III SA/Wa 2237/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Skarżąca – D. B. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. D. B. z siedzibą w P. - w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych dla firm. Dochody z tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, a jako ewidencję księgową dla potrzeb podatku dochodowego prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 rok (PIT-36) Skarżąca wykazała podatek należny w wysokości 0 zł. Na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do przeprowadzenia kontroli wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Do kontroli przedłożono podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje środków trwałych oraz dokumenty źródłowe. Ponadto w trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka A. B., Skarżąca odmówiła przesłuchania w charakterze strony. W toku kontroli organ stwierdził następujące nieprawidłowości: I. W zakresie przychodów: 1) niezaewidencjonowanie w grudniu 2007 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych zakupionych w tym samym miesiącu - na łączną kwotę 6.913,44 zł, II W zakresie kosztów uzyskania przychodów: 1) zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. wydatków wynikających z 28 faktur VAT wystawionych przez PHU A. K. na zakup oleju napędowego na ogólną kwotę netto 348.640,00 zł, 2) zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 48.828,03 zł, udokumentowanych dwiema fakturami VAT, wystawionymi przez T. K. S., - katóra jak ustalił organu I instancji - nie widnieje w bazie danych Urzędu Skarbowego w P.. 3) zaewidencjonowanie kwoty netto 1.049,18 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] sieipnia 2007 r. wystawionej przez "R." sp. j. R. P. i wspólnicy, dokumentującej zakup: opon 205/55R16 Dynaxer HP2 V 4 szt., zaworu TR 414 4 szt. oraz usługi wyważania kół dotyczące samochodu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie przychody nie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekraczają 0,5% kwoty przychodu wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2007r. Zaewidencjonowane przez Skarżącą koszty uzyskania przychodu nie uznane przez organ podatkowy również przekraczają 0,5% kosztów zaewidencjonowanych. Mając powyższe na uwadze w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2007r. organ stwierdził, że księga ta jest nierzetelna po stronie przychodów za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. jak również jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów - za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. - gdyż nie odzwierciedla stanu faktycznego. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku tego postępowania organ I instancji wezwał Skarżącą do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu w celu przesłuchania w charakterze strony. Skarżąca nie została jednak przesłuchana, pomimo dwukrotnego wyznaczania terminu do przesłuchania, o które sama wnioskowała. W toku postępowania składała pisemne wyjaśnienia dotyczące uzywanych w działalności gospodarczej samochodów, ich średniego spalania oraz dostawców oleju napędowego w 2007 r. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego w charakterze świadka zostali przesłuchani: Z. W. (5 października 2012 r.) oraz J. Z. (11 października 2012 r.) tj. pracownicy A. K.. Natomiast A. K. nie udało się przesłuchać, gdyż nie stawił się na przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym w K., przedstawiając zwolnienie lekarskie. Do akt postępowania włączono jednak uwierzytelnioną kopię protokołu z 21 kwietnia 2009 r., z przesłuchania Pana K. w charakterze strony, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w związku z prowadzonym w tym czasie przez ten organ postępowaniem kontrolnym wobec A. K., w trakcie którego zostało Mu udowodnione, że wystawiał dla szeregu podmiotów gospodarczych i rolników indywidualnych "puste faktury", w tym m. in. dla firmy Skarżącej. Organ I instancji wystąpił również do Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Karny o przesłanie protokołu z rozprawy głównej z 27 września 2011 r. sygn. akt [...] dot. A. K.. Przedmiotowe dokumenty zostały przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z 9 stycznia 2013 r. Następnie 31 stycznia 2013 r. wezwano Skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących faktycznych dostawców oleju napędowego zaewidencjonowanego jako koszt uzyskania przychodu w 2007 r. na podstawie faktur, na których jako wystawca została wskazana firma T. K. S. oraz firma PHU A. K.. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca pismem z 11 lutego 2013 r. poinformowała, że dostawcą oleju napędowego w 2007 r. były firmy wymienione w tych fakturach tj. T. oraz PHU A. K.. Mając na uwadze ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 140.216,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2007r w kwocie 0 zł. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którego w żaden sposób nie wynika, że Skarżąca nabywała "puste faktury" oraz odmowie przesłuchania świadka A. K., art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez określenie dochodu przy przyjęciu, że Skarżąca nie poniosła wydatków na zakup paliwa w firmie PHU A. K. oraz firmie T. przy jednoczesnym niezmniejszeniu kwoty przychodu. