedawnione zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04 stwierdził, że wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Z kolei w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika, bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zajście zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Zaskarżone decyzje istotnie wydano po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7, wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sposobu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sytuacji, gdyby termin przedawnienia, w przypadku braku zapłaty upływał po wydaniu decyzji I instancyjnej. Interpretacja ta nie ma bezpośredniego zastosowania do rozpoznawanego przypadku. Jednakże uznać należy, że po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku można także prowadzić postępowanie wymiarowe, które zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01 (OSNPUSiSP 2003/7/162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00 (ONSA 2003/3/109); por. też wyrok NSA z 12 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z 9 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1503/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe. Zwrócić należy przy tym uwagę, że art. O.p., inaczej niż art. 68 O.p., nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku – jak już wyjaśniono wcześniej – nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 1377/05). W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje zaaprobowały podatek określony przez organ pierwszej instancji w prawidłowej, niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt niniejszych spraw i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd orzekający w niniejszych sprawach, zgadzając się z powołaną wyżej uchwałą NSA stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązania podatkowego. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zważyć również należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu [...] Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wywołują skutek, który przewidywała wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Zwrócić należy także uwagę na podjętą 8 października 2007r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku VAT powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA uznał, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Stwierdzić zatem należy, że każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Podkreślenia ponadto wymaga, że zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. W uzasadnieniu uchwały z 8 października 2007 r. NSA odniósł się także do kwestii dotyczącej naruszenia zasady równości podatników przez pogorszenie sytuacji podatników, u których przez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy nie dokonują zapłaty podatku. W tym zakresie podkreślono, że "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał." Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania zaskarżonych decyzji, ani poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego wykładni. Sąd, Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.