III SA/Wa 2232/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska(sprawozdawca), Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2020 r. określającą A.P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. 1.3. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją NUS z [...] czerwca 2020 r., którą określono Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") za styczeń, luty, marzec 2013 r. W ramach wydanego rozstrzygnięcia ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów metalowych oraz świadczenia usług transportowych. Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT, NUS ustalił, że Skarżący w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. udokumentował - nabycia towarów od: 1) L. sp. z o.o., ul. [...], W. (dalej: "L. ") - szczegółowo wymienione w tabeli na stronach 47-61 decyzji, 2) A. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (dalej: "A.") – szczegółowo wymienione w tabeli na stronach 66-67 decyzji, - dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz: 1) B. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (dalej: "B. ") - szczegółowo wymienione w tabeli na stronach 74-75 decyzji, 2) N. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (dalej: "N. ") – szczegółowo wymienione w tabeli na stronach 80-81 decyzji. NUS przyjął, że faktury wystawione przez L. i A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zakwestionowano przy tym faktycznego otrzymania towaru przez Skarżącego, który następnie był odsprzedawany dalszym odbiorcom, ale zakwestionowano obrót towarem pod względem podmiotowym. Zdaniem NUS, wystawcy faktur, tj. L. oraz A. , nie były faktycznymi właścicielami i dostawcami stali na rzecz Skarżącego. Podmioty te nie dysponowały bowiem towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczały stali i nie mogły przenieść tego prawa na rzecz Skarżącego. Zdaniem NUS, wystawione przez ww. spółki faktury VAT nie stanowią dowodów faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i w konsekwencji nie uprawniają Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto NUS stanął na stanowisku, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują nie tylko na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności przy realizacji transakcji, ale na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Zdaniem NUS, Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz B. oraz N., NUS uznał je za nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjął, że podatek z nich wynikający podlega zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. W obszernym odwołaniu zarzucił decyzji NUS naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Skarżący zaskarżył również postanowienie w przedmiocie nieuwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych. Skarżący argumentował m.in., że: uniemożliwiono mu zapoznanie się ze wszystkimi materiałami dotyczącymi innych postępowań odnoszących się jego kontrahentów, co pozbawiło go prawa do obrony; nie przeprowadzono żądanych przez Skarżącego dowodów; nie wykazano świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym, a Skarżący brał w "dobrej wierze" udział w rzeczywistych transakcjach. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za okresy objęte decyzją. Wskazał, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte decyzją jeszcze nie upłynął, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak argumentował DIAS, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 13 listopada 2018 r., zawiadomił Skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...].09.2017 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 23.11.2018 r. DIAS dodał, że postanowieniem z [...] .09.2017 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił Skarżącemu zarzuty, które zostały ogłoszone w dniu [...].09.2017 r. Odnośnie do istoty sporu DIAS stanął na stanowisku, że NUS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez L. oraz A. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach. DIAS argumentował, że w tym zakresie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskany z prokuratury oraz od innych organów podatkowych. Dodatkowo, w stosunku do spółek L. oraz A. wydane zostały decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Skarżącego. Ponadto, zdaniem DIAS, nie można przyjąć, że Skarżący wchodząc w relacje biznesowe z L. oraz A. nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjął wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że powszechna wiedza – że na rynku obrotu stalą funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani – nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie DIAS, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na uznanie, że Skarżący świadomie podjął współpracę z L. i A. , której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Świadczą o tym okoliczności faktyczne sprawy, w tym m.in. brak jakichkolwiek wiarygodnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów. Skarżący nie zachował przy tym wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowymi, dotąd nieznanymi kontrahentami, tj. L. oraz A., które były głównymi dostawcami stali. DIAS wskazywał na: brak wylegitymowania kontrahenta; odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych); zbył daleko idącą ufność we współpracy; brak szczególnej ostrożności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, jakimi jest obrót stalą. DIAS argumentował, że zważywszy na wykazane w niniejszej decyzji okoliczności oraz stan faktyczny opisanych transakcji należało przyjąć, iż Skarżący miał świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Zdaniem DIAS przemawiają za tym następujące okoliczności: - Skarżący przeprowadzał transakcje z osobą nieujawnioną we władzach L., zawsze z tą samą, lecz reprezentującą różne podmioty, zarejestrowane w różnych miejscach, działających przez krótki okres czasu, mających za siedzibę wirtualne biura, a z których formalnymi reprezentantami nie kontaktował się. Gwarancją ich rzetelności miał być M.G. (A.W. ), który okazywał się fałszywą tożsamością; - świadomość Skarżącego, że L. i A. na żadnym etapie obrotu nie mogły dysponować towarem i rozporządzać nim jak właściciel, zakup towaru w cenach niższych od cen rynkowych (od podmiotów tych można było uzyskać tzw. niższą ceną niż np. w hutach zagranicznych), doskonała orientacja w zakresie, z jakich zagranicznych hut nabywają towary jego dostawcy; - z wyjaśnień dotyczących G.W. wynika, że Skarżący miał świadomość, że był on organizatorem procederu sprowadzania na teren Polski towaru z huty L. poprzez celowo aktywowane lub zakładane spółki działające w charakterze "znikających podatników"; - o świadomym uczestnictwie w zorganizowanym, nielegalnym procederze, świadczą również wspólne uzgadnianie działań pozorujących transakcje z L.: T.D. i T.E. (B. ), prowadzenie rozmów na temat finansowania transakcji, dokonywanie przedpłaty na rzecz nowopowstałej L. bez kontaktu z osobą ją reprezentującą; - prowadzenie działalności gospodarczej w formie tzw. "odwróconego łańcucha dostaw" charakterystycznego dla wyłudzeń podatkowych, a polegającego na tym, że w pierwszej kolejności ustalano z końcowym odbiorcą cenę i ilość towaru, a dopiero później rzekomo zamawiano ten towar u dostawców; - na temat kontaktów z: T.E., T.D. i Skarżącym. A.W. wyjaśnił w toku przesłuchania z dnia 22.12.2014 r., że: "było jedno lub dwa a może trzy spotkania, w których uczestniczył Skarżący. Przy trzeciej firmie – L. było uzgadniane, że najpierw towar ode mnie kupuje Skarżący, a on później sprzedaje do B. lub N.". Powyższa wypowiedź A.W. świadczy, zdaniem DIAS, o fakcie świadomości: Skarżącego, T.E. i T.D. co do uczestnictwa w przestępczym procederze, w szczególności o tym kto nim kieruje i ma decydujący wpływ na wzajemne uzgodnienia oraz o roli jaką pełnią w zorganizowanym celowo łańcuchu dostawców firmy, które wystawiały faktury. Zdaniem DIAS, potwierdza to również dalsza wypowiedź A.W.: "Ja zazwyczaj jeżeli chodzi o cenę towaru, który sprzedawałem, miałem mówić, że skontaktuję się z szefem. Później przy którymś z kolejnych spotkań, to ci mężczyźni mówili, że sami ustalą cenę lub dogadają się lub zadzwonią do G. . Było jedno lub dwa a może trzy spotkania, w których uczestniczył A., chodzi o A.P.". A.W. stwierdził także: "Ze szczątków tych rozmów, które pamiętam, mogę powiedzieć, że oni wszyscy znali się z tym G. . (...) Z tych wszystkich rozmów, to i ci z N. i B. i P. znali się z G. " (ww. mieli świadomość o działaniu prowadzonym przez G.W. na granicy prawa lub poza prawem); - wyjaśnienia A.W., który wskazał na szczegóły świadczące o świadomości reprezentantów: N., B., S. uczestniczenia w nielegalnym procederze, w tym wydawanie instrukcji o wydaniu dokumentów; oświadczeń z datą wsteczną: "(...) zadzwonił do mnie T.E. i powiedział, że mają kontrolę i potrzebują jakieś oświadczenia ze strony L. i to jest bardzo pilne. (...) Chodziło o to, żeby dokumenty były z datą wsteczną. (...) W trakcie tego drugiego spotkania z T.E. podyktował mi on treść oświadczenia, które napisałem na laptopie i po wydrukowaniu opieczętowałem. Po tym T.E. powiedział mi, żeby nie dzwonić na jego firmowy telefon. Zeszliśmy wtedy do kiosku na dole i T.E. kupił dwa startery. Ja dostałem jeden, on wziął drugi. Powiedział, że jak się coś będzie działo to mam się kontaktować ze swojego nowego numeru na jego nowy numer."; - w toku przesłuchania z dnia 4.02.2015 r. w charakterze podejrzanego, odnośnie do spotkania z: T.E., T.D., A.P., dotyczącego fakturowania dostaw, A.W. stwierdził: "Przypominam sobie, że z rozmowy tych panów wynikało, że A.P. będzie kupował więcej towaru z L. bo ma własny transport, a następnie część tego towaru będzie odsprzedawał T. ". W ocenie DIAS potwierdzeniem świadomości Skarżącego i jego pełnego rozeznania w zakresie braku rzetelności działalności swoich kontrahentów są przesłuchania świadków oraz Skarżącego. Skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z powiązań osobowych i pozorowaniu działalności kontrahentów celowo zmieniających się na przestrzeni czasu. Zdaniem DIAS, Skarżący wiedział, z czym wiążą się wystawione przez jego kontrahentów faktury. Do takiego wniosku prowadzi jego postawa – daleka od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów. W kontekście powyższego dziwi DIAS argumentacja odwołania, że dopiero w kolejnych latach (po 2013 r.) handel stalą został powszechnie uznany za obarczony ryzykiem uczestnictwa w karuzeli podatkowej, skoro sam Skarżący przedstawił oświadczenie spółki L. w zakresie tego, że jest certyfikowanym dostawcą wprowadzającym do obrotu na terytorium RP stal oraz, że nie jest i nie była przedmiotem jakichkolwiek działań przestępczych, a w szczególności mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Abstrahując od jego wiarygodności, DIAS wskazał, że już sam fakt posiadania takiego oświadczenia świadczy o istniejącej wiedzy Skarżącego w zakresie nadużyć na rynku handlu stalą. Potwierdzeniem powyższego są również zeznania T.D. (do protokołu z dnia 02.10.2013 r.), który stwierdził, że cyt.: "Chcę dodać, że na przełomie 2012 r. i 2013 r. na szeroką skalę była prowadzona kampania informująca o procederach związanych z unikaniem opodatkowania przy obrocie stalą. Ja byłem m.in. na konferencjach organizowanych przez Polską Unię [...], gdzie taki problem był opisywany. W związku z tym zdawaliśmy sobie sprawę, że rynek jest zainfekowany w bardzo dużej mierze". DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący wyjaśnił, że był zainteresowany zakupem stali w dogodnych warunkach cenowych. W ocenie DIAS, w takiej sytuacji winien zwrócić uwagę na to, czy nowo powstały podmiot oferuje "atrakcyjną" cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działają na danym rynku przez wiele lat. Ze szczególną ostrożnością należy bowiem odnosić się do sytuacji, kiedy atrakcyjną cenę oferuje kontrahent, który jest relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku i w związku z tym normalnie nie powinien proponować takiej ceny. Nie mniej jednak nie tyle sam fakt obniżenia ceny powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącego, ale to czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania. Z okoliczności sprawy wynika zaś, iż cena zakupu stali na rynku polskim od producenta była zbliżona do cen oferowanych przez hutę L. na Łotwie. Zdaniem DIAS, nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący wiedział, że faktury VAT wystawione przez L. oraz A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Od samego początku miał bowiem pełną świadomość, że spółki te nie dysponowały sprzedawanym towarem, gdyż towar od nich zakupiony, Skarżący we własnym zakresie odbierał bezpośrednio z huty, a nie od ww. podmiotów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że firma S. (w przypadku dostaw od L. i A. ) transport towaru z huty realizowała na zasadach FCA, co oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. Oznacza to, że w momencie załadunku w łotewskiej hucie, towar był już w dyspozycji firmy S. i od tego momentu przysługiwało mu prawo do rozporządzania towarem. Jednak na podstawie tej wiedzy Skarżący nie powziął żadnych wątpliwości i nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia takiej sytuacji. Nie sposób zatem uznać, aby działał w dobrej wierze. W ocenie DIAS, pozorowanie staranności weryfikacji kontrahentów, poprzez sprawdzenie pod kątem formalnoprawnym – czy posiadają prawo do prowadzenia działalności (wpis do odpowiedniego rejestru lub ewidencji, aktywny NIP, REGON) nie jest czynnością wystarczającą. W niniejszej sprawie Skarżący nie weryfikował chociażby tego, czy jego rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, środki transportu, wykwalifikowaną kadrę, w sytuacji kiedy miał do czynienia z transakcjami o dużej wartości. Zdaniem DIAS, stwierdzone w sprawie zaniechania nie są typowe. Odbiegają bowiem zasadniczo od warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym, w ramach którego dokonuje się nie tylko weryfikacji formalnej rejestracji kontrahenta, ale również to czy rzeczywiście istnieje, działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, wykwalifikowanych pracowników itp. Jak argumentował DIAS, potwierdzeniem braku rzetelnej weryfikacji kontrahenta jest fakt posługiwania się przez A.W. fałszywą tożsamością M.G., z czego Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki braku świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. DIAS wskazał, że proste sprawdzenie danych osoby m.in. z informacjami w KRS pozwoliłoby stwierdzić bowiem, że żadna z tych osób nie reprezentuje kontrahenta. Możliwa była również weryfikacja danych z dowodem osobistym. Powyższe potwierdza jedynie zaniechania Skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów, która doprowadziła do podjęcia rzekomej współpracy z niezidentyfikowaną osobą. Braki w tym zakresie obciążają Skarżącego. DIAS podkreślił, że żaden z wystawców kwestionowanych faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Spółki te nie posiadały magazynu, ani sprzętu specjalistycznego do załadunku i rozładunku stali. Na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywały jedynie komputer i telefon. W takiej sytuacji Skarżący winien mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a co za tym idzie podejmowane działania stanowią nadużycie podatkowe. W ocenie DIAS, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wchodząc w relacje biznesowe z L. oraz A., w sytuacji, kiedy zawierał transakcje znacznej wartości bez wiedzy o warunkach prowadzenia działalności swoich kontrahentów, bez upewniania się, że kontrahenci są przedsiębiorcami o stosownym majątku, czy też bez zawarcia umowy w zakresie współpracy. Jednocześnie powiązania B. i N. także z osobą Skarżącego, czy też faktyczne prowadzenie tych firm przez te same osoby, operowanie na tym samym rynku, przeprowadzanie transakcji z tą samą grupą kontrahentów, wykazane uczestnictwo w grupie zorganizowanych celowo podmiotów wskazują, iż transakcje w przedmiocie prętów żebrowanych pomiędzy tymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru. Zdaniem DIAS, wszystkie ww. okoliczności niezbicie świadczą o tym, że Skarżący świadomie sprzyjał realizacji oszustw przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji z L., A., B., N. oraz uczestniczył w procederze wyłudzania podatku VAT, gdzie składając stosowne deklaracje realizował nieuprawnione korzyści podatkowe. DIAS wskazał, że sam fakt fizycznego otrzymania towaru, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie świadczy o dobrej wierze i o dochowaniu należytej staranności. W niniejszej sprawie organy obu instancji nie kwestionują rzeczywistego obrotu towarem, ale fakt, że stroną spornych transakcji nie były podmioty wskazane na fakturach. Również fakt potwierdzenia przez kierowców odbioru towarów nie jest w sprawie kwestionowany. Okoliczność ta nie świadczy bowiem, aby L. i A. przeniosły na Skarżącego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynie może świadczyć o wykonaniu przez Skarżącego usług transportowych. Zdaniem DIAS, z powyższego wynika, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawcy widnieją L. i A., gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach. Potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W sytuacji zatem, kiedy Skarżący nie nabył od L. i A. towarów (pręty żebrowane), to w konsekwencji nie mógł również dokonać dostaw krajowych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz B. i N.. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez Skarżącego faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Dlatego też przyjąć należy, że Skarżący co do zasady nie nabył, ani nie sprzedał towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. DIAS argumentował, że z uwagi na fakt, iż faktury wystawione na rzecz B. i N. nie dokumentują faktycznej, skutecznej dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie miały na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem DIAS, z jednej strony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. i A., a z drugiej strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B. i N.. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw występowały bowiem podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", "bufora" oraz "brokera", w tym Skarżący pełniący rolę "bufora", dokonujący dostaw krajowych. W związku z powyższym DIAS uznał zarzuty podniesione przez Skarżącego za bezzasadne. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów sądowych. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."): a. wobec tego, że przeprowadzone postępowanie podatkowe było niepełne, ponieważ w sytuacji ustalenia, że towar rzeczywiście był nabywany i sprzedawany dalej przez Skarżącego, że towar istniał, był przewożony z huty na Łotwie do Polski przez Skarżącego, jego kierowców bądź na podstawie zlecanego transportu, a następnie towar sprzedawany do odbiorców w kraju, kluczowe dla wyniku sprawy było w pełni wyczerpujące ustalenie w przedmiocie istnienia dobrej wiary podatnika w przeprowadzanych transakcjach; b. wobec dowolnego przyjęcia, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji ze względów podmiotowych, w sytuacji niespornego w sprawie istnienia towaru i jego wydawania Skarżącemu w hucie na Łotwie przy czym z dokumentów jednoznacznie wynika, że wydawany towar wyprodukowany został na zamówienie właśnie dostawcy Skarżącego (co potwierdzają przykładowo numery kontraktów na atestach hutniczych stali), oraz był wydawany na podstawie awizacji tych dostawców, co w istocie wyklucza podnoszony zarzut organu o możliwym innym przebiegu transakcji niż wskazany na fakturze VAT oraz pozbawia sensu argument organu, że dostawcom towaru nabywanego przez Skarżącego nie przysługiwało prawo posiadania i dysponowania towarem jak właściciel; c. wobec pominięcia w procesie dowodzenia wniosków wynikających z przeprowadzonych w sprawie dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności kierowców transportujących towar, którzy w swoich zeznaniach ujawnili cały szereg argumentów świadczących o niemożliwości rozpoznania przez Skarżącego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, ze względu na całkowicie zwyczajowy i zgodny z ówczesną praktyką rynkową przebieg tych transakcji w zakresie wydawania i załadunku towaru, który każdorazowo następował w miejscu wskazanym przez dostawcę, którym był producent tego towaru (łotewska huta w L. ). 2. art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz z art. 191 O.p., w sytuacji, gdy organy podatkowy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na: a. nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, w sytuacji, w której nie potwierdza tego żaden obiektywny dowód. Prokuratura Okręgowa w G. w akcie oskarżenia z dnia [...].04.2018 r. sygn. akt [...] (c) wprost wykluczyła uczestnictwo Skarżącego w rozpoznanej zorganizowanej grupie przestępczej skoncentrowanej wokół G.W. – Skarżącemu nie przedstawiono w tej sprawie żadnych zarzutów. Z kolei w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. zakończonym aktem oskarżenia z dnia [...] .03.2018 r., sygn. akt [...], na etapie postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym w K., inne osoby podejrzane w sprawie składają wyjaśnienia wskazujące na nieświadomość uczestnictwa Skarżącego oraz jego odbiorców w oszustwie podatkowym przez tych podejrzanych zorganizowanym. Przykładowo G.W. wyjaśnił – co potwierdził też przesłuchany jako świadek w sprawie przedmiotowej i co znamienne zostało przez organy podatkowe całkowicie przemilczane (ten fragment jego zeznań nie został nawet przywołany w opisie jego zeznań), że nigdy nie udało mu się wywrzeć na Skarżącym wpływu na wybór dostawców, od których nabywał stal. Z kolei inny oskarżony w tej sprawie – według Skarżącego kluczowy świadek – A.W. (znany Skarżącemu jako M.G. ) na pytanie obrońcy wyjaśnił, że nie wie, czy T.D., T.E. i Skarżący mieli świadomość, że te faktury są nierzetelne; b. przyjęciu nieuprawnionego wniosku, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych, podczas gdy z okoliczności sprawy dotyczące wydawania towarów i wynikające z dokumentów przy uwzględnieniu, że z dokumentów pochodzących od producenta wynika, iż towar przez Skarżącego nabywany był od pierwszego pośrednika nabywającego towar bezpośrednio od producenta, co oznacza, że taki wniosek organu nie może być uprawniony. W przypadku gdyby dostawca towaru dla Skarżącego nie miał prawa posiadania i dysponowania towarem jak właściciel oznaczałoby, że Skarżący nabywał towar bezpośrednio od producenta co nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek materiale dowodowym sprawy, a istnieje przy tym materiał dowodowy wykluczający taki stan rzeczy, przy czym wobec wiarygodnych dokumentów pochodzących bezpośrednio od huty wynika, iż stal była produkowana i sprzedana w ramach kontraktu huty z dostawcami Skarżącego; c. poczynieniu na str. 85 zdanie ostatnie uzasadnienia zaskarżanej decyzji, całkowicie niezgodnego z prawdą, w kontekście przyznanego przez sam organ odwoławczy materiału dowodowego, wniosku, że aktywność podatnika (Skarżącego) sprowadzała się do przyjmowania dokumentów oraz stosownego przekazywania środków pieniężnych, podczas gdy już chociażby w zdaniu wcześniejszym przyznaje się, że organy obu instancji nie kwestionują rzeczywistego obrotu towarem, a wielokrotnie w decyzji potwierdzają, że towar odbierał z huty bądź to sam Skarżący, jego kierowcy, czy firmy transportowe, którym zlecał przewóz; 3. art. 121 §1 i §2 O.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, w jakim w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sprzedaż towarów miała miejsce, towar został przesłany od producenta do odbiorcy końcowego, a Skarżący zapłacił za towar i odprowadzał podatek od towarów i usług, a mimo to organ uznał, że transakcje nie miały miejsca, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, pomimo iż Skarżący faktycznie poniósł koszt związany z nabyciem towaru, w skutek czego niewłaściwie uznano, że czynności zakupu i sprzedaży Skarżącego nie miały miejsca w sytuacji potwierdzenia obrotu towarowego, który przy zachowaniu dobrej wiary w uczestnictwie w transakcjach pozwalał na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od należnego; 4. art. 122, art. 123 §1, art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p. z uwagi na uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z wszystkimi materiałami dowodowymi dotyczącymi czy zebranymi w toku innych postępowań dotyczących kontrahentów Skarżącego, z których wybrane dokumenty wykorzystywano w sprawie przeciwko Skarżącemu, i które to materiały organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za pełny obraz stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co pozbawiło Skarżącego prawa i faktycznej możliwości zakwestionowania w trakcie postępowania podatkowego przyjętych na ich podstawie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a w konsekwencji wobec braku dostępu do wszystkich dowodów również tych zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których to dowodach oparta została decyzja zaskarżana, Skarżący jako strona pozbawiony został możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez ograniczenie prawa podatnika do obrony względem a priori przyjętego założenia, że podatnik w badanych transakcjach działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, które to prawo strony postępowania podatkowego do obrony podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 5. art. 122, art. 123 §1 i art. 188 O.p., z uwagi na niezgodne z prawem i nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego zgłaszanych na istotne okoliczności sprawy związane z istnieniem po jego stronie dobrej wiary w uczestnictwie w transakcjach i które nie były dotychczas stwierdzone na korzyść Skarżącego, co po stronie organów podatkowych wobec jednoznacznej dyspozycji art. 188 O.p. implikowało obowiązek przeprowadzenia tych dowodów; 6. art. 121, art. 123 § 1 art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego dowodów: - z przesłuchania w charakterze świadka A.W. , w sytuacji, gdy świadek miał zeznawać na istotne okoliczności w sprawie dotychczas odmiennie oceniane przez organ, przy czym nie występowały w sprawie przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tego dowodu – świadek dwukrotnie nie stawił się na termin przesłuchania, przy czym nie zrealizowano w sprawie ponawianego żądania strony co do jego przymusowego doprowadzenia na termin przesłuchania, - z włączenia do akt sprawy przedmiotowej zupełnych akt tej kontroli prowadzonej wobec N. , a także skarg podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym wraz z informacją o ich rozpoznaniu przez sądy administracyjne, - z wszelkiego materiału dowodowego w zakresie badanych transakcji znajdującego się w Hucie L. na Łotwie, które to zaniechania dowodowe doprowadziły do niemożliwości wykazania przez stronę okoliczności związanych z dobrą wiarą Skarżącego w transakcjach dostaw stali pochodzącej z tej huty na Łotwie i nieświadomości w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, i pozbawiły Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości udowodnienia swoich racji w kierunku odwrotnym od "ustaleń" organu oraz poprzez niepodjęcie wystarczających i adekwatnych do obstrukcyjnej postawy świadka działań w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Skarżącego kluczowego w jego obronie świadka A.W. , gdzie organ poprzestał na wezwaniu dwukrotnym na termin przesłuchania i pomimo zwrotnej adnotacji, że wezwania nie zostały odebrane, w terminie nie podjęto czynności zmierzających do potwierdzenia adresu tego świadka, czy podjęcia środków przymuszenia świadka uchylającego się od stawiennictwa na przesłuchaniu względnie nieświadomego wezwania go na przesłuchanie do uczestnictwa we wnioskowanej przez Skarżącego czynności; 7. art. 122, art. 123 §1 i art. 180 O.p., poprzez zastąpienie bezpośrednich dowodów z osobowych źródeł dowodowych, wyimkami ich zeznań bądź wyjaśnień składanych w różnym charakterze w innych postępowaniach, przez co przyjęto stan faktyczny sprawy, na podstawie zeznań osoby oskarżonej w postępowaniu karnym – jak np. K.J. (tak np. na str. 71 akapit trzeci zaskarżanej decyzji) w sytuacji, gdy wyjaśnienia składane były w charakterze podejrzanego bądź oskarżonego w postępowaniu karnym co oznacza, że osoba je składająca nie musiała mówić prawdy; 8. art. 191, art. 187 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 4 w zw. z art. 210 §4 O.p. przez całkowicie dowolne uznanie faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz B. oraz N. za nierzetelne bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego i przytoczenia dowodów z akt postępowania, które przekonały organy obu instancji o takim ustaleniu, w wyniku czego nie sposób z treści uzasadnienia decyzji zweryfikować zasadności tego ustalenia; 9. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w sytuacji, w której wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wykonane w dobrej wierze przez Skarżącego. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). 4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w 2020 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej. Jak wynika natomiast z akt sprawy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 13 listopada 2018 r., zawiadomił Skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...].09.2017 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 23.11.2018 r.(k. 4642-4643). W aktach sprawy znajduje się postanowienie z [...].09.2017 r., sygn. akt [...], w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił Skarżącemu zarzuty. Zostały one ogłoszone w dniu 27.09.2017 r. (zob. k. 4641-4599). Z kolei [...] .03.2018 r. skierowano przeciwko Skarżącemu akt oskarżenia (sygn. akt [...] ). Akt oskarżenia z [...] .03.2018 r. skierowano przeciwko m.in. T.D. , T.E. , T.G. , K.J. , A.P. , T.S. i A.W. o czyny m.in: z art. 258 § 1 k.k.; art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 55 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s.; art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 270 § k.k. w zw. z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.; art. 299 § 1 i § 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. Skarżącemu zarzucono m.in, że w okresie od października 2011 r. do końca kwietnia 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem na rynek polski wyrobów stalowych pochodzących z huty L. na Łotwie bez zapłaty należnego podatku VAT (...). Niewątpliwie zatem w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. Powyższe nie jest w sprawie sporne. 