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by kupowała Ona "puste faktury". Jej zdaniem w treści aktu oskarżenia, wyroku sądowego oraz stenogramów z podsłuchów nie ma słowa na jej temat i Jej firmy, dlatego koniecznym byłoby przesłuchanie w charakterze świadka A. K., który zeznając jako strona w postępowaniu kontrolnym nie potwierdził sprzedaży "pustych faktur" na rzecz firmy D.. Zwróciła takze uwagę na dowolność ustaleń organu I instancji. Ma o tym świadczyć fakt niezwrócenia uwagi na to, że A. K. nie został skazany wyrokiem sądu za wystawianie "pustych faktur", lecz za niewykazanie w deklaracjach VAT podatku ze sprzedaży wykazanego w 1.513 fakturach. Ponadto podniosła, że organy podatkowe powinny dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dlatego Jej zdaniem konieczne jest wypowiedzenie się w tej sprawie biegłego z zakresu motoryzacji, który ustaliłby koszt zakupu paliwa, jaki poniosła Skarżąca do przejechania ilości kilometrów niezbędnych do osiągnięcia przychodów z tytułu usług transportowych w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę T. K. S. z siedzibą w P. oraz od PHU A. K. z siedzibą w K.. Podał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w stosunku do A. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził kontrolę i postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i pierwszy kwartał 2008 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] lipca 2009 r. W wyniku tych postępowań ustalono, że A. K. posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu oraz wystawiał dla szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Powyższe potwierdza przebieg postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. W wyniku postępowania sygn. akt nr [...] przeciwko A. K. Prokuratura ta sformułowała akt oskarżenia, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Pan K., oprócz handlu paliwem wystawiał puste faktury, o czym świadczy treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez niego z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia zapisów z rozmów telefonicznych. Zakwestionowane transakcje dotyczą 1.513 faktur wystawionych dla 87 podmiotów, w tym dla D. D. B.. A. K. po wysłuchaniu aktu oskarżenia przyznał się do zarzucanego mu czynu. Na podstawie zgromadzonego w toku śledztwa i działań Prokuratury materiału dowodowego 27 września 2011 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...], w którym uznano A. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu tj. m. in. posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i prowadzenia nierzetelnej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. O fikcyjności tych faktur świadczy również fakt, że na wielu kwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę A. K. zaznaczono, że transport paliwa realizuje dostawca, przy czym podane są numery rejestracyjne samochodów wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej, co mogłoby świadczyć o tankowaniu tych samochodów w K. lub S.. A. B. nie potwierdza jednak tankowania samochodów firmy D. w tych miejscach. Zaznaczył, że firma PHU A. K. do przewozu paliw wykorzystywała tylko jedną cysternę o pojemności 6.000 litrów, o czym świadczą zeznania złożone przez pracowników Pana K. – J. Z. oraz Z. W.. Tymczasem miedzy innymi z faktur VAT nr [...] z [...] września 2007 r. oraz nr [...] z [...] września 2007 r., wynika dostawa oleju napędowego w ilości 7.000 i 7.500 litrów, co znacznie przekracza możliwości transportowe firmy A. K.. Podkreślił, że firma Pana A. K. nie korzystała z usług transportowych innych firm. Organ zauważył także, że faktury VAT wystawiane w 2007 r. przez firmę A. K. miały różną szatę graficzną, nie były wystawiane (numerowane) chronologicznie oraz wskazywały różne konta bankowe. Odnośnie firmy T. K. S. z siedzibą w P. będącej wystawcą dwóch zakwestionowanych faktur VAT, podał, że w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że firma ta nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w P., natomiast wskazany NIP: [...] został nadany firmie PPHU "D." sp. z o. o. w likwidacji, która zakończyła działalność w grudniu 2008 r. Wskazał, że w fakturach tych jako sprzedawcę paliwa wskazano firmę P. s. c.. Spółka ta nie potwierdziła jednak, że w 2007 r. współpracowała z firmą Skarżącej. R. P. - współwłaściciel P. s. c - oświadczył, że współpracę z firmą Skarżącej rozpoczęto dopiero 2 listopada 2009r. W związku z powyższym niemożliwe było nabycie przez Skarżącą oleju napędowego od firmy Pana S., z uwagi na brak takiego podmiotu gospodarczego. Tym samym faktury, których wystawcą był ten podmiot są fakturami nierzetelnymi i nie mogą stanowić dowodu poniesienia spornych wydatków na zakup paliwa. Zaznaczył, że Skarżąca jako dostawców oleju napędowego wskazała firmę T. K. S. oraz firmę PHU A. K., a jak ustalono w toku postępowania podatkowego pierwsza firma nie istniała, a druga wystawiała nierzetelne faktury VAT. Jednocześnie Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, skąd faktycznie pochodził olej napędowy nabywany przez Nią w 2007r. Organ odwoławczy podkreśłił, że firma Skarżacej nie zawierała z powyższymi kontrahentami pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, co biorąc pod uwagę skalę tych przedsięwzięć