III SA/Wa 2242/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, Organ I instancji), decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.K. (dalej: Skarżący, Strona) z P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj - grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. w łącznej kwocie 9.758.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.503.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 631.85 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał w pierwszej kolejności na zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności. DIAS zauważył, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj - grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. upływały odpowiednio: 25 kwietnia2014 r., w okresie 25 czerwca 2014 r. do 25 lutego 2015 r. Następnie powołując się na odpis z KRS oraz uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki od 30 sierpnia 2013 r. do 7 grudnia 2017 r. W oparciu o powyższe NUS uznał, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań, jak i zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy podzielił również argumentację NUS, że Strona nie złożyła skutecznego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki. Z akt sprawy, w szczególności z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z 9 lutego 2016 r. oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce na dzień złożenia rzekomej rezygnacji wspólnikami spółki pozostawali P.W. i A.S., którzy w dniu 22 listopada 2013 r. zbyli udziały w spółce. Dodatkowo, jak ustalono w toku kontroli, do końca 2014 r. doszło jeszcze trzykrotnie do dalszej sprzedaży udziałów spółki, jednocześnie nie powołano nowego zarządu spółki (brak dokumentów w aktach rejestrowych spółki w Sądzie Gospodarczym KRS) natomiast wskazywany przez Stronę M.Z. nigdy nie figurował jako członek zarządu lub wspólnik spółki. Zdaniem Organu II instancji trudno też uznać, że spółka z oświadczeniem Strony z 24 października 2013 r. miała możliwość się zapoznać. DIAS podkreślił, że w przypadku spółki, członkowie jej zarządu byli wybierani przez zgromadzenie wspólników spółki. Zatem skuteczne złożenie rezygnacji wymagało dotarcia oświadczenia do tego ostatniego organu spółki. Zdaniem DIAS złożenie rezygnacji wymagało, aby dotarło ono do tego organu spółki, który powołuje zarząd. Jeżeli więc organem powołującym zarząd było zgromadzenie wspólników, oświadczenie o rezygnacji powinno być złożone zgromadzeniu wspólników. Strona pismo z 24 października 2013 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji skierowała do "Zarządu P. Sp. z o.o. ul. [...]". W stanie faktycznym sprawy Strona oprócz kserokopii własnoręcznie sporządzonego pisma z 24 października 2013 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji, nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że oświadczenie woli o rezygnacji zostało zakomunikowane spółce. Wbrew twierdzeniu Strony, jak wskazuje Organ I instancji, z akt kontroli nie wynika, że przedmiotowe oświadczenie Strony znajdowało się w sejfie spółki. W ocenie DIAS, słusznie zatem NUS uznał, że Strona nie wykazała skutecznie złożonej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, a w konsekwencji Strona nie wykazała skutecznego wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu spółki po 31 października 2013 r. Zdaniem organu, twierdzenie Strony, jakoby faktycznie funkcję tę pełnił M.Z., nie uwalnia Strony od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki. Nie można bowiem przyjąć, że faktycznie funkcję tę pełnił M.Z., skoro nigdy nie figurował jako członek zarządu lub wspólnik spółki. Prawo do reprezentowania Spółki przysługiwało Skarżącemu, powołanemu 30 sierpnia 2013 r. na prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ponadto, że Skarżący po 31 października 2013 r. wykonywał czynności faktyczne, w których występował jako prezes zarządu. W protokole kontroli podatkowej zapisano, że upoważnienie do kontroli spółki doręczono 2 marca 2015 r. Prezesowi zarządu kontrolowanej spółki, tj. Skarżącemu. W dniu 4 marca 2014 r. Strona złożyła oświadczenie, że "(...) zobowiązuje się jako prezes spółki do dostarczenia dokumentacji księgowej za kontrolowany okres (...) do Urzędu Skarbowego w W.", uczestniczył w oględzinach miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] w charakterze osoby upoważnionej do reprezentacji spółki, w dniu 20 kwietnia 2015 r. złożył zeznania jako prezes zarządu tej spółki, końcowo w dniu 25 maja 2015 r. Skarżący potwierdził odbiór protokołu kontroli podatkowej. Organ zauważył też, że Skarżący pismem z 9 lipca 2015 r., a więc już po zakończeniu kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie spółki za kontrolowany okres, zawiadamiał organ podatkowy o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, do którego załączył kopię oświadczenia o rezygnacji oraz kopię zawiadomienia skierowanego do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na mocy art. 24 ust. 6 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego orzekł o wykreśleniu z dniem 7 grudnia 2017 r. Skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, po uprzednim umorzeniu postępowania przymuszającego wobec spółki prowadzonego w związku z niedopełnieniem obowiązku aktualizacji danych rejestrowych. Zatem również te czynności podjęte przez Stronę, świadczą, że po 31 października 2013 r., pełniła formalnie funkcję prezesa zarządu spółki. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS zauważył, że spółka nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zatem nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. W szczególności DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik postanowieniem z [...] listopada 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec, maj do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. – z uwagi na jej bezskuteczność. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne oraz wskazał na ich nieefektywność oraz brak majątku spółki, z którego można byłoby wyegzekwować zaległości objęte tytułami wykonawczymi. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora, Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnym jest uznanie, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Odnosząc się do przesłanek, które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, w pierwszej kolejności wskazano, że z odpisu z KRS nie wynika, żeby był składany wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Oceniając, kiedy zaistniały przesłanki upadłości, DIAS wskazał, że do dnia wydania decyzji przez NUS pozostały nieuregulowane zaległości spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu: – podatku od towarów i usług za marzec, maj do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. łącznej kwocie 9.758.00 zł w raz z odsetkami za zwlokę w łącznej kwocie 2 503 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 631,85 zł; – podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie 3 758 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1 089 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 243,21 zł. Organ zauważył, że spółka posiada ponadto nieuiszczone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od października 2013 r. do kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie 65 950,77 zł. Najstarsze nieuiszczone zobowiązania spółki to zaległości z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za październik 2013 r. (1 541,11 zł), Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych za październik 2013 r. (815,78 zł) i z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2013 r. (0,09 zł). Spółka posiada zaległości cywilnoprawne, przekazane do egzekucji. DIAS, uwzględniając przy ocenie sytuacji finansowej spółki inne okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, pominięte przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że stan niewykonywania zobowiązań przez przedmiotową spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "p.u.n.") zapoczątkowany został poprzez brak zapłaty zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2013 r., której termin płatności przypadał w lipcu 2013 r. Stan niewykonywania zobowiązań przez spółkę uzasadniały również takie okoliczności jak: brak zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za październik 2013 r., których terminy płatności przypadały w listopadzie 2013 r., a następnie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r., brak zapłaty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty do grudnia 2014 r., w podatku od towarów i usług za marzec do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r., jak również zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od listopada 2013 r. do kwietnia 2015 r. Dokonane ustalenia pozwoliły Organowi II instancji na uznanie, że spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych należności publicznoprawnych, w tym podatkowych, co stosownie do art. 10 w związku z art. 11 p.u.n. obliguje do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uwzględniając powyższe, w ocenie Organu odwoławczego, po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r. (20 lutego 2014 r.) – w terminie 14 dni od tej daty – zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (drugi wierzyciel). W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość spółki nie został złożony. Organ odwoławczy podkreślił, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Równocześnie Dyrektor zauważył, że aby móc swobodnie działać, przedsiębiorstwo musi utrzymywać płynność finansową, czyli zdolność do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Przedsiębiorstwo musi posiadać więc tyle środków finansowych, aby móc spłacać zaciągnięte zobowiązania. Płynność wiąże się więc z takim zarządzaniem zarówno wpływami pieniędzy, jak i wydatkami, które umożliwią spłacanie zobowiązań w terminie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Stronę zaistniały przesłanki upadłości, a więc okoliczności określone w art. 11 p.u.n. Niewątpliwie nie były to przejściowe trudności czy zatory płatnicze, lecz trwałe zaprzestanie płacenia długów, a więc niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona przedłożyła jakiekolwiek dokumenty świadczące o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. DIAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Skarżący nie przedstawił też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw, z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał też, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolną ocen materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie przez Organ odpowiedzialności Strony za zaległości spółki. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i § 2, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Organ procedował w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: - Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 r. mimo, iż organ podatkowy podczas kontroli znalazł w sejfie Spółki oświadczenie Skarżącego z dnia 24 października 2013 r., iż z dniem 31 października 2013 r. rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa zarządu, wobec czego me może on ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki wymagalne po 31 października 2013 r.; - Skarżący reprezentował spółkę podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach od 27 lutego do dnia 25 maja 2015 r. w sytuacji, w której skarżący podczas tej kontroli wyjaśniał, iż od dnia 1 listopada 2013 r. nie jest prezesem zarządu w związku ze złożeniem oświadczenia z dnia 24 października 2013 r. o rezygnacji z pełnienia tej funkcji; - Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 r mimo oświadczeń składanych przez Skarżącego Organowi podatkowemu, iż w dniu 24 października 2013 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji z dniem 31 października 2013 r. i brak jest podstaw do odmowy przyznania wiary tym oświadczeniom Skarżącego; - Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 r., skoro dopiero z dniem 7 grudnia 2017 r. wykreślony został z rejestru KRS mimo, iż Skarżący nie miał legitymacji do złożenia wniosku do KRS o wykreślenie go z rejestru, a spółka - mimo wszczęcia przez Sąd rejestrowy postępowania przymuszającego, nie złożyła stosowanego wniosku o dokonanie zmian w rejestrze, a zmiana została dokonana przez Sąd z urzędu; Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 r., wobec tego, iż zdaniem Organu podpisał korektę rocznego zeznania podatkowego CIT - 8 z dnia 9 lipca 2014 r. mimo, iż podpis złożony na dokumencie, nie został złożony przez Skarżącego; - Skarżący po 3 października 2013 r. wykonywał jakiekolwiek czynności faktyczne w których występował jako prezes mimo treści zeznań świadków, w tym A.S. będącego udziałowcem w spółce, który jasno wskazał, iż nigdy nie widział ani nie słyszał, aby prezesem był skarżący, tylko M.Z., który wykonywał wszystkie czynności, reprezentował spółkę, zawierał w imieniu spółki umowy i przedstawiał się jako prezes spółki; co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych prowadzącego do uznania, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 r., wobec czego ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki solidarnie ze spółką i zobowiązany jest do zapłaty kwoty 12.892,85 zł 2. art. 188 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpis znajdujący się w treści korekty zeznania rocznego CIT - 8 za 2013 r. został złożony przez Skarżącego oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.Z., doręczenie na adres wskazany w aktach sprawy, na okoliczność ustalenia daty uzyskania przez spółkę oświadczenia o rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu, czasokresu sprawowania przez skarżącego tej funkcji, reprezentacji spółki przez świadka oraz ustalenia, w jakim okresie świadek reprezentował spółkę, konsekwencją czego był brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy 3. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia 20 lutego 2014 r., skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do 31 października 2013 r., wobec czego nie był umocowany do złożenia takiego wniosku. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i starannie poddały refleksji w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 30 sierpnia 2013 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 30 sierpnia 2013 r. do 7 grudnia 2017 r., tj. w okresie powstania zobowiązań, jak i zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj - grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Nie można podzielić przy tym zarzutu, że Skarżący złożył skuteczne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki. Z akt sprawy, w szczególności z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z 9 lutego 2016 r. oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce na dzień złożenia rzekomej rezygnacji wspólnikami spółki pozostawali P.W. i A.S., którzy w dacie 22 listopada 2013 r. zbyli udziały w spółce. Dodatkowo – jak ustalono w toku postępowania – do końca 2014 r. doszło jeszcze trzykrotnie do dalszej sprzedaży udziałów spółki, jednocześnie nie powołano nowego zarządu spółki, natomiast wskazywany przez Skarżącego M.Z. nigdy nie figurował jako członek zarządu lub wspólnik spółki. Zgodnie z art. 202 § ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej "k.s.h.") mandat członka zarządu wygasa w momencie śmierci, rezygnacji lub odwołania ze składu zarządu. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu przepisy te odsyłają odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 202 § 5 k.s.h.). W myśl zaś art. 746 § 2 i 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej "k.c.") przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym momencie. Jednakże, gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę. Jednym z elementów rezygnacji, jest oświadczenie woli generujące konsekwencje. Zgodnie z artykułem 60 k.c., do oświadczenia woli potrzebny jest pewny, stanowczy akt wyrażający wolę osoby w sposób dostateczny. Akt złożenia przez piastuna spółki kapitałowej rezygnacji z zajmowanego stanowiska (w niniejszej sprawie członka organu zarządzającego) stanowi jednostronne oświadczenie woli tego piastuna mające adresata, którym jest ta spółka (oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, czyli spółce, w której piastun pełni swój mandat). Chodzi zatem o oświadczenie woli, o którym jest mowa w art. 61 k.c. Wobec tego, z mocy powołanego przepisu Kodeksu cywilnego (art. 61 § 1 k.c.) uważać należy, że jednostronne oświadczenie woli piastuna spółki kapitałowej stanowiące rezygnację z zajmowanego stanowiska w organie spółki jest złożone spółce kapitałowej (adresatowi tego oświadczenia) z chwilą, gdy doszło do wiadomości spółki w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z treścią oświadczenia woli o rezygnacji. Z powyższego jednoznacznie wynika, że oświadczenie woli o rezygnacji musi być zakomunikowane spółce (art. 61 § 1 k.c.). Nie można więc skutecznie zrezygnować z funkcji członka zarządu, jeżeli podpisane zostanie oświadczenie woli o rezygnacji, a nie zostanie ono doręczone spółce. Występujące w orzecznictwie istotne rozbieżności co do adresata oświadczenia o rezygnacji rozstrzygnięte zostały w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r. (III CZP 89/15). Sąd Najwyższy przyjął, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. (tak również Sąd Najwyższy w wyrokach: z 17 marca 2017 r., III CSK 100/16, LEX nr 2309569, oraz z 24 listopada 2017 r., III CSK 320/16, LEX nr 2453039; podobnie Sąd Najwyższy w dwóch uchwałach z 7 kwietnia 2016 r., III CZP 84/15, LEX nr 2014900, oraz III CZP 30/16, niepubl., w których przyjęto, że w związku z powyższym nie jest skuteczne oświadczenie woli jedynego likwidatora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji o rezygnacji z pełnionej funkcji złożone jedynemu wspólnikowi tej spółki), tj. wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. W praktyce oznacza to, że oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności. Stanowisko to nie rozwiązuje jednak problemu składania rezygnacji przez ostatniego lub jedynego członka zarządu, jak też przez wszystkich członków zarządu jednocześnie. W niniejszej sprawie Skarżący był z dniem 30 sierpnia 2013 r. jedynym członkiem zarządu spółki. Z powyższego względu ustawodawca uzupełnił art. 202 k.s.h. o przepis dotyczący tej szczególnej sytuacji, tj. o § 6. Niemniej przepis ten został dodany przez art. 18 pkt 6 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2244) zmieniającej k.s.h. z dniem 1 marca 2019 r., toteż nie miał zastosowania do Skarżącego. W okresie przed 1 marca 2019 r. sytuacja nie była w sposób wyraźny uregulowana. W ocenie tut. Sądu, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta, a w konsekwencji, gdy brak jest podmiotów mogących być reprezentantami biernymi spółki, dopuszczalne powinno przyjęcie stosowania per analogiam art. 210 § 1 k.s.h. W takim przypadku stosowne oświadczenie mogłaby przyjąć rada nadzorcza (gdyby była ustanowiona) albo też pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Co prawda podmioty, do których odnosi się art. 210 § 1 k.s.h., mają stosowne upoważnienie do czynności mających charakter umowny, a rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną. Skoro jednak rada nadzorcza i pełnomocnik mają określoną legitymację do relacji z członkiem zarządu, wydaje się, że rezygnacja w tych szczególnych okolicznościach (brak klasycznych legitymowanych biernie) może i powinna być złożona według reguł art. 210 § 1 k.s.h. Kiedy rezygnację zamierza złożyć jednoosobowy zarządca, który w spółce z o.o. powoływany jest przez zgromadzenie wspólników, zasadnym byłoby złożenie rezygnacji temu organowi spółki. W ocenie Sądu nie sposób uznać, że spółka z oświadczeniem Skarżącego z 24 października 2013 r. miała możliwość zapoznania. Podkreślenia wymaga, że w przypadku spółki, członkowie jej zarządu byli wybierani przez zgromadzenie wspólników spółki. Zatem skuteczne złożenie rezygnacji wymagało dotarcia oświadczenia do tego ostatniego organu spółki (ewentualnie pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników). Złożenie rezygnacji wymagało zatem, aby dotarło ono do tego organu spółki, który powołuje zarząd. Jeżeli więc organem powołującym zarząd było zgromadzenie wspólników, oświadczenie o rezygnacji powinno być złożone zgromadzeniu wspólników. Natomiast Skarżący pismo z 24 października 2013 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji skierował do: Zarządu P. Sp. z o.o., ul. [...]