4.4. Istotą sporu w sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie (zgodnie z prawem) uznały, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu prętów stalowych od L. i A. , co do których organy podatkowe twierdzą, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej (nie dokonały więc w rzeczywistości dostaw stali na rzecz Skarżącego). Organy podatkowe nie kwestionują, że dostawy stali z huty L. na Łotwie na rzecz Skarżącego miały miejsce. Stawiają natomiast tezę, że podmioty w łańcuchu dostaw zostały w niego wkomponowane tylko w celu popełnienia oszustwa podatkowego – dzięki któremu osiągalna stała się niższa cena stali, a co za tym idzie, wyższy zysk na jej dalszej odprzedaży. Podmioty te pełniły w obrocie towarami rolę fikcyjnych pośredników między Huta L. a Skarżącym (którzy albo sami byli sprawcami oszustwa podatkowego, albo wykrycie tego oszustwa podatkowego mieli utrudniać przez wydłużenie łańcucha dostaw) – w konsekwencji nie można uznać, że dostawy przez nie dokonane rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe twierdzą jednocześnie, że w relacjach handlowych z wystawcami kwestionowanych faktur Skarżącemu niewątpliwie nie można przypisać działania w dobrej wierze. Ponadto, zdaniem organów, ponieważ Skarżący w ramach zakwestionowanych transakcji nie nabył, ani nie sprzedał towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zasadne było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktu wystawionych przez Skarżącego na rzecz B. i N.. W konsekwencji, zdaniem DIAS, z jednej strony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. i A. , a z drugiej strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B. i N. . W ocenie DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role "znikającego podatnika", oraz "bufora", w tym Skarżący pełniący rolę "bufora", dokonujący dostaw krajowych. Jednocześnie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały całości rozliczenia Skarżącego i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów metalowych oraz świadczenia usług transportowych. Skarżący nabywał bowiem również stal m.in. od polskich hut. W sprawie natomiast jako dokonane poza działalnością gospodarczą (w ramach oszustwa podatkowego) uznano nabycie stali od L. i A. i jej dalszą odsprzedaż do B. i N.. 4.5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniły go w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy wzięły pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzyły, realizując obowiązek spoczywający na organie z mocy art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz – wbrew argumentacji Skarżącego – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego – tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Przyjęta w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo – skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wykazał, DIAS natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. 4.6. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym również dowodów z dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych, oraz prokuratury. Do akt sprawy włączono ostateczne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącego (określające kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego), protokoły kontroli, pisma właściwych organów podatkowych, zeznania świadków, protokoły rozpraw, akty oskarżenia. Odnośnie do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Przy czym z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy w tym zakresie nie dokonały własnych ustaleń w sprawie i oparły się wyłącznie na decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów. Decyzje te stanowiły istotny, ale nie jedyny dowód w sprawie i zostały ocenione przez organ zgodnie z regułą swobodnej oceny. Dowody zgromadzone w sprawie, pozyskane od innych organów zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Skarżący miał dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie został zatem pobawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. 4.7. W toku postępowania podatkowego Skarżący ponawiał wnioski dowodowe: w tym o przesłuchanie A.W., włączenie do akt sprawy zupełnych akt kontroli prowadzonej wobec N. (w tym skargi podatnika i informacji o jej rozpoznaniu przez sąd administracyjny), a także o pozyskanie i włączenie do akt postępowania materiału dowodowego znajdującego się w Hucie L. . Zauważyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy w toku postępowania nie oddalał bezrefleksyjne zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że w znacznej części uwzględniał te wnioski, przy czym, z przyczyn obiektywnych nie zawsze wnioski te udało się zrealizować. I tak, z akt sprawy wynika, że w ślad za wnioskiem dowodowym z [...].12.2018 r. NUS wystąpił do Sądu Okręgowego w K. o przesłanie nw. dokumentów: 1) protokołu Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] z rozprawy głównej z dnia [...].09.2018 r., 2) protokołu przesłuchania R.F. z dnia 26.10.2018 r., 3) protokołów przesłuchań: M.G. , G.W. , P.Z. , P.M. , M.J. , T.D.. W odpowiedzi na ww. pismo w dniu 13.02.2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły protokoły rozpraw z: [...] .09.2018 r., [...] .10.2018 r., protokoły przesłuchania G.W. oraz T.D. . Ponadto wskazano, iż osoby: M.G. , P.Z. , P.M. , M.J. nie występowały w przedmiotowym postępowaniu zarówno w charakterze świadków, jak i oskarżonych. Pismem z dnia 15.03.2019 r. NUS wezwał na przesłuchanie: M.G. , M.J. , R.F.. W dniu [...] .03.2019 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przesłuchanie P.Z. i P.M.. Dowody nie zostały przeprowadzone, ponieważ świadkowie nie odebrali korespondencji. Pismem z dnia [...].03.2019 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przesłuchanie w charakterze świadka Pana P.S.. Dowód nie został przeprowadzony – świadek nie odebrał korespondencji. W dniu 20.03.2019 r. wystosowano wezwanie na przesłuchanie K.J. . Dowód z przesłuchania nie został przeprowadzony, bowiem korespondencja wróciła jako nieodebrana z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Pismem z dnia [...].05.2019 r. NUS wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie A.W.. Dowód nie został przeprowadzony, gdyż pomimo odebranej osobiście korespondencji, świadek w wyznaczonym terminie nie zgłosił się. W związku z tym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] .10.2019 r. nałożył na A.W. karę porządkową za nieuzasadnione niestawienie się na przesłuchanie. W dniu [...].10.2019 r. wystąpiono ponownie do powyższego organu podatkowego celem przesłuchania ww. świadka. Pismem z dnia 19.11.2019 r. organ wezwał A.W. na przesłuchanie. Korespondencja wróciła nieodebrana z adnotacją "Zwrot, nie podjęto w terminie". W dniu 30.12.2019 r. do NUS wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego, w którym wnosił o ponowne niezwłoczne wezwanie ww. na przesłuchanie. W związku z powyższym, pismem z dnia 08.01.2020 r. wystąpiono kolejny raz z prośbą o przesłuchanie A.W.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 16.01.2020 r., ponownie wezwał świadka na przesłuchanie (korespondencja została doręczona przez pracownika organu matce świadka) jednak w wyznaczonym terminie A.W. nie zgłosił się. W dniu [...] .05.2019 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie Pana G.W. . Pismami z dnia 14.05.2019 r. wezwano na przesłuchanie nw. świadków: B.Z. , M.M., Z.P., P.P., W.W. . Pismem z dnia [...] .05.2019 r. NUS wystąpił z prośbą do: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przesłuchanie J.R. , 2) Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie Pana M.A. . W ramach prowadzonego postępowania w sprawie NUS przesłuchał m.in. pracowników Skarżącego, tj. J.G., M.G., M.J., B.Z. a, Z.P., P.P., J.T. . Przesłuchano także R.F. , M.J. . Przeprowadzono także dowody z przesłuchania świadków w innych organach podatkowych, tj. Z.K., J.R., W.O., P.L., K.S., T.T., K.R., K.T., A.R., K.L., G.W., M.A.. W sprawie pozyskano również dowody z przesłuchania kierowców i innych osób przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego wobec L., w szczególności m.in. J.T., L.T., G.S., D.C., Skarżącego. Skorzystano również z dowodów przekazanych przez inne organy, w tym m.in. z prokuratury, z przesłuchania G.W., K.J., P.S., A.W., R.F., T.D., T.E., Skarżącego. NUS pozyskał również wyjaśnienia Skarżącego w sprawie, a także akty oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. wobec G.W., A.W. oraz Prokuratury Okręgowej w K., wobec Skarżącego, K.J., P.S., A.W., T.D., T.E.. W ocenie Sądu, w takich okolicznościach trudno skutecznie zarzucać organom zaniechania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. To, że ostatecznie nie udało się w toku niniejszego postępowania przesłuchać A.W., mimo podejmowanych w tym zakresie prób i nałożenia kary porządkowej, nie świadczy o naruszeniu przez organ art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Ponadto, A.W. był już przesłuchiwany kilkakrotnie w toku postępowania karnego, także z udziałem pełnomocnika Skarżącego (zob. protokół rozprawy głównej z [...].05.2018 r., sygn. akt [...]). Pełnomocnik miał możliwość zadawania mu pytań i z tego prawa skorzystał. Dokumentacja z huty L. nie mogłaby z kolei wnieść nowej, wartościowej wiedzy na temat okoliczności dokonywania przez Skarżącego transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują, że pręty stalowe były rzeczywiście sprzedawane i że rzeczywiście były przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego. Dodatkowe dowody na te okoliczności nie są wymagane, okoliczności te są bowiem niesporne. Odnośnie do wniosku o włączenie do akt sprawy zupełnych akt kontroli prowadzonej wobec N. (w tym skargi podatnika i informacji o jej rozpoznaniu przez sąd administracyjny), zauważyć należy, że NUS odnośnie do N. włączył do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z [...].11.2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...].03.2017 r. utrzymującą tę decyzję w mocy. Ponadto, organ dokonał ustaleń w zakresie działowców N. i osób reprezentujących, włączyły zeznania świadków, a także dokumenty pozyskane z prokuratury. Na potrzeby niniejszego postępowania dokumenty te były wystarczające do dokonania ustaleń w sprawie. Natomiast na marginesie można jedynie wskazać, że wyrokiem z 09.05.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/17, WSA w Warszawie oddalił skargę N. na decyzję DIAS z [...].03.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Podobnie, odnośnie do B. tutejszy Sąd wyrokiem z 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 392/21 oddalił skargę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 4.8. Wreszcie, trzeba odnieść się także do wniosków Skarżącego o umożliwienie zapoznania się z wszystkimi materiałami zgromadzonymi w aktach postępowań podatkowych i kontroli podatkowych prowadzonych wobec jego kontrahentów oraz aktach postępowań karnych. Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe włączają do akt sprawy materiały w sposób wybiórczy. Jego zdaniem dopiero dostęp do całych akt postępowań pozwoliłby na realizację jego prawa do obrony. W tym kontekście ma znaczenie wyrok TSUE z dnia 16 października r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861. Sentencja tego wyroku TSUE jest wieloczłonowa – w zakresie istotnym dla sprawy Skarżącego można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony. Po pierwsze, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań (administracyjnych, karnych), a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Po drugie, podatnik powinien mieć dostęp do wszystkich dowodów zebranych w toku tych innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Powinności te współkształtują zasadę ogólną prawa do obrony, od której dopuszczalne są jednak odstępstwa. Odstępstwa te są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego. Trybunał zaakceptował praktykę włączania do akt sprawy materiału dowodowego pochodzącego z innych procedur (podatkowych, karnych). W sprawie Skarżącego, jak już wskazywano, materiały takie rzeczywiście zostały przejęte i włączone. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa do obrony, nawiązujące do wyroku w sprawie Glencore, Sąd rozumie jednak przede wszystkim tak, że Skarżący zasadniczo nie twierdzi, że nie miał dostępu do dowodów, na których została oparta zaskarżona decyzja (pierwszy aspekt prawa do obrony), twierdzi natomiast, że niezasadnie odmówiono mu dostępu do całości akt spraw, z których dowody te pochodziły (drugi aspekt prawa do obrony). Należy się zgodzić, że z wyroku Trybunału wynika konieczność otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony" – nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy (włączone do akt postępowania prowadzonego wobec strony). Racją zaoferowania dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą dać stronie argumenty do obrony. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Prawo to podlega ograniczeniom dyktowanym przez "cele leżące w interesie ogólnym". TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, po to by mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami – ocenić ich przydatność do obrony. W tym zakresie TSUE podzielając opinię rzecznika generalnego (pkt 54 wyroku) wskazuje, że "podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)". Strona postępowania ma prawo wątpić, czy to organ udzielający informacji nie dokonał preselekcji dowodów zebranych przez siebie w sprawie powiązanej, przekazując do akt sprawy głównej tylko te dowody, które stawiają stronę w złym świetle, a pomijając dowody odmienne lub co najmniej wywołujące niepewność co do obrazu stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej powinna bowiem prowadzić do jawności dla strony zarówno tych dowodów, które są dla niej niekorzystne, jak i tych, które są lub w całokształcie innych dowodów mogą okazać się dla strony korzystne. Motywem do takiego selektywnego działania organu udzielającego informacji może być urzędnicza niestaranność lub brak rozeznania co do tego, jakie dowody ze sprawy powiązanej są istotne dla sprawy głównej. Nie można wykluczyć, że motywem takiej preselekcji bywa intencja ukierunkowania doprowadzenia do rozstrzygnięcia w sprawie głównej oczekiwany w sposób, kompatybilny, a co najmniej niesprzeczny, z podjętym już rozstrzygnięciem sprawy powiązanej lub wizją rozstrzygnięcia tej sprawy powiązanej, którą ma organ udzielający informacji. W każdym razie strona przez swoje prawo żądania zapewnienia jej dostępu do tych "wszystkich" – co akcentuje TSUE – dowodów zebranych w postępowaniu powiązanym może upewnić się, że żadne ze wskazanych wyżej działań organu udzielającego pomocy nie miało miejsca i nie pominięto dowodów zalegających w aktach sprawy powiązanej, które są lub mogą być dla strony korzystne, czyli przydatne w jej argumentacji obronnej. Prawo dostępu do wszystkich akt należy jednak rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak – choćby rodzajowo – wskazać, zgłaszając stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań. Niewystarczające w tym względzie jest żądanie udostępnienia "całych" akt postępowań merytorycznie powiązanych, w ogólnie żywionej nadziei, że być może w aktach tych znajdzie się cokolwiek na poparcie twierdzeń strony. Nie jest to wymaganie nadmierne w sytuacji, gdy – tak jak w sprawie Skarżącemu – udostępniono decyzje i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów (w znacznej części, tj. po częściowej anonimizacji) i szereg dokumentów źródłowych pochodzących z tych postępowań. Skarżący miał więc, pochodną do lektury tych dowodów, orientację w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach innych postępowań. Skarżący miał także świetną orientację w materiale dowodowym zgromadzonym w tym postępowaniu karnym, w którym uzyskał status podejrzanego i oskarżonego. Skarżący był więc w stanie sformułować konkretne żądanie udostępnienia wskazanych dowodów pochodzących z akt innych postępowań. Rzeczywiście takie żądanie sformułował w przypadku określonych materiałów z postępowania karnego. Materiały te albo zostały włączone do akt sprawy zgodnie z żądaniem Skarżącego albo już znajdowały się w aktach sprawy. Do naruszenia prawa do obrony doszłoby w przypadku, gdyby Skarżący domagał się w postępowaniu podatkowym dołączenia do akt sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp z powodów pozamerytorycznych, z formalnej przeszkody, że te dokumenty znajdują się w aktach spraw powiązanych, do których Skarżący nie może mieć do nich dostępu i musi się zadowolić ich streszczeniem (decyzjami wydanymi wobec kontrahentów). Naruszenie tego prawa do obrony miałoby miejsce w szczególności, gdyby Skarżący wnosił o udostępnienie mu konkretnych dowodów znajdujących się w aktach innych postępowań, lecz dostępu tego nie uzyskałby, przy czym odmowa nie miałaby oparcia w "celach leżących w interesie ogólnym", czyli np. w konieczności ochrony prywatności zaangażowanych osób lub dobru śledztwa (ze względu na które dokumenty musiały zostać poddane częściowej anonimizacji). Taka sytuacja jednak nie zaszła. Jak już wskazywano do materiału dowodowego włączono nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów, ale także szereg dokumentów źródłowych (protokołów przesłuchań świadków, adnotacji urzędowych, wyjaśnień stron itd.). Materiały te nie były – jak chce Skarżący – włączane "fragmentarycznie" (s. 7 skargi) – są częściowo zanonimizowane, jednak nie w sposób, który odbijałby się na ich czytelności (komunikatywności), zaś protokoły zeznań świadków są w większości przypadków kompletne Z wszystkimi tymi materiałami Skarżący mógł się zapoznać i do materiałów tych się odnieść. W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa – nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. 