byłoby działaniem uzasadnionym. Skarżąca nie miała wiedzy skąd pochodziło paliwo, kto je przywoził, nie posiadała atestów na olej napędowy, listów przewozowych i WZ (wydanie zewnętrzne). Skarżąca i Jej mąż nigdy nie byli w siedzibie swoich kontrahentów, a kontakty ograniczały się wyłącznie do telefonicznego składania zamówień, przy czym nigdy nie uzgadniano formy zapłaty. Ponado Skarżąca nie zna nazwisk osób, z którymi się kontaktowała i nie pamięta szczegółów transakcji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., świetle powyższych ustaleń, na podstawcie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") nie można uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2007 r. wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co jest warunkiem uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podał, że wyeliminowanie konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały one w rzeczywistości poniesione nie oznacza obowiązku ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce wyeliminowanych. Tylko obrót towarem udokumentowany rzetelną fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy udokumentowany tą fakturą. Pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur, tj. T. K. S. oraz PHU A. K. nie doszło do obrotu towarem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dowody księgowe okazane przez Skarżącą, dotyczące zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistości, bowiem nie mogła Ona nabyć oleju napędowego od podmiotu, który nie istnieje bądź zostało dowiedzione, że wystawiał "puste faktury" na rzecz Jej i kilkudziesięciu innych podmiotów. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała od kogo faktycznie nabywała to paliwo, pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Ją do złożenia takiego wyjaśnienia. W związku z tym zakwestionowanie kwot wynikających ze spornych faktur jest zasadne, bowiem nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wskazał, że skoro Skarżąca nie wykazała, że czynności wynikające ze spornych faktur pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści zostały dokonane, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to brak jest podstaw do tego, aby wynikające ze spornych faktur kwoty zaliczyć do kosztów prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie stwierdził także, że Skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2007 r. wydatek na łączną kwotę netto 1.049,18 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2007r. wystawionej przez "R." sp. j. R. P. i wspólnicy, dokumentującej zakup opon 205/55R16 Dynaxer HP2 V - 4 szt., zaworu TR 414 - 4 szt. oraz usługi wyważania 4 kół. Podał, że uwzględniając fakt, że samochód ten został sprzedany 27 maja 2007 r. co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...]. wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie dotyczył samochodu używanego w działalności gospodarczej. Ponadto stwierdził, że Skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała w grudniu 2007r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych zakupionych w tym samym miesiącu - na łączną kwotę 6.913,44 zł. Ustalono, że towary zakupione w grudniu 2007r. nie zostały ujęte w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r., jak również faktury VAT wystawione w grudniu 2007 r. przez Skarżacą nie dokumentują sprzedaży tych towarów. Wobec takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, należało przyjąć, że towary te zostały sprzedane w grudniu 2007 r., a przychód z ich sprzedaży nie został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2007 r. Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz w zakresie przychodów - za grudzień 2007 r. O nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodu świadczy brak wykazania sprzedaży towarów handlowych zakupionych w grudniu 2007 r. Przedmiotowe towary nie zostały wykazane w sporządzonym na koniec 2007 r. spisie towarów jak również faktury VAT wystawione w tym miesiącu nie dokumentują sprzedaży tych towarów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i kosztów świadczy zaewidencjonowanie: 21 nierzetelnych faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od PHU A. K. na łączną kwotę netto 348.640,00 zł, 2 nierzetelnych faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od T. K. S. na łączną kwotę netto 48.828,03 zł, faktury VAT dotyczącej zakupu części do samochodu nieużywanego w działalności gospodarczej wystawionej przez firmę "R." sp. j. R. P. i Wspólnicy na kwotę netto 1.049,18 zł. W przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na odstąpienie od oszacowania przychodów nie zaewidencjonowanych za miesiąc grudzień 2007 r., a więc i podstawy opodatkowania, w związku z tym, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zobowiązany był do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. W tej sytuacji zasadne było zastosowanie innego sposobu szacowania - na podstawie art. 23 § 4 O.p. Podał, że przychód za okres od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono na podstawie przedstawionych przez Skarżącą dokumentów (wystawionych faktur), powiększając go o oszacowany przychód ze sprzedaży nie zaewidencjonowanej w m-cu grudniu 2007r., obliczony jako iloczyn wartości nabycia towarów wynikającej