. W stanie faktycznym sprawy Skarżący oprócz kserokopii własnoręcznie sporządzonego pisma z 24 października 2013 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji, nie przedstawił żadnego dowodu na to, że oświadczenie woli o rezygnacji zostało zakomunikowane spółce. Z akt kontroli, wbrew twierdzeniu Skarżącego, na co wskazał Organ pierwszej instancji, nie wynika, że przedmiotowe oświadczenie Skarżącego znajdowało się w sejfie spółki. Dowód dojścia oświadczenia woli do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią, obarcza składającego oświadczenie. Pomocne w przeprowadzeniu tego dowodu mogą być zwłaszcza domniemania faktyczne (231 k.p.c.) związane z doręczeniem przesyłki adresatowi. W szczególności – zgodnie z ustalonym orzecznictwem – awizowanie przesyłki poleconej uzasadnia domniemanie faktyczne możliwości zapoznania się przez adresata z przesyłką. W konsekwencji na adresacie awizowanej przesyłki poleconej spoczywa ciężar dowodu okoliczności przeciwnej (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 30 kwietnia 1998 r., III CZ 51/98, OSNC 1998, nr 11, poz. 189, oraz wyroki Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2004 r., II CK 358/02, "Wokanda" 2004, nr 9, s. 6, z 5 października 2005 r., I PK 37/05, OSNP 2006, nr 17-18, poz. 263, i z 17 marca 2010 r., II CSK 454/09, OSNC 2010, nr 10, poz. 142). W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie złożonej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, a w konsekwencji nie wykazał skutecznego wygaśnięcia mandatu prezesa zarządu spółki po 31 października 2013 r. W szczególności nie przedstawił dowodu nadania ww. oświadczenia na adres spółki, zwłaszcza, że w aktach postępownaia taki dowód nie figuruje. Twierdzenie Skarżącego, jakoby faktycznie funkcję prezesa zarządu pełnił M.Z., nie uwalnia od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki. Nie można bowiem przyjąć, że faktycznie funkcję zarządu pełnił M.Z., skoro nigdy nie figurował jako członek zarządu. Wynika to chociażby z pełnego odpisu KRS spółki. Prawo do reprezentowania spółki przysługiwało Skarżącemu, powołanemu 30 sierpnia 2013 r. na prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ponadto, że Skarżący po 31 października 2013 r. wykonywał czynności faktyczne, w których występował jako prezes zarządu. I tak, w protokole kontroli podatkowej zapisano, że upoważnienie do kontroli spółki doręczono 2 marca 2015 r. prezesowi zarządu kontrolowanej spółki, tj. Skarżącemu. Ponadto, w dniu 4 marca 2014 r. Skarżący złożył oświadczenie, że "(...) zobowiązuje się jako prezes spółki do dostarczenia dokumentacji księgowej za kontrolowany okres (...) do Urzędu Skarbowego w W.", uczestniczył w oględzinach miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] w charakterze osoby upoważnionej do reprezentacji spółki, w dniu 20 kwietnia 2015 r. złożył zeznania jako prezes zarządu tej spółki, końcowo w dniu 25 maja 2015 r. Skarżący potwierdził odbiór protokołu kontroli podatkowej. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Skarżący pismem z 9 lipca 2015 r., a więc już po zakończeniu kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie spółki za kontrolowany okres, zawiadamiał organ podatkowy o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, do którego załączył kopię oświadczenia o rezygnacji oraz kopię zawiadomienia skierowanego do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 kwietnia 2015 r. Należy podkreślić, że na mocy art. 24 ust. 6 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego orzekł o wykreśleniu z dniem 7 grudnia 2017 r. Skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, po uprzednim umorzeniu postępowania przymuszającego wobec spółki prowadzonego w związku z niedopełnieniem obowiązku aktualizacji danych rejestrowych. Wymienione czynności świadczą, że po 31 października 2013 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, przypomnieć należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08). W toku postępowania organy ustaliły, że spółka nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zatem nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Jak wynika z akt sprawy wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, prowadzone do majątku spółki, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec, maj do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r., które postanowieniem z 16 listopada 2016 r. zostało umorzone jako bezskuteczne. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne oraz wskazał na ich nieefektywność oraz brak majątku spółki, z którego można byłoby wyegzekwować zaległości objęte tytułami wykonawczymi. Prawidłowo więc organy oceniły zaistnienie tej przesłanki w sprawie. Nie sposób więc uznać za zasadne tych argumentów Skarżącego, które zmierzają do wykazania, że spółka aktualnie prowadzi działalność. Jeśli tak jest, to przypomnienia wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki jest odpowiedzialnością solidarną, w której odpowiada on obok spółki; może także wskazać majątek spółki, z którego wierzyciel (organ podatkowy) może się zaspokoić. Kolejną istotną kwestią z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki było rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 p.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły, tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 p.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: a) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; b) sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu, w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że stan niewypłacalności spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy Skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki. Z przedstawionych przez organy podatkowe informacji dotyczących zaległości spółki wynika, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. w łącznej kwocie 9 758 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2 503 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 631,85 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 3 758 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1 089 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 243,21 zł. Ponadto, spółka posiada nieuiszczone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od października 2013 r. do kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie 65 950,77 zł. Najstarsze nieuiszczone zobowiązania spółki to zaległości z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za październik 2013 r. (1 541,11 zł), Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych za października 2013 r. (815,78 zł) oraz z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2013 r. (0,09 zł). Spółka posiada także zaległości cywilnoprawne, przekazane do egzekucji. Stan niewykonywania przez spółkę zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. zapoczątkowany został poprzez brak zapłaty zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2013 r., której termin płatności przypadał w lipcu 2013 r. Stan niewykonywania zobowiązań przez spółkę uzasadniały również takie okoliczności jak: brak zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za październik 2013 r., których terminy płatności przypadały w listopadzie 2013 r., brak zapłaty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r., którego termin płatności upływał 20 lutego 2014 r., brak zapłaty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od lutego do grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r., a także brak wykonania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od listopada 2013 r. do kwietnia 2015 r. Tym samym – jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – okoliczności obligujące Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już w marcu 2014 r. (w tym okresie nastąpił upływ terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r.). Wówczas spółka nie regulowała już zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jak i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za październik 2013 r., a także zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2013 r. Sąd zauważa jednocześnie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16). Ponadto, wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba – tak jak w rozpoznawanej sprawie – że wniosek ten był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15). Z akt sprawy nie wynika zarazem, by Skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W szczególności Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Skarżący nie przedstawił też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie naruszył art. 121 art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 a także art. 191 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od lipca 2013 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2013 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r., jak i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za październik 2013 r. W późniejszym okresie ilość zobowiązań spółki wobec wierzycieli ulegała powiększeniu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej spółki i jej zdolności płatniczych. Wskazać również należy, że moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, ale także dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną. Nie można zatem tracić z pola widzenia, że to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje przy tym wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16). Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej, nadmiernie optymistycznej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do Skarżącego. W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 o.p. oraz pozostałe zarzuty okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).