4.9. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów (prętów stalowych) od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. 1. Ustalenia w zakresie L. sp. z o.o. Skarżący odliczył podatek naliczony z 364 faktur wystawionych w styczniu, lutym i marcu 2013 r., które miały dokumentować nabycie stali na łączną kwotę netto 14.992.531,68 zł oraz podatek VAT 3.448.282,43 zł. Na podstawie wpisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że pod KRS nr [...] figuruje L. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. . Z dalszych informacji z A. tych w rejestrze przedsiębiorców wynika, że T.S. pełnił funkcje prezesa zarządu (według wpisu z 08.11.2012 r.), kapitał zakładowy wynosił: 5.000 zł. Jak wynika z danych w KRS L. została zarejestrowana w dniu 05.01.2011 r. przez firmę N. sp. z o.o., która zajmuje się tworzeniem spółek. Jako przedmiot działalności wskazano m.in. sprzedaż hurtową metali i rud metali, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W dniu [...].12.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydał decyzję, w której określił spółce L. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty, marzec 2013 r. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody zakwestionowano fakt prowadzenia przez L. działalności gospodarczej, gdyż ww. spółka nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący legalnie działalność gospodarczą. Wiarygodność spółki jako firmy faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą podważają takie okoliczności, jak brak zaplecza technicznego, finansowego i osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą. Spółka była aktywna tylko przez I kwartał 2013 r., w którym wykazała ogromne obroty, brak było jednak możliwości skonfrontowania wykazanych danych z dokumentami źródłowymi. Właściciel i reprezentujący spółkę T.S. był jedynie figurantem. Spółka L. została zarejestrowana w styczniu 2011 r. przez firmę zajmującą się tworzeniem spółek. W listopadzie 2012 r. została sprzedana T.S., który był jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu. Pod wskazanym adresem rzekomej działalności znajdowało się biuro spółki N. .P. sp. z o.o., które świadczyło dla L. usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczenia, odbieraniu korespondencji i informowaniu o tym telefonicznie lub mailem, przechowywanie lub przesyłanie odebranej korespondencji na adres prezesa zarządu spółki, czyli typowe usługi tzw. "biura wirtualnego". Spółka nie zatrudniała pracowników. Jedyną osobą, jaka pojawiła się w realizowanych transakcjach była osoba przedstawiająca się jako M.G.. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K., Spółka pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych. Deklaracje podatkowe składane były niezgodnie ze stanem rzeczywistym. T.S. – prezes zarządu nie zgłosił się na przesłuchanie i nie udzielił żadnych wyjaśnień mogących świadczyć o zawieranych transakcjach. Jak ustalono, pręty stalowe "wjeżdżały" do Polski i za pośrednictwem spółek B., N., T., firmy S. oraz kilkudziesięciu firm transportowych, docierały do odbiorców na terenie całego kraju. Za organizację transportu z Łotwy do Polski odpowiadała między innymi firma Skarżącego. W wyniku porównania łącznej wartości zakupu prętów z łączną kwotą sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych przez L. stwierdzono, że za zakupioną stal (13.315,53 ton) spółka zapłaciła więcej o ponad 14 % niż uzyskała z jej sprzedaży (13.253,16 ton). Dowody zebrane w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., świadczą o tym, że na fakturach, na których jako wystawca widnieje L. wykazane są ceny niższe od ceny zakupu o 9% do 16%. Spółka nie została więc założona z myślą maksymalizacji zysku. W wyniku analizy wyciągów z rachunków bankowych L. ustalono, że dokonywała ona płatności w dużych kwotach, znacznie przekraczających wartość poszczególnych faktur. Na przelewach nie podawano konkretnego tytułu płatności, umieszczano jedynie enigmatyczną formułę "[...]". Działalność gospodarcza ww. spółki została zakończona wraz z wszczęciem kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W pierwszym kwartale 2013 r. nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ta uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o VAT, poprzez niepłacenie podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcje "znikającego podatnika." Niezapłacone kwoty podatku VAT znacznie obniżały cenę towarów będących przedmiotem obrotu, co pozwoliło organizatorowi procederu zaproponować dalszym jego odbiorcom cenę sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, była niższa od cen na nim stosowanych. Ponadto, na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ustalono, że L. figurowała w ewidencji podatników podatku VAT od dnia 01.02.2011 r. do dnia 27.01.2014 r. Została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT. Ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za I kwartał 2013 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji, czy Skarżący występował na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem czy L. była zarejestrowana jako podatnik VAT. W odpowiedzi na ww. pismo organ podatkowy poinformował, że Skarżący nie występował z takim wnioskiem. Co istotne, w wyniku dokonanej analizy wyciągów bankowych firmy Skarżącego ustalono, że Skarżący dokonywał płatności na rzecz L. w dużych kwotach. Na przelewach nie podawano konkretnego tytułu płatności, umieszczano jedynie formułę "faktury VAT". Pierwsza wpłata na konto spółki L. została dokonana przed dokonaniem pierwszego zakupu, tj. w dniu 04.01.2013 r. w kwocie 350.000 zł. Z porównania dokonanych wpłat na konto spółki L. z fakturami wystawionymi przez tą spółkę wynika, że Skarżący dokonał wpłat o ogólnej wartości 18.456.900 zł, natomiast wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez L. wynosi 18.440.814,11 zł. Wobec czego dokonano zapłaty spółce L. o 16.085,89 zł więcej niż wynika z wystawionych faktur. Przedmiotowe płatności nie znajdują także odzwierciedlenia w fakturach zakupu, co obrazuje zestawienie płatności na początku współpracy z A. te w tabeli nr 2 na stronie 63 decyzji NUS. Przykładowo: data wpłaty 04.01.2013 r., kwota wpłaty 350.000 zł, kwota brutto z faktury 302.178,82; data wpłaty 07.01.2013 r., kwota wpłaty 770.000 zł, kwota brutto z faktury 611.601,71; data wpłaty 08.01.2013 r., kwota wpłaty 510.000 zł, kwota brutto z faktury 655.354,91; data wpłaty 09.01.2013 r., kwota wpłaty 595.000 zł, kwota brutto z faktury 305.479,28. Zgodzić się należy z DIAS, że utrzymywanie tak dużej nadpłaty (na dzień 15.01.2013 r. – 262 tyś. zł) i to na początku współpracy, wydaje się sytuacją niezrozumiałą w świetle wyjaśnień Skarżącego o braku znajomości z T.S. – prezesem spółki L.. Pismem z dnia 11.09.2017 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że o wyborze firmy L. zdecydowała m.in. atrakcyjna cena. Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze świadka R.F. (pracownik Skarżącego) na pytanie pełnomocnika, czy cena zakupu towarów w spółce L. była ceną rynkową, czy odbiegała istotnie od ceny rynkowej, odpowiedział, że ceny były zbliżone do cen rynkowych. Świadek dodał, że niejednokrotnie zdarzało się, że cena jaką oferował L. była zbyt wysoka do oczekiwań rynku. W związku z powyższym NUS przeprowadził analizę cen zakupu na losowo wybranym asortymencie i okresie, która wykazała, że cena oferowana przez L. była niższa od ceny oferowanej przez innego dostawcę firmy S., tj. I. sp. z o.o. (zob. tabela nr 3 na stronie 63 i 64 decyzji NUS). W sprawie zasadnie również zwrócono uwagę na rozbieżności w danych wykazanych na fakturach zakupu wystawionych przez L. z dokumentami CMR. Na fakturach długość prętów jest niezgodna z faktycznie przewożonym towarem. W dokumentacji brak było faktur korygujących wystawionych przez L. oraz not korygujących. Na podstawie przedstawionej dokumentacji ustalono, że towar był ładowany w L.. Z listów przewozowych CMR wynika, że nadawcą towaru była łotewska huta L. s M. , a odbiorcą towaru – L.. Stal zakupiona z firmy L. transportowały z Łotwy 32 firmy (w tym firma Skarżącego). 2. Ustalenia w zakresie A. sp. z o.o. Skarżący odliczył podatek naliczony z 16 faktur wystawionych w marcu i kwietniu 2013 r., które miały dokumentować nabycie stali na łączną kwotę netto 637.223,16 zł oraz podatek VAT 146.561,31 zł. W toku prowadzonego postępowania w sprawie, na podstawie wpisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że pod nr [...] rejestru przedsiębiorców KRS figuruje A. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. . Dalsze wpisy wskazują, że prezesem zarządu spółki był K.J. (wpis według stanu na dzień 22.06.2012 r.). Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. A. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 15.12.2011 r. Spółka została kupiona w lutym 2012 r. za kwotę [...] zł od N. sp. z o.o. zajmującej się profesjonalnie zakładaniem i sprzedażą spółek (była również założycielem spółki L.). Spółka N. świadczyła na rzecz A. usługi w zakresie udostępnienia adresu jako adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności oraz odbierania, przechowywania i przesyłania korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...].11.2016 r. wydał dla A. Sp. z o.o. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do października 2013 r. Jak ustalono, A. od samego początku swojego istnienia uzyskiwała bardzo duże obroty, sięgające kilku milionów złotych, zawierając transakcje zarówno z podmiotami krajowymi, jak i kontrahentami zagranicznymi, w tym hutami stali. Spółka A. nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego, ani marketingowego. Sposób pozyskiwania klientów, ograniczał się do korzystania jedynie z portali internetowych metale.pl oraz wyszukiwarek internetowych, poprzez wpisanie frazy "kupię sprzedam stal". Kontakty handlowe z kontrahentami nawiązywane były w większości za pośrednictwem strony internetowej metale.pl. Prezes zarządu – K.J. nie kontaktował się osobiście z kontrahentami za wyjątkiem kilku rozmów telefonicznych z pracownikami tych podmiotów. Nie był także w siedzibach tych podmiotów, z którymi prowadził wymianę handlową z wyjątkiem L. znajdującej się na Łotwie. A. dokonywała zakupu stali między innymi od W. sp. z o.o., W. sp. z o.o., L. sp. z o.o., kontakt został nawiązany za pośrednictwem G.W.. Transport towarów na rzecz A. świadczyła między innymi firma Skarżącego. A. zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, czyli takich, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i są określane jako tzw. "znikające podmioty", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa m.in. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku wynikającego z deklaracji oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze wyłudzeń podatku VAT. Prezes zarządu A. był powiązany kapitałowo i osobowo z podmiotami, od których spółka nabywała stal. Działania A. w zakresie nabycia stali od kontrahentów w Polsce nie były związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadrzędnym celem było dokonywanie transakcji sprzedaży stali z wykorzystaniem jak największej liczby podmiotów, co potwierdza chociażby fakt zawierania transakcji pomiędzy podmiotami, w których prezesem zarządu był K.J.. Spółka A. dokonywała również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia stali stwierdzono, że transakcje te z A. w celu wprowadzenia na rynek polski jak największej ilości stali, w celu jej dalszej odsprzedaży do innych podmiotów. Transakcje te nie miały jednak na celu osiągnięcia zysku, a jedynie wprowadzenie do obrotu jak największej ilości towaru oraz jego rzekomej odsprzedaży na rzecz kolejnych odbiorców i w konsekwencji umożliwienie tym podmiotom dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur. Rzeczywiste zawieranie takich transakcji nie miało bowiem ekonomicznego uzasadnienia. Organ podatkowy ustalił, że A. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, gdzie pełniła dwie role: brokera – poprzez wykazywanie sprzedaży na rzecz cypryjskiego podmiotu, bufora – poprzez wykazywanie odsprzedaży towaru kolejnym podmiotom krajowym. Spółka A. zaprzestała działalności w zakresie handlu stalą w momencie wprowadzenia przez ustawodawcę tzw. odwróconego obciążenia w zakresie handlu stalą. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym listów przewozowych CMR ustalono, że towar sprzedany przez A. do firmy Skarżącego pochodził z łotewskiej huty L. . Spółka A. nabywała z huty towary zgodnie z warunkami FCA. W przypadku trzech transakcji udokumentowanych fakturami VAT o numerach [...], [...], [...] towar został zakupiony z udziałem firmy W. sp. z o.o. Jak ustalono, spółka W. została wykreślona z ewidencji VAT z urzędu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT oraz z ewidencji VAT-UE na mocy art. 97 ust. 15 ww. ustawy. Deklaracje VAT-7K spółka złożyła dopiero w dniu 07.03.2014 r., w których wykazała zerowe wartości. W trakcie prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowań kontrolnych W. sp. z o.o. nie udokumentowała prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie okazała żadnych faktur i ewidencji. W przypadku płatności na rzecz A. ustalono, że na niektórych przelewach nie podawano konkretnego tytułu płatności, umieszczano jedynie formułę "faktury VAT". W wyniku porównania dokonanych wpłat na konto spółki A. z wystawionymi fakturami stwierdzono, że Skarżący dokonał wpłat w wysokości 771.861,18 zł, natomiast wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez A. wynosi 783.784.47 zł. W konsekwencji za zakupiony towar zapłacono o 11.923,29 zł mniej niż wynika z wystawionych faktur. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 25.09.2017 r. wyjaśnił, że nierozliczona kwota została wyegzekwowana z prywatnego konta, jednak nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, do czego Skarżący był wzywany pismem z [...].09.2017 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji, czy Skarżący występował na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem czy A. Sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT. W odpowiedzi na ww. pismo organ podatkowy poinformował, że Skarżący nie występował z takim wnioskiem. 4.10. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że L. i A. to podmioty, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w spornym okresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez kontrahentów Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu stalą – w tym sensie, że wystawcy tych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz występowali jako fikcyjni pośrednicy albo w celu dokonania oszustwa podatkowego ("znikający podatnicy"), albo w celu zatarcia śladów takiego oszustwa podatkowego ("bufory"). Faktury wystawione na rzecz Skarżącego, przez ww. podmioty, pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw prętów stalowych, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe z udziałem tzw. "znikających podatników" i "buforów". Mechanizm tego oszustwa zakłada, że w ramach utworzonego łańcucha dostaw występują podmioty wystawiające faktury, ale nieuiszczające podatku należnego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa. Zdaniem Sądu, rolę, tzw. "bufora" w ramach spornych transakcji pełniła m.in. firma Skarżącego. Powyższe prawidłowo oceniły organy podatkowe. 