z faktur o nr: nr [...] z [...] grudnia 2007r., nr [...] z [...] grudnia 2007r. oraz nr [...] z [...] grudnia 2007r. i marży handlowej stosowanej przez Stronę. Wartość nabytych towarów ustalono w oparciu o ww. faktury zakupu i wyniosła ona 5 761,20 zł (netto), a następnie powiększono tę kwotę o stosowaną przez Panią B. 20%-wą marżę handlową, zadeklarowaną w oświadczeniu Podatniczki z dnia 10 stycznia 2012r. Zaznaczył, że do oszacowania przychodu zastosowano dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, co w konsekwencji pozwoliło na oszacowanie nie zaewidencjonowanych przychodów w kwocie zbliżonej do rzeczywistej. Natomiast koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r., wynikające z przedstawionych przez Skarżacą dokumentów tylko skorygowano tj. pomniejszono o: - wartość zakupów paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT tj. fakturami wystawionymi przez firmę T. K. S. oraz przez firmę PHU A. K. - wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów tzn. wynikające z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2007r., wystawionej przez ..R." sp. j. R. P. i Wspólnicy, dokumentującej zakup opon oraz usługi wyważania kół do samochodu nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej Podatniczki. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa (zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów) i doprowadziła do poprawnych ustaleń i wniosków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 w związku z art. 188 O.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, który miał wyliczyć koszty zakupu paliwa przez stronę ze względu na fakt, że koszty te zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organy nie kwestionują faktu, że strona posiadała wydatki na zakup paliwa, a jednocześnie przyjął, że koszy zakupu paliwa należy pomniejszyć o koszty zakupu paliwa w firmie T. oraz PHU A. K., co faktycznie oznacza, że Skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków na zakup paliwa, - art. 122 i 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. polegające na nie przesłuchaniu w charakterze świadka A. K., a włączenie do akt niniejszego postępowania protokołu przesłuchania A. K. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co zdaniem Skarżącej w sposób oczywisty narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którego w żaden sposób nie wynika, że Skarżąca nabywała tzw. "puste faktury". W uzasadnieniu skargi wskazała, że z uwagi na zakwestionowanie przez organ I instancji zakupu paliwa dokonanego przez Skarżącą w firmie T. oraz PHU A. K. w toku postępowania podatkowego złożono obszerną dokumentację dotyczącą ilości kilometrów przejechanych przez samochody użytkowane przez Skarżacą. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, który z uwagi na dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania wyliczyłby koszt zakupu paliwa zużytego przez Skarżacą, gdyż w inny sposób Skarżaca nie była wstanie udowodnić poniesionych kosztów. Ponadto Skarżąca wskazuje, że organ podatkowy odwoławczy odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, powołując się na treść art. 188 O.p., a więc odmawiając przeprowadzenia dowodu z uwagi na fakt, że koszt zakupu paliwa przez Skarżącą w 2007 r. został w sposób wystarczający wyjaśniony innymi dowodami. Zdaniem Skarżacej jest to teza nieprawdziwa, gdyż koszty zakupu paliwa nie były obliczane przez organy podatkowe, a jedynie pomniejszono wartość kosztów uzyskania przychodów o wartość zakupu paliwa w firmach T. i PHU A. K.. Ponadto Skarżaca zarzuciła organowi podatkowemu nie przesłuchanie w charakterze świadka A. K., tłumacząc się, że nie jest w stanie tego uczynić i dołączył do akt sprawy protokół przesłuchania A. K. w toku innego postępowania, na co zezwalała mu treść art. 180 O.p. Wskazała, że nie kwestionuje faktu, że organy podatkowe mogły to uczynić, lecz Jej zdaniem oprócz tego powinien być przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. K., podczas którego Skarżąca mogłaby być obecna i zadawać pytania. W ocenie Skarżacej ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w najmniejszym stopniu nie wynika, że kupowała Ona "puste faktury". Zauważyła także, że w treści aktu oskarżenia, wyroku sądowego oraz w stenogramach z podsłuchów nie ma słowa na jej temat i Jej firmy D., ponadto również, że są tam wymienione inne firmy, których nazwy są skrzętnie zamazane przez organ I instancji. Jej zdaniem coraz częściej w praktyce organów podatkowych mamy do czynienia z sytuacją, że jeżeli zdaniem tych organów podatnik popełnia "oszustwo podatkowe", to tym samym nie zasługuje na ochronę prawną. Jest to sytuacja, która z całą pewnością nie ma podstawy prawnej, a organy podatkowe powinny rozróżniać sytuację w której ktoś jest skazany nie za to, że wystawiał tzw. puste faktury, a za to, że nie wykazał tych faktur w deklaracjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania podatkowego sprowadzając się w istocie do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że nabywała ona nierzetelne faktury dokumentujące nabycie paliwa, a także to, iż przyjmując takie założenie nie dokonały oszacowania kosztów nabycia paliwa odmawiając przy tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie motoryzacji. Skarżąca