4.11. Dla powyższej oceny nie bez znaczenia pozostają również ustalenia odnośnie do fakturowych odbiorców stali od Skarżącego, tj. B. i N.. 1. Ustalenia w zakresie B. sp. z o.o. Skarżący w okresie od stycznia do marca 2013 r. wystawił 47 faktur dotyczących dostaw stali na rzecz B. . Spółkę reprezentowali: D.T. – prezes Zarządu i E.T. – członek zarządu. Struktura udziałów w spółce wskazuje na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami fakturującym na siebie dostawy stali (również w okresach wcześniejszych). Udziałowcami spółki, w różnych okresach były następujące podmioty: M.G., T. sp. z o.o., B. S.A. oraz Skarżący (od [...].11.2016 r.). M.G. to ojciec J.G. (prezes zarządu W. sp. z o.o. kontrahent B. sp. z o.o. oraz Skarżącego w zakresie handlu stalą w 2011 r. – zob. wyrok WSA w Warszawie z 30.04.2019 r., sygn. akt III S/Wa 2596/18). T. sp. z o.o. to kontrahent B. i Skarżącego. W B. S.A. T.D. był prezesem zarządu, członkami Rady Nadzorczej byli: G.W. i jego ojciec, M.G. – ojciec J.G. – prezes Zarządu W. sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń w sprawie (w tym z protokołu kontroli podatkowej z [...] .03.2020 r. przeprowadzanej przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) B. w rejestrach zakupu zaewidencjonowała faktury między innymi od L. i od Skarżącego. W ocenie organu, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym uznano je za nierzetelne. W konsekwencji czego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Ponadto ustalono, że B. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury VAT na rzecz spółki N. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zawyżyła podatek należny. Z uwagi na powyższe ustalono, że B. zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego złożonymi w dniu 30.12.2014 r., do protokołu w Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w ramach postępowania prowadzonego w B. ustalono, że zamówienia na towar od spółki B. składane były telefonicznie, nie z A. to umowy w formie pisemnej. Pręty żebrowane (za wyjątkiem transakcji wymienionej w poz. 31) nie były składowane na placu firmy Skarżącego tylko bezpośrednio przewiezione do odbiorcy, tj. B. . Towar odbierany był z huty na Łotwie transportem własnym Skarżącego lub wynajętym przez tę firmę i przewieziony do spółki B. w W., ul. [...] . Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że na każdym z tych listów przewozowych wskazany jest inny przewoźnik. 2. Ustalenia w zakresie N. sp. z o.o. Skarżący w okresie od stycznia do marca 2013 r. wystawił 12 faktur dotyczących dostawy stali na rzecz N. . Spółkę reprezentowali (wpis według stanu na dzień 16.01.2013 r.): - P.K. – prezes zarządu (żona T.D. prezesa zarządu B.), - Skarżący – członek zarządu w okresie od dnia [...].03.2018 r. do dnia 18.05.2020 r. posiadał 375 udziałów o wartości 75.000 zł, - D.P. (syn Skarżącego) - udziałowiec od dnia 18.05.2020 r. - 375 udziałów o wartości 75.000 zł. W dniu [...].11.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydał dla N. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanej w wystawionych fakturach VAT za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec 2013 r. Natomiast decyzją z dnia [...].03.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję. Jak ustalono spółka została założona w dniu 30.06.2008 r. W początkowym okresie pozostawała w uśpieniu, natomiast faktyczną działalność rozpoczęła w czerwcu 2012 r. Przedmiotem działalności gospodarczej było przede wszystkim pośrednictwo w handlu krajowym prętami żebrowanymi. Spółka prowadzona była przez osoby działające w ramach i na rzecz B. operującej na tym samym rynku. Faktycznie w imieniu spółki działały osoby nie ujawnione w tym okresie w jej władzach, ani też przez nią nie zatrudnione. W toku postępowania ustalono, że wykazane na dokumentach źródła pochodzenia towaru, będącego przedmiotem odsprzedaży w N. stanowili "znikający podatnicy", będący pierwszym ogniwem łańcucha dostawców w kraju. W zakresie transakcji z firmą Skarżącego ustalono, że towar będący przedmiotem zakupu pochodził z Huty L. i został sprowadzony na teren Polski przy wykorzystaniu danych firm działających jako "znikający podatnik" a firma Skarżącego pełniła rolę "bufora" i nie była faktycznym dysponentem towaru stanowiącego przedmiot faktur, gdyż towar był transportowany bezpośrednio do odbiorcy oraz nie była ona organizatorem tych transakcji i faktycznym uczestnikiem większości kosztów z nimi związanych. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego złożonymi do protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].11.2014 r., zamówienia na towar N. składała telefonicznie, na dostawy stali nie zawierano umowy w formie pisemnej. Pręty żebrowane nie były składowane na placu firmy S. tylko bezpośrednio przewiezione do odbiorcy. Towar odbierany był z huty na Łotwie transportem własnym firmy Skarżącego lub wynajętym i przewieziony do W., ul. [...]. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że na każdym z tych listów przewozowych wskazany jest inny przewoźnik. Z przesłuchania jako świadka T.D. z dnia 02.10.2013 r. wynika, że udział w łańcuchu tej firmy zorganizował M.G. (A.W.) zapewniając w ten sposób finansowanie dostaw fakturowanych przez "znikające podmioty". T.D. zeznał: "Pan M.G. informował nas, że założył nową firmę o nazwie L. już na przełomie listopada i grudnia 2012 r. i prosił żebyśmy nikomu nie mówili. Mówił, że kontrakt z hutą łotewską w imieniu tej firmy będzie zawierał na początku stycznia 2013 r. i dopiero wtedy będzie mógł odbierać stal z huty. Mówił, że na początku będzie potrzebował pieniędzy na rozruch i dlatego nie będzie w stanie zapewnić nam dostaw przez swoją firmę. W tym zakresie wskazał, że przedpłaty będzie robiła mu firma Pana A.P., z którym będzie się rozliczał z jakimś opóźnieniem, a my możemy korzystać z dostaw za pośrednictwem firmy Pana P.. I tak też się działo. Na początku, czyli z początkiem bieżącego roku, naszym dostawcą była w pewnej części firma Pana P., przy czym były to pręty zakupione przez firmę L.". Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego wynika natomiast, że "Jeżeli chodzi o transakcje z N. sp. o.o. to towar dostarczano w zależności od wskazania przez odbiorcę, bądź to na magazyn należący do B. sp. z o.o., z którego spółka ta korzystała ze względu na brak własnego magazynu, bądź towar mógł też być rozładowany w innym miejscu wskazanym przez odbiorcę. Mogły być więc to place budowy, mogły to również być inne składy. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o transakcje z B. sp. z o.o. (...) ". Jak już wskazywano, wyrokiem z 09.05.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/17 WSA w Warszawie oddalił skargę N. na decyzję DIAS z [...].03.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Podobnie, odnośnie do B. tutejszy Sąd wyrokiem z 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 392/21 oddalił skargę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 4.12. Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia stali od L. i A. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo skutecznie niezakwestionowanego w sprawie obrotu towarowego, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Jak wynika bowiem z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej . Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Z kolei "zasięganie informacji" o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. 4.13. Dla oceny okoliczności dotyczących współpracy Skarżącego z kontrahentami, w tym świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym istotne znacznie mają znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia i zeznania Skarżącego, jego pracowników (R.F. i M.J. ), zeznania G.W. , A.W. (M.G. ), zeznania K.J. (A. ), P.S. (L. ), zeznania T.D. i T.E. (B. ). Jak wynika z akt sprawy, pismem z 11.09.2017 r. pełnomocnik Skarżącego udzielił wyjaśnień w następującym zakresie: - w okresie styczeń - kwiecień 2013 r. zatrudnionych było 13 kierowców, 2 handlowców, tj. R.F. , M.J. oraz 1 magazynier- kierowca. Oprócz tego firma S. współpracowała z licznymi podwykonawcami, w tym z różnymi firmami przewozowymi i spedycyjnymi; - dostawców stali poszukiwał pracownik R.F. oraz Skarżący. Kontakty z dostawcami były nawiązywane najczęściej poprzez portal [...] , a podstawowym kryterium wyboru dostawcy była możliwość wykorzystania własnego transportu (co było najefektywniejsze ekonomicznie), a także drogą wymiany informacji między firmami handlowymi; - przy wyborze dostawców stali brano pod uwagę cenę, dostępność materiału, rzetelność "rozumianą jako wywiązywanie się z zaciąganych przez dostawców zobowiązań oraz terminowość uzgodnionych odbiorów, możliwość kontrolowania przebiegu transportu (możliwość odbioru własnym transportem lub wykonywanie transportu własnymi środkami transportu na zlecenie wytwórcy - huty do miejsca odbioru, w okresie likwidacji możliwości odbioru własnego) ", - uzgodnień w zakresie zakupu stali dokonywał R.F. lub Skarżący, - rzetelność firm dostawców była każdorazowo sprawdzana na etapie przed uzgodnieniem dostaw czy złożeniem pierwszego zamówienia. Byli sprawdzani pod kątem formalnoprawnym - czy posiadają prawo do prowadzenia działalności (wpis do odpowiedniego rejestru lub ewidencji, aktywny NIP, REGON). Dodatkowo przykładowo L. złożyła oświadczenie, że jest certyfikowanym dostawcą wprowadzającym do obrotu na terytorium RP stal (pręt żebrowany) oraz że nie jest i nie była przedmiotem jakichkolwiek działań przestępczych, a w szczególności mających na celu wyłudzenie podatku VAT (kopia w załączeniu). Oprócz tego badano rzetelność wykonywania dostaw przez danego dostawcę wykorzystując informacje rynkowe od innych hurtowników stali oraz przewoźników. - współpracę z L. nawiązano poprzez portal [...] . Najpierw skontaktował się R.F. w grudniu 2012 r. odbyły się rozmowy w sprawie możliwości realizowania odbiorów, a transakcje handlowe rozpoczęto od stycznia 2013 r. Na początku uzgodnienia miały charakter telefoniczny, ewentualnie drogą mailową. W późniejszym okresie odbyło się spotkanie osobiste z udziałem R.F.. W momencie zawierania pierwszej transakcji z L. Sp. z o.o., S. miał pełną świadomość, że towar pochodzi z huty łotewskiej w L. , taki towar był oferowany i takie było uzgodnione miejsce odbioru towaru. Pisemnych umów nie zawierano, - z ramienia L. kontaktowano się z M.G., - Skarżący nie zna P.S. - prezesa spółki L., - o wyborze L. zdecydowała dostępność materiałów (elastyczne plany walcowania w trakcie miesiąca z możliwością zamówienia za kilka dni, a nie za miesiąc jak w Polsce), terminowość odbiorów, odbiór bezpośrednio od producenta, dostępność prętów w długościach nierynkowych, na które było duże zapotrzebowanie, atrakcyjna cena, przy możliwości wykorzystania własnego transportu, - faktury wystawiane były na podstawie odbioru i zbiorczej faktury huty, termin płatności - po odbiorze towaru, często w dniu odbioru towaru po potwierdzeniu przez kierowcę ilości i asortymentu odebranego, składanie zamówień do L. oraz uzgodnienia dotyczące odbiorów (w tym awizacja) dokonywane były drogą elektroniczną, - zapłata dokonywana była najczęściej w dniu odbioru towaru, w związku z tym w tytułach przelewów nie wskazywano, za jakie faktury była dokonywana, faktury otrzymywane były dopiero w kolejnym dniu, - nierozliczona kwota ok. 16 tys. zł będąca nadpłatą za otrzymane towary wynika z błędu obliczeniowego co do wartości ostatecznej faktury "z uwagi na przyjęty sposób zapłaty jeszcze często przed otrzymaniem faktury, ale zawsze po wydaniu towaru. Było to bezpieczniejsze, niż utrzymywanie wysokiej przedpłaty celem zabezpieczenia zapłaty w odroczonym terminie płatności ", - zamówienia były składane drogą elektroniczną na adres mailowy podany przez L., - towar był przywożony na konkretne zamówienie skierowane przez S. do L., - transport organizowała firma S., która ponosiła koszty transportu. Towar był przewożony z huty L. M. do magazynu w M. lub do klientów, ewentualnie bezpośrednio kontrahentów lub ich klientów, - faktury z L. przysyłane były mailowo, a następnie pocztą tradycyjną lub kurierem, - współpraca z A. została nawiązana poprzez spotkanie z przedstawicielami spółki T. , gdzie Skarżący poznał prezesa tej spółki. Spółka A. złożyła firmie S. ofertę dostawy prętów żebrowanych. Współpraca została zakończona na początku kwietnia 2013 r., z uwagi na niedotrzymywanie przez spółkę uzgodnionych warunków dostaw (samochody stały po kilka dni czekając na wpływ upoważnienia do odbioru towaru do wytwórcy), a także na to, że nie zrealizowali przyjętego zamówienia firmy S. , - nie była zawierana umowa pisemna, utrzymywano wyłącznie kontakt telefoniczny, - transport organizowała firma S., która ponosiła koszty transportu, - towar był przewożony z huty L. do kontrahenta S. lub w miejsce wskazane przez tego kontrahenta, - współpraca z hutą L. M. została nawiązana w marcu 2013 r. po długotrwałych rozmowach przedstawicieli S. (R.F. i A.P.) trwających od 2007 r. oraz po wielu nieudanych próbach nawiązania bezpośredniej współpracy, poprzez podpisanie umowy ramowej (z [...] marca 2013), "(...) Udało się to tylko dlatego, że w tym okresie prezes zarządu AS L. M. A.W. (który blokował zawieranie umów bezpośrednio z hutą przez polskie podmioty – hurtowników stali i zmuszał do zawierania umów z wyznaczanymi przez niego pośrednikami na polskim rynku) był nieobecny i udało się przekonać do zawarcia umowy Dyrektora Handlowego (chyba) S.W. " - zapłata za towar dokonywana była w formie stuprocentowej przedpłaty, - nierozliczona kwota 11.923,29 zł wynika z wstrzymania ze względu na oczekiwaną od A. rekompensatę za czas postoju samochodów na miejscu załadunku. Kwotę wyegzekwowano z prywatnego konta ze względu na to, że na rachunku bankowym S. ciążył kredyt, przez który nie można było zrealizować zapłaty, - jeżeli chodzi o transakcje z N. towar dostarczano do magazynu należącego do B. , z którego spółka korzystała ze względu na brak własnego magazynu, towar mógł też być rozładowany w innym miejscu wskazanym przez spółkę, tj. place budowy lub inne składy, - współpraca z B. rozpoczęła się w grudniu 2012 r., w ramach współpracy nie zawierano pisemnych umów, - nabycie przez Skarżącego udziałów w B. wynikało z działalności obu podmiotów na tym samym rynku stali. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego z 14.05.2013 r., który został sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec L. wynika, że Skarżący dostał z firmy L. ofertę zakupu stali, mailem bądź telefonicznie. Była to propozycja sprzedaży. Skarżący oraz pracownik firmy S. R.F. prowadzili rozmowy telefoniczne z osobą, która przedstawiła się jako M.G. , przy czym Skarżący zeznał, że nie wie jakie stanowisko M.G. zajmował w firmie L., żadne umowy pisemne nie były spisywane oraz że nie zna osobiście P.S. . W dniu 27.11.2014 r. w siedzibie organu pierwszej instancji przesłuchano Skarżącego w charakterze świadka na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z prowadzonym postępowaniem wobec spółki A.. Na okoliczność współpracy A. z firmą S. Skarżący zeznał, że: - współpracę ze spółką A. nawiązał po tym, jak dostał kontakt od firmy T. z P., - spółkę reprezentował K.J., który uczestniczył przy zawieraniu transakcji dotyczących zakupu prętów żebrowanych, - nie zawierał umów o współpracy z ww. spółką, - towar był odbierany z huty w L. na Łotwie, w większości własnym transportem i przywożony na skład w M. przy ul. [...] j oraz przez wynajętego przewoźnika firmę Usługi Transportowe J.T., - koszty transportu towaru ponosiła firma S., - towar mógł być rozładowywany w firmie lub zawieziony bezpośrednio do odbiorcy, - na pytanie: "Kto odbierał i potwierdzał odbiór towaru w firmie łotewskiej? Odpowiedział: "Moi pracownicy i osoby upoważnione przez firmę A.", - faktury wystawione przez A. przesyłane były pocztą, - na pytanie: "Czy podmiot otrzymał faktury korygujące VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży towaru? " Odpowiedział: "Raczej nie", - firma S. kupowała stal również bezpośrednio z łotewskiej huty AS L. M., lecz pręty w innych długościach. Od spółki A. były kupione pręty o długości 12 m natomiast bezpośrednio z huty łotewskiej pręty niewymiarowe w długościach od 3 do 11 m. W dniu 27.09.2017 r. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K., w charakterze podejrzanego Skarżący zeznał m.in., że: - w ramach współpracy z W. nie rozmawiał z prezesem tej spółki lecz z M.G. , z którym spotykał się w C., K., i K. , - o współpracy z WRC dowiedział się z rozmowy telefonicznej "my zostaliśmy "przydzieleni" do W. i dalsze zakupy mieliśmy robić przez tą spółkę. Po tej rozmowie telefonicznej była informacja, że mamy wysyłać upoważnienia na tą spółkę i tylko z nią mieliśmy współpracować. Ta współpraca była dokładnie na takich samych zasadach, jak ustaliliśmy wcześniej", - M.G. nie przedstawiał żadnych dokumentów upoważaniających go do reprezentowania W. lub W. . ,,(...) My z W. współpracowaliśmy do końca roku 2012. Przed zakończeniem tej współpracy z W. , na spotkaniu osobistym z M.G. , na którym dostałem od niego wino francuskie, że od nowego roku będzie jedna firma, która będzie obsługiwała wszystkich dotychczasowych odbiorców. Nie pytałem G. , co z firmą W. . Od stycznia 2013 r. pojawiła się nowa firma L. . Zasady współpracy z tą firmą były takie same jak z poprzednimi spółkami", - zapłaty za towar często dokonywał na podstawie własnych wyliczeń szacunkowych, - często zdarzało się, że za towar płacił jeszcze przed wystawieniem faktury, - kiedy zakończył współpracę z L., towar kupował bezpośrednio z huty L., - w czasie, kiedy współpracował z L. dostarczał towar do tych samych podmiotów co poprzednio, a także doszły nowe podmioty: B., N., - "Ja wielokrotnie widywałem się z G.W. , spotkania dotyczyły możliwości współpracy, sytuacji na rynku. To były takie ogólne rozmowy. Te rozmowy odbywały się w latach 2011-2012, może też 2013. (...) Nie przypominam sobie, aby podczas tych spotkań z G.W. rozmawiał na temat M.G.. G.W. nie czynił mi żadnych sugestii, abyśmy kupowali za pośrednictwem tych trzech spółek", - nie miał świadomości, że "te spółki " nie odprowadzają należnego podatku VAT. W dniu 20.09.2019 r. Skarżący zeznał: - spotkania w Hotelu M. odbywały się z Panem G.W., a nie z Panem M.G., - negocjacje ceny stali z Panem M.G. prowadził telefonicznie, tak długo aż ustalił ostateczną cenę. "Nie było sytuacji żeby M.G. przerwał rozmowę telefoniczną w celu skontaktowania się z inną osobą w celu ustalenia, czy potwierdzenia cen ", - nie wystawiał faktur VAT jako spółka L., - nie uzgadniał z M.G. , że kupowane wyroby stalowe będą formalnie sprzedawane przez spółki, które nie były właścicielem towaru i że będą w związku z tym wystawiane puste faktury, - współpraca z L. to była kontynuacja współpracy z W. i W.. Pan M.G. był przedstawicielem dwóch wcześniejszych firm. W grudniu 2012 r. M.G. poinformował nas, że od stycznia 2013 r. będzie już tylko jedna spółka L. , od której będziemy mogli kupować stal i odbierać z huty łotewskiej, - nie wie co się stało ze spółkami WRC i W. "mnie to nie interesowało w 2013 r. Z W. współpraca trwała w okresie od października 2011 r. do sierpnia, września 2012 r. Z W. od około lipca 2012 do końca roku 2012", - na pytanie: "Dlaczego zakończył Pan z tymi spółkami współpracę? Odpowiedział: "Dlatego, że Pan M.G. poinformował nas, że od stycznia 2013 r. będzie nowa spółka, która będzie miała większe możliwości współpracy z hutą. Firma A. przedstawiała ofertę na portalu "[...] " i dali dobrą ofertę i postanowiliśmy zrobić zakup w tej firmie. ", - współpraca z A. była bardzo krótka, gdyż Skarżący nie był z niej zadowolony, została nawiązana przez portal "[...] ", gdzie spółka ta się ogłaszała, nie było spotkań w sprawie ustalania warunków współpracy "Oferta była trochę niższa od oferty L. (...) Firma ta nie wywiązywała się z realizacji zamówień przez co S. była obciążana za przestoje i współpraca została zakończona", - umowy o współpracy z L. i A. nie były podpisywane, - na pytanie: "Czy podejmował Pan jakieś działania w celu ustalenia czy spółki L. i A. są wiarygodnymi kontrahentami, jeśli tak to jakie? Odpowiedział: "Jeśli chodzi o L. po otrzymaniu dokumentów rejestrowych firmy została ta spółka sprawdzona w dostępnych portalach internetowych. Dokonywali na pewno sprawdzeń w KRS, w VIES, aczkolwiek także sprawdzało te firmy moje biuro rachunkowe, nie wiem w jaki sposób. Gdyby byli nierzetelnymi kontrahentami żaden dokument nie zostałby zaksięgowany w księgach oraz gdyby cokolwiek na to wskazywało nie doszłoby do współpracy. Tak samo były sprawdzane wszystkie firmy z jakimi współpracowaliśmy, gdyby był ślad, że firma jest nierzetelna nie doszłoby do nawiązania współpracy", - ceny oferowane przez A. i L. były na poziomie do siebie zbliżonym, natomiast w stosunku do rynku raz były atrakcyjne a innym razem nie, - spółki L. i A. miały siedzibę w Warszawie, lecz adresów A. nie pamięta. Nie był w siedzibach tych spółek, nie wie czy miały magazyny "w żadnym z magazynów nie byłem", - na pytanie: "Czy współpracował Pan z firmami, z których przyjeżdżali przedstawiciele handlowi z przedstawieniem oferty i ewentualnym przyjęciem zamówienia?" Odpowiedział: "Z niektórych firm przyjeżdżali, z niektórych firm wysyłali tylko oferty, lecz w większości to my się ubiegaliśmy o otrzymanie oferty od naszych dostawców. Robiliśmy zapytania na dany asortyment, wysyłaliśmy do kilku firm i zbieraliśmy oferty" natomiast z L. i A. nikt nie przyjeżdżał. - stal kupował również z polskich hut: C. i D., C., Zakładu [...] z K., producentów profili, tj. S. w K. , R. , S. , H. , lecz nie pamięta czy było w okresie styczeń - kwiecień 2013 r., - Pan G.W. nie miał żadnego związku z jego współpracą z A. i L., - w ABW dowiedział się, że Pan A.W. posługiwał się fałszywym imieniem i nazwiskiem jako M.G.. Reprezentował on spółki W. , W., L., - nie dziwiło go, że A.W. prowadził rozmowy handlowe dotyczące różnych spółek. "Nie było to dla mnie nic dziwnego, jest tak, że osoby pracujące kolejno w kilku spółkach z nami się kontaktują po zmianie pracy." Z przesłuchań R.F. z 02.10.2017 r. oraz z dnia 18.04.2019 r. wynika, że: - do zakresu jego obowiązków należało wyszukiwanie i pozyskiwanie klientów, sprzedaż stali, organizacja transportu, - ze Skarżącym analizowali z kim nawiązać współpracę oraz dogodność warunków współpracy z kontrahentami, - na zawarcie transakcji miało wpływ: dostępność asortymentu, dogodność odbioru i dostaw, terminowość dostaw, cena, - stal, którą w okresie styczeń - kwiecień 2013 r. nabywała firma S. pochodziła z huty L. z Łotwy, zakupy z tej huty odbywały się przez pośredników, były to duże firmy "byliśmy małą firmą i musieliśmy działać przez dużych pośredników. Jako mała firma nie mogliśmy bezpośrednio dokonywać zakupów ", - jeżeli chodzi o spółkę L. kontaktował się z przedstawicielem M.G. , były to kontakty telefoniczne i e-mailowe (...). M.G. był przedstawicielem w L. , wcześniej pracował w W. i W. , gdzie był handlowcem, z którymi firma S. współpracowała w 2011 r. lub 2012 r. Potem zaczął on pracować w L., gdzie warunki handlowe miały być jeszcze lepsze, lecz nie zna szczegółów (...) więc poszliśmy za człowiekiem i zaczęliśmy współpracę z L. (...) Pierwszy kontakt był telefoniczny. Z A.P. był na S. w K., w sprawach firmowych i w jakieś kawiarni/restauracji spotkali się z M.G. w celu zapoznania i dokonania uzgodnień handlowych. Warunki współpracy ustalał Pan A.P. (...). Nie zna adresu rejestracyjnego spółki L., nie wie czy posiadała magazyny. W siedzibie spółki nigdy nie był. Towar kupiony od L. odbierany był bezpośrednio w hucie L. transportem własnym i wynajętym. Ceny zakupu towarów oferowane przez L. były zbliżone do cen rynkowych (przesłuchanie z dnia 02.10.2017 r). W toku przesłuchania w dniu 18.04.2019 r. zeznał, że niejednokrotnie zdarzało się, że cena jaką oferowała spółka L. była zbyt wysoka do oczekiwań rynku, - na pytanie: "Czy kojarzy Pan osobę o nazwisku T.S.? Jeśli tak, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktu? Odpowiedział: "Znane jest mi imię i nazwisko, ale nie potrafię odnieść tej osoby do określonej czynności czy firmy", - jeżeli chodzi o firmę A. nie pamięta z kim się kontaktował. Nie był w siedzibie tej firmy, - od spółki A. kupowali stal. Z osobą reprezentującą spółkę A. miały miejsce kontakty telefoniczne i e-mailowe, lecz nie przypomina sobie kim była ta osoba i jaką funkcję pełniła. W ogóle nie kojarzy Pana K.J. . Była to krótka współpraca, "było coś nie tak" lecz nie pamięta o co chodziło. Nie był w siedzibie tej spółki. Nie pamięta okoliczności zawierania transakcji "ale wiem, że transakcje takie miały miejsce (prawdopodobnie był to dostawca prętów), nie pamiętam osób kontaktowych. Nie pamiętam adresu rejestracyjnego spółki", - umowy na zakup stali zawierane były telefonicznie, e-mailowo wysyłane były zamówienia, nie pamięta okoliczności zawierania umów w formie papierowej, - towar był przewożony do siedziby firmy S. lub bezpośrednio do kontrahentów, - zapytany "(...) co według niego zdecydowało o podjęciu współpracy ze spółką L. , A. ? Odpowiedział. "Z L. to już historycznie dlatego, że dobrze nam się współpracowało. Dzięki współpracy z Panem M.G. bardzo sprawnie dokonywany był załadunek naszych samochodów na hucie, przez co kierowcy nie mieli dłuższych przestojów. Pan G. był bardzo operatywny. My cały czas szukaliśmy nowych dostawców bo wiadomo, że firma nie może kupować od jednej firmy i w związku z tym nawiązaliśmy współpracę z A. lecz była to krótka współpraca", - uczestniczył przy zawieraniu współpracy z AS L. M. . Razem ze Skarżącym był w hucie (...) Nie pamięta daty nawiązania współpracy. Prawdopodobnie w 2012 r. podejmowane były próby nawiązania współpracy (...). Współpraca nie została wówczas nawiązana. Według niego dyrektor marketingu Pan W. kierował ich do pośredników w Polsce, którzy mieli już zawarcie. te umowy z hutą, nie był zainteresowany współpracą ze S. , gdyż była zbyt małą firmą. Współpraca została nawiązana dopiero po wysłaniu zapytania do innego handlowca z huty; - kontrahenci sprawdzani byli "w ogólnie dostępnych portalach, czy firma istnieje. Z I. byłem w ich siedzibie. Z innych firm przyjeżdżali przedstawiciele zostawiali wizytówki. Podczas rozprawy głównej w Sądzie Okręgowym w K., w dniu [...].10.2018 r. R.F. zeznał, że w firmie A.P. od początku pracuje jako handlowiec. Nie kupowali stali w hucie, bo firmy S. nie było na to stać. Chcieli bezpośrednio nawiązać z hutą współpracę, ale nie było to możliwe, z uwagi na warunki przedstawione przez hutę. Stal kupowana była od firm dużo bogatszych od S.. Na takiej zasadzie współpracowali dłużej z firmą W. , W. , A.. Z firmą W. nawiązał współpracę przez portal branżowy [...]. Zadzwonił do Pana S., który się tam ogłaszał. Po jakimś czasie odezwał się Pan M.G. , z którym zaczęli współpracę. Ze spółką W. współpracowali od października 2008 r. do końca 2012 r. Współpraca została zakończona z uwagi na to, że prawdopodobnie spółka została zamknięta. Z M.G. dalej współpracowali, przy czym nie wie, czy on przeszedł do innej firmy, czy założył inną firmę, i to było W., gdzie od tej spółki później kupowali stal. Nie potrafi powiedzieć, dlaczego firma A.P. zdecydowała się na współpracę z jeszcze jednym podmiotem, poza W. , tj. ze spółką WRC. Nie pamięta, jak doszło do współpracy z WRC, ale w jego ocenie z automatu przez M.G.. Z WRC pamięta tylko osobę M.G., nie wie kto był prezesem w tej spółce. Nie miał kontaktu z prezesem tej spółki. Współpraca z firmą W. zakończyła się pod koniec 2012 r., powodem zakończenia współpracy było to, że pan M.G. zmienił pracę "tzn. trafił do firmy L., z którą zaczęli współpracować". Współpraca z WRC została zakończona pod koniec roku, a od nowego roku zaczęli współpracę z firmą L. , poprzez M.G. , który zapewniał, że współpraca będzie jeszcze lepsza. Od spółki L. kupowali stal pochodzącą z Huty L. "Chcieliśmy kupić tam gdzie było najtaniej. Na pewno w tym okresie kupowaliśmy także stal od innych podmiotów, chociaż ciężko jest mi teraz sobie przypomnieć te firmy". M.J. przesłuchana 18.04.2019 r. zeznała, że: - w firmie S. zatrudniona była od 01.06.2008 r. do listopada lub grudnia 2018 r. zajmowała się wystawianiem faktur, zamawianiem towaru, awizacją e-mailem do Pana M.G. z firmy L., - zapytana: " Co Pani wie na temat współpracy firmy S. z L., A. B., N. (...)? Odpowiedziała. "L. – od tej firmy kupowaliśmy stal. Odbiory były z L. przez nasze samochody oraz przez podwykonawców. Od Pana M.G. dostawaliśmy atesty i faktury na dane transporty w formie e-mail i oryginały przychodziły pocztą. Zapłata była w formie przedpłaty i zapłata po odbiorze. Tym zajmował się tylko Pan A.. Nie pamiętam gdzie była siedziba tej spółki, nic nie wiem czy mieli jakieś magazyny. Ja kontaktowałam się tylko z Panem M.G. e-mailem i może raz lub dwa zadzwoniłam, nigdy go nie widziałam. Nic mi nie wiadomo na temat bezpośrednich kontaktów z kimś z firmy L. . Nie wiem czy była podpisana umowa o współpracy, - A. - nie pamiętam kto tam mógł być, z kim tam się kontaktowano. Nie wiem nic na temat współpracy z A.. Musiała to być krótka współpraca, - nie wie w jaki sposób nawiązano kontakt i współpracę z L. i A.. Tym zajmował się Pan P. i Pan F. , - "Zazwyczaj z tych firm, kiedy Pan A. kupował od nich stal, którą bezpośrednio odbierał z huty L. , nigdy nikt nie przyjeżdżał. Przyjeżdżali do naszej firmy z Huta C. z O. , C. (huta), A. z W. i D. , byli to przedstawiciele handlowi tych firm", - według jej wiedzy stal kupowana była od spółki L., ponieważ huta w L. nie chciała współpracować z firmą S., - o podjęciu współpracy z L. i A. zdecydowała niższa cena na stal, cena była niższa od cen stali w polskich hutach "Cena musiała być niższa skoro opłacało się przejechać tyle kilometrów i na niej zarobić, ale ile była niższa nie pamiętam ", Z przesłuchań G.W. (zob. przesłuchanie z 14.03.2014 r.) wynika, że handlem stalą zajmował się od 1994 r. w wielu różnych spółkach, sprzedawał stal ze spółki L. M. od 2008 r. W 2009 r. została powołana spółka T. z siedzibą w W. . Początkowo spółka ta miała zawartą umowę z Hutą L. , a następnie z cypryjskimi spółkami D. i E. . W chwili składania zeznań nie pamiętał, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z Hutą L. . Założycielem spółki T. był jego brat, który ją założył za jego podpowiedzią (pełniąc funkcję prokurenta). Chodziło o możliwość świadczenia usług dla Huty L. na rynku Polskim. W spółce T. G.W. nie miał udziałów. Nie pamiętał kiedy powstała ta spółka. O swoim faktycznym zaangażowaniu w realizację transakcji przez Hutę L. , nie mającej odzwierciedlenia w formalnej legitymacji stwierdził, że nie pamięta kto jest właścicielem podmiotów cypryjskich E. i D.. Prezesami spółek byli obywatele Cypru, jednak ich nazwisk nie pamięta. Miał pełnomocnictwo i swobodę działania w ramach niego. Jego celem była jak największa sprzedaż stali na rynku polski. Z "szefami" kontaktował się raz w miesiącu, czy raz na kwartał. Jeździł do nich na Cypr. Jeżeli chodzi o odbiorców w Polsce, to wiele firm zostało zarekomendowanych przez Hutę L. , lecz nie pamięta tych podmiotów. Najważniejsze we współpracy było, by firma była zarejestrowana, dokumenty zamówienia oraz dokonana przedpłata, wtedy realizowane były dostawy. W większości wymagali przedpłat. Decyzja o przedpłatach była decyzją zarządu huty. Oficjalnie nie miał pełnomocnictw do reprezentowania huty. W związku z tym, że sprzedawał dużo stali to wydawało mu się, że jest to pewna forma reprezentowania huty. Nie przedstawiał się jednak w rozmowach. Nie zna nikogo o nazwisku A.W. . Nikomu nie polecał żadnej spółki jako odbiorcy stali. Spółka B. brała stal bezpośrednio od niego ewentualnie sprzedawał do dwóch spółek w G. , w których miał udziały, tj. do W. , W. , które sprzedawały do B.. Nic mu nie wiadomo na temat tego, żeby Huta L. sprzedawała stal na polskim rynku tylko przez ściśle określone podmioty. Każdy miał prawo kupić w hucie stali i Huta miała w Polsce setki klientów. Nic nie wie na temat ograniczeń sprzedaży stali na polskim rynku przez tę Hutę. G.W. w Sądzie Okręgowym w K., w dniu [...].09.2018 r. zeznał: - w latach 2009 - 2011/2012 jego firma, tj. firma cypryjska, w której pracował dostarczała na rynek polski stal pochodzącą z huty L., - aby bezpośrednio z huty odbierać stal trzeba było podpisać umowę i zrobić przedpłatę na towar, który miał być odebrany, bądź dostarczony przez hutę w określone miejsce. - według jego wiedzy każdy mógł przyjść i podpisać umowę z hutą L., byle jednorazowo odebrać 24 tony, ceny ustalane były miesięcznie, natomiast umowa nie narzucała jakiś limitów w zakresie ilości stali, - "W mojej ocenie pan P. miał jedynie ograniczenia finansowe w nabywaniu stali z huty L.. Mógłby nabyć każdą ilość stali, jednak nie mniejszą niż jeden samochód. To czy ktoś kupował stal w hucie L., czy od firmy D. nie miało znaczenia. W każdym z tych przypadków ograniczeniem były tylko pieniądze i umiejętność sprzedaży stali, bo w tamtym czasie, tj. w latach 2009-2013, nie było problemów z zakupem stali, w tym prętów ożebrowanych o różnej średnicy i długości, natomiast była kwestia ceny. Jeżeli chodzi o stal z huty L., ona niczym nie wyróżniała się od innej stali. W przypadku zakupu stali z huty L. było więcej niewiadomych, bo zakupów dokonywało się w Euro, a zmienność kursów bezpośrednio wpływała na tą cenę, przy czym w ciągu miesiąca kurs Euro wahał się w granicach 5% na pewno. Tak naprawdę to ja nie znam dostawców pana P., na pewno nie handlował tylko stalą z huty L.. Jeżeli ja dostarczałem stal P., to była ona przeważnie z huty L.. Ja wiem, że pan P. dostarczał stal do firmy B., może w części to była stal, którą ja mu dostarczałem. Pan P. dostarczał znaczną ilość stali do firmy B., bo finansował jej działalność, bowiem firma B. była zadłużona w firmie pana P., zresztą na dzień dzisiejszy jest największym udziałowcem w firmie B., chyba z uwagi na to zadłużenie. Firmy przychodziły do firmy T. w W. , a nie bezpośrednio do huty L. , bo u nas można było uzyskać lepszą cenę". Przy czym w dniu [...].06.2019 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. G.W. zeznał, m.in., że: "nigdy nie udało mu się wpłynąć na Pana P. od kogo ma kupować stal. Nie przypomina sobie aby polecał Panu P. jakichkolwiek kontrahentów (...). K.J. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K., w dniu 28.09.2017 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że spółkę A. kupił w lutym 2012 r. od osoby, która zajmowała się zakładaniem, a następnie sprzedażą spółek. Wraz z Panem T.G. byli w L., aby kupować stal bezpośrednio z huty, gdzie uzyskali informację, że ze względu na małe ilości mogą od nich kupować stal lecz w wyższych cenach. Stal kupowali czasami bezpośrednio z huty, wówczas ceny były rzeczywiście wyższe. Menager polecił im inne polskie firmy, które kupowały bezpośrednio z huty duże ilości i miały niższą cenę. Menager w Hucie w L. polecił im bezpośrednio firmę cypryjską, która znajdowała się w Hotelu M. w W., w której przedstawicielem lub pełnomocnikiem był G.W. , a także firmę W. . W trakcie rozmów z G.W. polecił im polskie firmy, od których mają kupować towar. Zna A.P. , który był u nich w firmie, nawzajem świadczyli sobie usługi transportowe. Z A.P. spotkał się może dwa razy. Polecał im G.W. mówiąc, że jest on bardzo wpływowym człowiekiem. Według niego A.P. bardzo dobrze znał się z G.W.. "Był taki moment, że firma cypryjska spóźniała się z zapłatą, wówczas P. powiedział im, aby byli spokojni, bo W. na pewno ureguluje swoje należności, bo oni się znają już kilka lat. W rozmowie w 2012 r. A.P. informował go, że od wielu lat współpracuje z W. i nigdy nie było z nim problemu, tzn. że kupowany przez niego towar pochodzi od firm współpracujących z W. . To były te firmy, które w tamtym czasie działały. On współpracował też z firmami W. i W.. Może była jeszcze jakaś firma powiązana, lecz tego nie pamiętał. Jak zeznał, A.P. kupował od tych samych firm co oni". Pan K.J. wyjaśnił, że generalnie nie było żadnego problemu, aby kupować towar od Huty L., z którą mieli podpisaną umowy. Z umowy tej nie wynikały żadne ilości towaru, ani nie była ona ograniczona czasowo. W wyniku podjętych rozmów z G.W., który polecił mu spółki W. i W. rozpoczął współpracę z tymi spółkami. W dniu [...] .02.2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w K., podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego T.S. zeznał, że pod koniec 2012 r. poznał M. nazwiska nie pamięta, który zaproponował mu odkupienie firmy oraz założenie kont bankowych w zamian za comiesięczne wynagrodzenie. Z tego co sobie przypomina, widział u M. dwie pieczątki L. U-u. którymi nie dysponował. Poza dokumentami dotyczącymi kupna udziałów w spółce oraz dokumentami bankowymi, innych dokumentów nie podpisywał. Nie wystawiał faktur VAT i nie podpisywał ich. Nie było sytuacji, aby wypłacał jakiekolwiek pieniądze z rachunków bankowych w bankomacie, czy gotówki w banku, nie znał również haseł do bankowości internetowej. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K., w charakterze podejrzanego A.W. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożył obszerne wyjaśniania. Podczas składania wyjaśnień w dniu 06.11.2014 r. wyjaśnił, że początek zakładania fikcyjnych podmiotów był w 2007 r., kiedy w barze poznał mężczyznę, który zaproponował mu założenie firmy. Jeżeli chodzi o L., to do tej firmy dostał nowego laptopa i jego udział polegał na tym samym: miał wysyłać maile, dzwonić i załatwiać różne sprawy. W mailach, które wysyłał na polecenie różnych osób podpisywał się różnie, raz M. , raz W. za co otrzymywał pieniądze od 2.000 zł do 3.000 zł miesięcznie. Podpisywał dokumenty traktując to jako normalną pracę. Czasami kazano mu zejść z laptopem do samochodu, gdzie robione były przelewy przez inną osobę. Nie zna P.S. , nigdy go nie widział. Z przesłuchań z dnia 22.12.2014 r. oraz z dnia 04.02.2015 r. A.W. w charakterze podejrzanego, przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K., wynika, iż: - L. była kolejnym podmiotem działającym w ramach omawianego procederu, a z inicjatywą jego powołania wystąpili T.D. oraz T.E., przy wiedzy wspomnianego przy okazji wcześniej opisanych kontrahentów mężczyzny o imieniu W., - T.S. był osobą zwerbowaną przez znajomego A.W. z zakładu karnego, który był opłacanym pośrednikiem i osobą uczestniczącą w czynnościach związanych z zakupem spółki, założeniem rachunków bankowych, - spotkania osób zaangażowanych w aktywność L. zorganizowano w taki sposób, żeby osoby na poszczególnych szczeblach hierarchii nie miały ze sobą kontaktu i nie znały swych tożsamości, - na polecenie mężczyzny o imieniu W. i przy użyciu udostępnionych na ten czas kart bankomatowych, A.W. dokonywał wypłat gotówkowych z rachunków L., - sposób działania w odniesieniu do spółki L. był taki sam, jak w przypadku innych firm, - o transakcjach z hutą łotewską A.W. dowiadywał się z maila i dostawał dalsze instrukcje od W. i od T.E., T.D., A.P., - A.W. dysponował telefonem wskazanym jako firmowy do kontaktu w firmie L. sp. z o.o., który został później przekazany mężczyźnie o imieniu W. , - podobnie jak w przypadku rzekomych transakcji przeprowadzonych przez inne firmy, w imieniu których występował A.W., wszelkich instrukcji dotyczących podmiotów i organizacji transportu udzielał mu mężczyzna o imieniu W., - A.W. wskazał "(...) zadzwonił do mnie T.E. i powiedział, że mają kontrolę i potrzebują jakieś oświadczenia ze strony L. sp. z o.o. i to jest bardzo pilne. (...) Chodziło o to, żeby dokumenty były z datą wsteczną. (...) W trakcie tego drugiego spotkania z T.E. podyktował mi on treść oświadczenia, które napisałem na laptopie i po wydrukowaniu opieczętowałem. Po tym T.E. powiedział mi, żeby nie dzwonić na jego firmowy telefon. Zeszliśmy wtedy do kiosku na dole i T.E. kupił dwa startery. Ja dostałem jeden, on wziął drugi. Powiedział, że jak się coś będzie działo to mam się kontaktować ze swojego nowego numeru na jego nowy numer ", - zazwyczaj, jeżeli chodziło o cenę towaru, który sprzedawał miał mówić, że skontaktuje się z szefem. Na którymś z kolejnych spotkań. Panowie: T.D. i T.E. mówili, że "sami ustalą cenę lub dogadają się lub zadzwonią do G. ". Było jedno, dwa a może trzy spotkania, w których uczestniczył również A.P.. Przy trzeciej firmie – L. wyjaśnił, że uzgodnił z tymi mężczyznami, że najpierw towar od niego kupuje A.P. . który później sprzedaje do B. u lub N. u. "Na jednym ze spotkań, padło takie hasło, że potrzeba jest jeszcze jedna sztuka, chodziło o nową firmę. Takie hasło rzucił jeden z tych T. . Któryś z nich powiedział, że W. już o tym wie, ale ważne żeby się nie dowiedział o tym G. ". Z późniejszych rozmów wywnioskował, że chodziło o G.W.. Z rozmów z T.D. i T.E. oraz A.P. wynikało, że oni znali G.W. , - odnośnie spotkania z T.E., T.D., A.P., dotyczącego fakturowania dostaw, A.W. stwierdził: "Przypominam sobie, że z rozmowy tych panów wynikało, że A.P. będzie kupował więcej towaru z L., bo ma własny transport, a następnie część tego towaru będzie odsprzedawał T.". Wyjaśnił ponadto, że: "Z tego co pamiętam, chyba on dzwonił później do mnie na ten numer. Pytał czy zostały wcześniej wysłane jakieś dokumenty – nie pamiętam dokładnie o co chodziło. Chcę dodać, że cały czas przedstawiałem się jako M.G.. Te personalia narzucił mi wcześniej W.. Nie wiem czy T.E. i T.D. znali moje prawdziwe imię i nazwisko. Chyba prawdziwymi personaliami przedstawiłem się A. P. ". W toku przesłuchania w dniu 03.10.2017 r. A.W. wyjaśnił, że A.P. dzwonił do niego, aby skontaktował się z W. w celu ustalenia niższej ceny, której on sam nie negocjował z kontrahentami. Jego zdaniem inne firmy, (które wskazał w zeznaniach) "nie wiedziały o co chodzi, w przeciwieństwie (między innymi) do A.P.". Z A.P. spotykał się w różnych miejscach: w C., K., w Hotelu C., W., być może też w K.. Spółka L. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie było prowadzonej żadnej księgowości. Jak zeznał, był tylko laptop, komórka, długopis i ołówek. Dokumentacja dotycząca działalności tych firm, tzn. tylko faktury, przechowywana była początkowo u A.W. , a potem brał wszystko W. . Z protokołu rozprawy głównej Sądu Okręgowego w K., z dnia [...].05.2018 r. wynika, że A.W. zeznał następująco: "Treść zarzutów zrozumiałem. Do popełnienia zarzucanych mi czynów przyznaję się, z tym tylko zastrzeżeniem, że nie podpisywałem osobiście wszystkich faktur objętych zarzutami (...) oraz "(...) Ja podtrzymuję, że w trakcie spotkania z E. podyktował mi on oświadczenie, które napisałem i wydrukowałem na takiej małej przenośnej drukarce w samochodzie, o ile dobrze pamiętam.(...) Nie mogę ani zaprzeczyć, ani potwierdzić, że wystawiałem bądź nie jakieś dokumenty w imieniu firmy L.. Ja drukowałem znaczne ilości faktur, że naprawdę nie wiem z jakich to było firm. Ja chcę powiedzieć, że faktury były nierzetelne natomiast towar faktycznie był (...)". A.W. zeznawał, że wystawiał faktury sprzedaży przepisując dane z faktur zakupu otrzymanych z huty zmieniając cenę, którą otrzymywał od W. . Jeśli nie dostał informacji od W. jaka cena ma być na fakturze zostawała z ostatniej faktury. Jeżeli ktoś dzwonił z pytaniem, czy nie może być taniej, kontaktował się z W. i oddzwaniał. Były sytuacje, że dzwonił A.P. i prosił o krótsze pręty, on wtedy przekazywał tą informację do W. . Zdarzało się, że A.P. wysyłał zaliczki. Towar odbierał sobie sam z huty oraz czasem jeździł do B.. Czasami dostawał informację między innymi od A.P., że cena towaru jest już ustalona z G. i była mu podana on potwierdzał to u W. , który twierdził "skoro tak ustalili to tak pisz". Nikt poza W. nie wydawał mu poleceń co do tego, jakie ma wystawiać dokumenty. Według niego Pan A.P. znał się z Panem W. . "Ja D. , E. i P. nie pytałem wprost, czy znali W. . Ja w ich obecności twierdziłem, że mam kontakt z W. , oni się śmiali i twierdzili, że mam kontakt z G. . (...) Nie dotyczyło to firmy (...) oni wszystkiego dociekali, wszystko chcieli na tip-top. Jak im cena nie pasowała to mówili, że dziękują. Od W. dostałem kontakt do firm B., N. i S., po rozmowach z osobami z tych firm wnioskowałem, że oni wiedzą "wszystko". Z nimi prowadziłem luźne rozmowy, na innym poziomie. Odnośnie firm S. też dostałem namiary tej firmy od W. (...)". Jednocześnie A.W. zeznał, że: "Nie wiem, czy pan T.D., T.E. i A.P. mieli świadomość, że te faktury są nierzetelne. Ja nigdzie nie powiedziałem, że T.D. , T.E. i A.P. wiedzieli, że daję im nierzetelne faktury. Ja tylko stwierdziłem, że według mnie mogli mieć wiedzę na temat tego, jak to wszystko funkcjonuje. Ja także powiedziałem, że osobiście nie słyszałem od tych panów, że wiedzą o tym, oni mi nie wydawali żadnych poleceń. Ja w mojej ocenie firma (...) różniła się od firm B. , N. i S. podejściem w kontaktach (...). Prawdą jest to co wyjaśniłem, że D. i E. sugerowali, że ten W. to jest G.W. . G.W. widziałem raz w roku 2007 bądź 2008, no i że on się tak zmienił, że później w tym W. nie rozpoznałem G.W. mogło tak być. Mogło być i tak, że ten W. znał się z G.W. , nie mogę ani zaprzeczyć ani potwierdzić (...). Zresztą to miałem powiedziane przez W. , że mam się przedstawić jako M.G. i oni wszystko będą wiedzieli. Na początku tak to wyglądało, później już z rozmów wynikało, że wiedzą o wszystkim, że te firmy, które ja mam to są na tzw. "słupy". Nikt tego głośno nigdy nie powiedział, to są moje domysły. Panowie T.E., A.P. i T.D. wiedzieli skąd pochodzi towar, bo ja im wysyłałem certyfikaty (...) dostawałem informację od P. bądź od T.D. czy T.E., że cena jest ustalona już z G. i była mi podana. Natomiast ja to potwierdzałem u W. (...). T.D. przesłuchany 29.08.2013 r. zeznał, że: "M.G. reprezentował spółkę W. i W. . Początkowo nie przyznawał się, że jest od Wolaka, ale po jakimś czasie się przyznał i mówił, że założy kolejną spółkę i ją założył. O G.W. mówił mianem szef". Na pytanie co było powodem, że towar w polskich hutach był droższy niż na polskim rynku u pośredników T.D. odpowiedział: "To było związane z wyłudzaniem podatku VAT." Na pytanie, jaka była cena stali w hucie w L. w porównaniu z polskimi hutami odpowiedział, że "Ona była porównywalna lub troszkę wyższa niż w polskich hutach." Na pytanie, jaka była cena stali pochodzącej z huty w L. oferowanej na polskim rynku u pośredników odpowiedział, że "taniej o około 5% było u pośredników na polskim rynku". Z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka T.D. z 02.10.2013 r. wynika, iż od grudnia 2010 r. stał się udziałowcem spółki B. , w której udziałowcem była jego teściowa. "Współpraca z firmą W. była prowadzona na tych samych zasadach, co przy wcześniejszej firmie pana G. , przy czym trwała ona krócej". T.D. zeznał ponadto, że: "W trakcie współpracy z panem M.G. dopiero przy jego drugiej firmie, tj. W. sp. z o.o. spytaliśmy się go czy ma jakikolwiek związek z G.W. . On powiedział, że G.W. jest przyjacielem prezesa jego firmy i jednocześnie prezesa huty łotewskiej i z tego względu może mieć wpływ na firmę W. . M.G. zaznaczył jednak, że zamierza niedługo otworzyć własną niezależną firmę i ma na tyle wyrobione kontakty, że potrafi załatwić dostawy z huty łotewskiej. Mówił też, że jak założy tą firmę, to skupi się na współpracy z nami, tj. B. i z firmą pana A.P. z M.. Pan M.G. informował nas, że założył nową firmę o nazwie L. już na przełomie listopada i grudnia 2012 r. i prosił żebyśmy nikomu nie mówili. Mówił, że kontrakt z hutą łotewską w imieniu tej firmy będzie zawierał na początku stycznia 2013 r. i dopiero wtedy będzie mógł odbierać stał z huty. Mówił, że na początku będzie potrzebował pieniędzy na rozruch i dlatego nie będzie w stanie zapewnić nam dostaw przez swoją firmę. W tym zakresie wskazał, że przedpłaty będzie mu robiła firma pana A.P., z którym będzie się rozliczał z jakimś opóźnieniem, a my możemy korzystać z dostaw za pośrednictwem firmy pana P.. I tak też się działo. Na początku, czyli z początkiem bieżącego roku, naszym dostawcą była w pewnej części firma pana P., przy czym były to pręty zakupione przez firmę L. . Część dostaw realizowaliśmy bezpośrednio przez L. (...). "Firma N. była formalnie zarejestrowana na moją żonę K.P. i brata T.E. – L.. Ja faktycznie zajmowałem się sprawami handlowymi tej firmy. To była taka uboczna działalność w stosunku do B. (...). T.D. w dniu 28.08.2014 r. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, iż "G.W. miał pretensje, że się z nim nie kontaktowaliśmy i nie odbieraliśmy od niego telefonu. Miał też pretensje, że w spółce B. w której on jest udziałowcem, uwiliśmy sobie z E. "cieple gniazdko". Powiedział, że my z T.E. zarabiamy a on z tego nic nie ma. G.W. miał własne koncepcje na strukturę własnościową i kontrolę nad spółką, w związku w powyższym świadek zeznał: "Na to się nie chciałem zgodzić i doprowadziłem do tego, że te udziały kupił A.P. z firmy S. z M. . Zostało to zrobione wbrew woli G.W. i wbrew woli (...) – prezesa B. (...). Ostateczne decyzje jeszcze nie zapadły bo zgodę musi wyrazić pan A.P.. Z uwagi na to, że obecnie jest odwrócony VAT na wyroby stalowe nie podejrzewam, aby w tym wypadku miało dochodzić do przekrętów. Ponadto, formalnie G.W. jest udziałowcem B. u w 49%, kontrolując nas poprzez to, że w B. S.A. posiada większość akcji, a w T. 100% udziałów ma B. S.A. Natomiast w B. u około 50.6 % udziałów ma A.P., 24.2 % udziałów ma B. S.A., 24.2% udziałów ma spółka T.". Jak wynika z przesłuchania T.E. z dnia 28.08.2014 r. osobą, z którą utrzymywał kontakty biznesowe był G.W.. G.W. działał z ramienia spółek B. S.A. i T. Sp. z o.o. – udziałowców B.. Z zeznań wynika, że G.W. nadzorował działanie B., o czym świadczy jego wypowiedź: "Na tym spotkaniu G.W. poruszał ogólne tematy biznesowe, pytał się jak tam rynek, jakie są ceny między innymi wyrobów stalowych, do kogo sprzedajemy jako firma B.. Miał też pretensje, że podczas jego nieobecności w kraju firma jego zdaniem była źle prowadzona." 4.14. Zdaniem Sądu, zeznania te oceniane łącznie z pozostałymi okolicznościami ustalonym w sprawie dają obraz funkcjonowania podmiotów w łańcuchu transakcji oraz prowadzą do wniosku, że Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy stanowią element oszustwa podatkowego. Tym samym prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że niewątpliwie Skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze odnośnie do zakwestionowanych transakcji. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na pewną niekonsekwencję organów. Z jednej bowiem strony organy dość stanowczo stawiają tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, z drugiej jednak strony oceniają również kwestię dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na bezsprzeczne i jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, mimo iż pewne dowody mogą na to wskazywać (zeznania A.W. i K.J.). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, świadomość Skarżącego nie została w niniejszym postępowaniu wykazana w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. Sąd w tym zakresie uwzględnił argumentację Skarżącego, że obciążające go zeznania A.W. i K.J. zostały złożone w postępowaniu karnym i mogły stanowić wyraz przejętej linii obrony. Ponadto A.W. zeznając [...].05.2018 r. w tracie rozprawy głównej przed Sądem Okręgowym w K., nie był już tak jednoznaczny w swoich twierdzeniach co do świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym. Przy czym powyższe nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że w swoim orzecznictwie TSUE nie stawia ostrej granicy między świadomością podatnika a brakiem należytej staranności. Posługuje się bowiem formułą, iż podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć" o oszustwie podatkowym, do jakiego doszło w łańcuchu dostaw – wyrażenie to (utrwalone w orzecznictwie tego Trybunału) scala oba przypadki w jeden. O ile świadomość udziału w oszustwie podatkowym może mieć znaczenie z punktu widzenia prawa karnego, o tyle nie jest ona wymaganą przesłanką odmowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażenie "wiedział lub powinien był wiedzieć" należy rozumieć w ten sposób, że w danych okolicznościach podatnik co najmniej powinien był wiedzieć. Rzeczywisty stan jego świadomości nie ma tu decydującego znaczenia. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący powinien był wiedzieć o tym, że podmioty "sprzedające" mu pręty stalowe nie czynią tego w rzeczywistości – są wmontowane w sekwencję fakturowanych czynności po to tylko, by umożliwić sprowadzenie stali na rynek polski z pominięciem systemu podatku od wartości dodanej i jej sprzedaż po stosownie niższej cenie. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na rozbieżność jakie wynikają z wyjaśnień i zeznań samego Skarżącego w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Odnośnie do nawiązania współpracy z L., Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 11.09.2017 r. poinformował, że współpracę z L. nawiązano poprzez portal "[...] ", gdzie z kontrahentem tym skontaktował się R.F.. Natomiast R.F. podczas przesłuchania w dniu 18.04.2019 r. zeznał, że współpraca z tą spółką prowadzona była poprzez M.G., który reprezentował wcześniej spółki W. i W., z którymi Skarżący wcześniej współpracował "więc poszliśmy za człowiekiem i zaczęliśmy współpracę z L. ". Skarżący potwierdził ten fakt podczas przesłuchania w dniu 20.09.2019 r. O wyborze L., zgodnie z ww. wyjaśnieniami, miała zadecydować między innymi dostępność prętów w długościach nierynkowych, na które było duże zapotrzebowanie oraz atrakcyjna cena przy możliwości wykorzystania własnego transportu. Jednak z faktur zakupu wynika, że firma S. w większości dokonywała zakupu prętów o standardowej długości 12 m, a do transportu wykorzystywano licznych podwykonawców (ponad 30), co dodatkowo podwyższało koszty. Zeznania Skarżącego są również wewnętrznie sprzeczne w zakresie motywów, którymi kierowano się przy kupowaniu prętów z huty L. poprzez L.. Raz bowiem Skarżący twierdził, że kupowano z zagranicy pręty tańsze po czym argumentował, że ceny nie różniły się od cen na polskim rynku a były też sytuacje, że ceny były wyższe. W toku przesłuchania w dniu 20.09.2019 r. Skarżący zeznał, że za towar płacił "przelewem tylko i wyłącznie na podstawie faktur oraz CMR. Mogło być, że na podstawie CMR mogłem zapłacić nie całą kwotę, a po otrzymaniu faktury dopłacałem różnicę". Z kolei jak wynika z faktur oraz przelewów bankowych Skarżący wpłacił na rzecz L. przed rozpoczęciem współpracy zaliczkę w kwocie 350.000 zł. Z porównania dokonanych wpłat na konto spółki L. z fakturami wystawionymi przez tą spółkę wynika, że Skarżący dokonał wpłat o ogólnej wartości 18.456.900 zł, natomiast wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez L. wynosi 18.440.814,11 zł. Wobec czego dokonano zapłaty spółce L. o 16.085,89 zł więcej niż wynika z wystawionych faktur. Ponadto dokonywane płatności nie pokrywają sią z kwotami na fakturach zakupu. Przykładowo: data wpłaty 04.01.2013 r., kwota wpłaty 350.000 zł, kwota brutto z faktury 302.178,82 zł; data wpłaty 07.01.2013 r., kwota wpłaty 770.000 zł, kwota brutto z faktury 611.601,71 zł; data wpłaty 08.01.2013 r., kwota wpłaty 510.000 zł, kwota brutto z faktury 655.354,91 zł; data wpłaty 09.01.2013 r., kwota wpłaty 595.000 zł, kwota brutto z faktury 305.479,28 zł. Na przelewach nie podawano konkretnego tytułu płatności, umieszczano jedynie formułę "faktury VAT". Utrzymywanie tak dużej nadpłaty i to na początku współpracy, wydaje się sytuacją niezrozumiałą w świetle wyjaśnień Skarżącego o braku znajomości z T.S. – prezesem spółki L.. W przypadku płatności na rzecz A. również ustalono, że na niektórych przelewach nie podawano konkretnego tytułu płatności, umieszczano jedynie formułę "faktury VAT". Z porównania dokonanych wpłat na konto spółki A. z wystawionymi fakturami wynika, że Skarżący dokonał wpłat w wysokości 771.861,18 zł, natomiast wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez A. wynosi 783.784.47 zł. W konsekwencji za zakupiony towar zapłacono o 11.923,29 zł mniej niż wynika z wystawionych faktur. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 25.09.2017 r. wyjaśnił, że nierozliczona kwota została wyegzekwowana z prywatnego konta, jednak nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, do czego Skarżący był wzywany pismem z [...] .09.2017 r. Skarżący twierdził, że rzetelność firm każdorazowo sprawdzano na etapie przed uzgodnieniem dostaw czy złożeniem pierwszego zamówienia. Kontrahenci byli sprawdzani pod kątem formalnoprawnym – czy posiadają prawo do prowadzenia działalności (wpis do odpowiedniego rejestru lub ewidencji, aktywny NIP, REGON). Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, o wiarygodności spółek świadczyło to, że jej kontrahentami były znacznie większe podmioty od S., co stanowiło również najlepsze ich referencje. Ponadto Skarżący, nie mógł kupować bezpośrednio z huty na Łotwie, bo jego firma była zbyt mała, dlatego musiał korzystać z pośredników. Zauważyć należy, że wyjaśnienia w zakresie weryfikacji i rzetelności A. nie zostały poparte żadnymi dowodami pozwalającymi na uznanie, że Skarżący w ogóle podjął jakiekolwiek czynności w tym zakresie wobec spółki A.. Z kolei na podstawie danych z KRS ustalono, że A. została zarejestrowana w KRS z dniem 07.02.2012 r., a jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Podobnie, spółka L. została wpisana do KRS z dniem 05.01.2011 r., kapitał spółki wynosił [...] zł. Weryfikacja tych danych już wskazuje, że były to firmy dość krótko działające na rynku, z minimalnym kapitałem. Informacje te wskazują, że były dużo mniejszymi podmiotami gospodarczymi, niż firma Skarżącego. Zasadnie DIAS, nie dał wiary zeznaniom Skarżącego złożonym 27.11.2014 r., w ramach których zeznał, że od spółki A. kupował pręty o długości 12 m, a bezpośrednio z huty pręty o długości od 3 m do 11 m. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że z huty także kupowane były pręty o długości 12 m. Zgodzić się należy z DIAS, że zeznania te są próbą tłumaczenia braku racjonalności transakcji ze spółką A. . Należy bowiem mieć na uwadze, że w momencie rozpoczęcia bezpośredniej współpracy z łotewską hutą L., Skarżący równolegle nawiązał współpracę ze spółką A. . A. sprzedawała do S. stal nabytą również z huty L.. Takie działalnie należy zatem uznać za nieracjonalne, gdyż zakup towaru przez pośrednika generuje dodatkową marżę na każdym etapie sprzedaży. Wskazać również trzeba, że Skarżący nie był w siedzibie kontrahentów, nie badał ich zaplecza technicznego i finansowego, nie interesował się także tym, kto właściwie jest upoważniony do działania w ich imieniu i na jakiej podstawie. Nie znał prezesów zarządu spółek. Nie spotykał się z nimi. Przeprowadzał transakcje z osobą nieujawnioną we władzach L., tj. M.G. (A.W. ), zawsze z tą samą osobą przy różnych podmiotach, zarejestrowanych w różnych miejscach, działających przez krótki okres czasu, mających za siedzibę wirtualne biura, a z których formalnymi reprezentantami się nie kontaktował. Z kolei proste sprawdzenie danych osoby m.in. z informacjami w KRS pozwoliłoby stwierdzić, że nie reprezentuje on kontrahenta. Możliwa była również weryfikacja danych z dowodem osobistym. Zaniechania Skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów doprowadziły do podjęcia współpracy z niezidentyfikowaną osobą. Należy zauważyć, że okoliczności transakcji były wysoce podejrzane: szybka wymiana kolejnych pośredników (poszczególni kontrahenci zastępowani byli przez kolejnych; podmioty działały krótko i szybko działalności zaprzestawały); działanie tej samej osoby (A.W.) za kolejne podmioty; a przede wszystkim niejasna rola G.W. – osoby, która przy braku formalnego umocowania do działania w imieniu kontrahentów, pośredniczyła pomiędzy kontrahentami a hutą L. . Wreszcie, podejrzenia powinna wzbudzić także niska cena towaru. Skarżącego winno zastanowić dlaczego pośrednicy proponują niższą cenę za stal od cen rynkowych (od podmiotów tych można było uzyskać niższą ceną niż np. w hutach zagranicznych). Ze szczególną ostrożnością należy bowiem odnosić się do sytuacji, kiedy atrakcyjną cenę oferuje kontrahent, który jest relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku i w związku z tym normalnie nie powinien proponować takiej ceny. Niemniej jednak nie tyle sam fakt obniżenia ceny powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącego, ale to czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania Wskazać również należy na odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych), mimo tego, że transakcje opiewały na znaczące kwoty. Skarżący próbował na pewnym etapie zabezpieczać się oświadczeniem L., że sprzedawany przez nią towar nie pochodzi z przestępstwa – moc dowodowa takiego oświadczeń jest jednak znikoma, a usiłowanie jego pozyskania w realiach tej sprawy świadczy raczej o braku pierwotnej należytej staranności w wyborze kontrahenta i próbie następczego ratowania sytuacji, a nie o jej dochowaniu. Ponadto, skoro Skarżący występował o takie zaświadczenie musiał mieć świadomość, że handel stalą jest obarczony ryzykiem uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżący przywiązuje kluczowe znaczenie do dokumentów przewozu stali, atestów hutniczych weryfikujących źródło pochodzenia towarów, korespondencji e-mail w zakresie dokonywania uzgodnień, awizacji towarów, zeznań kierowców. W ocenie Skarżącego, odbiór stali bezpośrednio z huty (od producenta) wraz z listem przewozowym CMR oraz przekazanym atestem hutniczym stanowiły najlepszy i jedyny wiarygodny sposób weryfikacji tożsamości towaru oraz prawa do dysponowania nim przez podmiot będący sprzedającym towar Skarżącemu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że sam fakt fizycznego otrzymania towaru, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie świadczy o dobrej wierze i o dochowaniu należytej staranności. Jak już wielokrotnie wskazywano, organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego obrotu towarem, ale fakt, że stroną spornych transakcji nie były podmioty wskazane na fakturach. 4.15. Reasumując, okoliczności sprawy wskazują, że Skarżącemu w ramach zakwestionowanych transakcji nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Skarżący winien wiedzieć (mieć świadomość), że łańcuch transakcji, w których uczestniczy został wykreowany w celu dokonania oszustwa podatkowego. W konsekwencji zasadnie organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. i A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sprawie – wbrew zarzutom skargi – prawidłowo również określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz B. i N. . Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy VAT w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przytoczony przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w przypadku wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy VAT, nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15; z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19). Zatem przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyroki NSA z: 23 września 2016 r., I FSK 291/15; 30 marca 2021 r., I FSK202/21). Z kolei faktury puste to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą one zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Na tym tle za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że Skarżący na podstawie tego przepisu ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz B. i N.. Skarżący wystawił bowiem na rzecz tych firmy faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W rezultacie Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że o możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w innych celach niż działalność gospodarcza (np. oszustwa podatkowego) przez świadomego tego dostawcę, lub który powinien mieć świadomość tego faktu. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć zatem należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyroki NSA: z 9 września 2021 r., sygn. akt I FSK 295/18, z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1996/17, z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Tym samym podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1816/18). Innymi słowy, podmiot pełniący w ramach łańcucha transakcji stanowiącego oszustwo podatkowe, funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że Skarżący powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.16. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.