zarzuca ponadto, iż organy podatkowe opierając się wyłącznie na protokołach przesłuchania A. K. dokonanych w trakcie innych postępowań naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Odnosząc powyższe rozważania do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania podatkowego odstąpienie od przesłuchania A. K.. Należy w tym miejscu zauważyć, iż organ podatkowy I instancji wzywał A. K. celem przesłuchania w charakterze świadka jednakże ten nie stawiał się na powyższe wezwania. Zdaniem Sądu dopuszczalne zatem było wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dokumentów zawierających zeznania tej osoby złożone w toku innych postępowań, przy czym organ podatkowy realizował w ten sposób zasady celowości i szybkości wynikające z art. 122 i art. 125 O.p. Korzystanie z takich dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Należy bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym wystarczające podstawy do uznania, iż posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez T. K. S. z P. oraz PHU A. K. z K. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa. Pierwszy z wymienionych wyżej podmiotów nie figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego w P., a zatem jako podmiot nieistniejący nie mógł być wystawcą rzetelnych faktur. Natomiast o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez drugi podmiot, oprócz wzmiankowanych zeznań A. K., świadczą ustalenia zawarte w wydanej w stosunku do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. (karty akt administracyjnych). Istotne jest przy tym, że w załączniku nr 1 do tej decyzji wskazano firmę Skarżącej jako odbiorcę fikcyjnych faktur. Nazwa przedsiębiorstwa Skarżącej (choć zniekształcona) pojawia się w trakcie rozmów A. K. z zatrudnianymi przez niego osobami, dotyczących procederu wystawiania fikcyjnych faktur, a ustalone wówczas dane, które mają być w nich zawarte zgadzają się z fakturami posiadanymi przez Skarżącą. Fakt wystawiania przez A. K. potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], w którego sentencji przywołano art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mający na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Z treści faktur wystawianych przez PHU A. K. wynika, że paliwo dostarczał Skarżącej dostawca, mimo że niektóre z tych faktur zawierają numery rejestracyjne pojazdów odbiorcy. Przy czym należy mieć na uwadze, iż dostawca nie mógł zrealizować samodzielnie niektórych z dokumentowanych dostaw, gdyż nie posiadał cysterny o odpowiednio dużej pojemności, a odbiór tego paliwa przez pojazdy Skarżącej byłoby nieracjonalne z uwagi na odległość od PHU A. K. przy uwzględnieniu ceny nabywanego paliwa. O fikcyjności wzmiankowanych transakcji świadczy także brak określenia warunków sprzedaży w formie pisemnych umów, zapłata za paliwo wyłącznie w formie gotówki, brak atestów nabywanego paliwa, listów przewozowych oraz dokumentów WZ, brak wiedzy Skarżącej dotyczących dostawcy i osób go reprezentujących, a w szczególności tego, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami. To w zestawieniu do znacznych ilości "nabywanego" paliwa przez Skarżącą oraz przy uwzględnieniu zasady doświadczenia życiowego nie daje podstaw do przyjęcia, iż transakcje te miały charakter rzeczywisty. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu z 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli podatniczka wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatniczka faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować nabycie paliwa oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od T. K. S. z P. oraz PHU A. K. z K., to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11). W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów za grudzień 2007 r. oraz kosztów uzyskania przychodów w za cały okres 2007 r. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, stosownie do którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu ( straty ) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 24a u.p.d.o.f.) . Zasady te to pewien kanon , wzór, reguła postępowania, mające służyć temu ażeby zawarte w nich zapisy ( tych księgach ) i one same, miały walor dowodu prawidłowego , rzetelnego , który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć ,że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie wyliczonej daniny. Jeśli dochodzi do zakłócenia tych zasad np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami , określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych , wówczas zachodzi konieczność korzystania z regulacji opisanych w art. 23 § 1 - § 5 O.p. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, to Sąd zauważa, że u jego podstaw znajduje się stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe winny były oszacować koszt nabycia paliwa, skoro nie kwestionowały samego faktu jego posiadania przez podatnika. Ustosunkowując się do tego stanowiska przede wszystkim zwrócić uwagę należy, iż instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 oraz z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 173/12 - dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji zasadnie nie został uwzględniony przez organy podatkowe bowiem jego przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.