III SA/Wa 2246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 14 maja 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenia przyszłe. Z uwagi na zatrudnienie w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (zwanej dalej: "PARP"), która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 42, poz. 275, z późn. zm.) realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, skarżąca otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy od agencji rządowej. PARP jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu PARP, agencja jest państwową osobą prawną. Zadaniem PARP jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich. Środki na wynagrodzenie Skarżącej (umowa o pracę) wypłacone w 2007 roku pochodziły ze środków budżetu państwa, przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez PARP zadań. Wynagrodzenie Skarżąca otrzymała bezpośrednio od PARP. PARP sfinansowała wynagrodzenie ze środków, które otrzymała na konkretny cel, czyli wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę. PARP otrzymała środki w ramach dotacji podmiotowej na 2007 rok, zapisanej w ustawie budżetowej na 2007 rok z dnia 25 stycznia 2007 r. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w sytuacji gdy PARP - jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej na 2007 rok na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez Agencję zadań i z tych środków bezpośrednio przekazała na konto bankowe Skarżącej wynagrodzenie za świadczenie pracy, to zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) ?" - zwanej dalej: "u.p.d.o.f. Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem, powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wskazała, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez podatnika od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Skarżącej, z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że dochody otrzymane przez nią w 2007 roku, w ramach stosunku pracy, spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę, iż: 1) wynagrodzenie otrzymywała bezpośrednio od PARP - jako pracodawcy, 2) PARP jest agencją rządową, co potwierdza ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, 3) PARP otrzymała środki na wynagrodzenia pracowników z budżetu państwa, co potwierdza ustawa budżetowa na rok 2007, jak również zaświadczenia otrzymane od pracodawcy - wobec powyższego dochody sfinansowane z dotacji podmiotowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od PARP w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa - za prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że z uwagi na zatrudnienie w PARP, która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, Skarżąca otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy od agencji rządowej. Środki na wynagrodzenie Skarżącej wypłacone na podstawie umowy o pracę w 2007 roku pochodziły ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez PARP zadań. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od PARP w części finansowanej z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmienił w dniu 14 czerwca 2013 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od PARP w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa - jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazał, iż przy dokonywaniu interpretacji zwolnienia podatkowego zawartego w powołanym przepisie należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Zdaniem organu oczywiste jest, iż podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, co pozwala na sformułowanie reguły, że każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia. Natomiast stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa jest wedle organu możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu. Organ zauważył następnie, iż katalog zwolnień podatkowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres, od źródła finansowania). Dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy zatem w ocenie organu ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Organ zauważył, że z uzasadnienia tej nowelizacji jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Organ wskazał następnie, iż analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców od PARP powołanej w celu wspierania rozwoju przedsiębiorczości. Przeczy to przyjętemu przez Skarżącą tokowi rozumowania, opartemu wyłącznie o wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., że zwolnienie to obejmuje również wynagrodzenia pracowników PARP. Skarżąca - w przeciwieństwie do przedsiębiorców - nie była adresatem pomocy świadczonej przez PARP, otrzymywała jedynie od tej Agencji wynagrodzenie będące zapłatą za wykonywaną pracę. W konsekwencji, dochód Skarżącej otrzymany w 2007 roku z tytułu umowy o pracę zawartej z PARP, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem organu, zastosowanie w tym przypadku językowej wykładni przepisu byłoby niesprawiedliwe i wypaczałoby cel jakim kierował się ustawodawca uchwalając tę regulację. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał stanowisko Skarżącej przedstawione w jej wniosku złożonym w dniu 21 maja 2012 r. za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r., w której zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie o którym mowa w przedmiotowym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy, otrzymanego przez Skarżącą od PARP za 2007 rok. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz orzeczenie o tym, iż Skarżącej przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w odniesieniu do kwot otrzymanych przez Skarżącą od PARP w 2007 roku, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż przyjęta przez organ dokonujący zmiany interpretacji wykładnia przepisu jest nie do przyjęcia, biorąc pod uwagę analizę treści przepisu art. 21 u.o.p.d.f., obowiązujące zasady wykładni prawa oraz dyrektywy interpretacyjne. Zdaniem Skarżącej katalog zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.o.f. jest katalogiem generalnym, który ma zastosowanie zarówno dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i jej nieprowadzących, chyba że co innego wynika z treści przepisu dotyczącego konkretnego zwolnienia podatkowego. Tymczasem przepis art. 21 ust 1 w pkt 47c u.o.p.d.f. takiego rozróżnienia nie zawiera. Ustawodawca nie wprowadza również wyłączenia jego stosowania w przypadku przychodów ze stosunku pracy. Zakresem tego przepisu są objęte kwoty otrzymywane przez podatnika, o ile otrzymane zostały od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Skarżącej z punktu widzenia tego przepisu bez znaczenia pozostaje jego zakres podmiotowy. Ponadto zdaniem Skarżącej, stwierdzenie w drodze wykładni przez organ, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców od PARP powołanej w celu wspierania rozwoju przedsiębiorczości pozostaje w sprzeczności z analizą przedmiotowego przepisu, bowiem, gdyby ustawodawca zamierzał objąć zakresem przedmiotowego przepisu wyłącznie dochody otrzymane przez przedsiębiorców, to wyraźnie by to zaznaczył, jak to zrobił w treści innych zapisów w art. 21 u.o.p.d.f., czy też w analogicznym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie zwolnienie od podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, nie dotyczy wyraźnie wyłączonych dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała również, że spełniła ona wszystkie przesłanki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, choć w zaskarżonej zmianie interpretacji Minister Finansów uznał, że ww. przepis nie ma zastosowania, z uwagi na racjonalność ustawodawcy oraz zastosowanie dyrektyw wykładni celowościowej i historycznej. Skarżąca zauważyła, że zakresem przepisu są objęte kwoty otrzymywane przez podatnika od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, zaś bez znaczenia pozostaje jego zakres podmiotowy. Zdaniem Skarżącej wykładnia dokonana przez Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distingueretam, (tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, tam nie wolno wprowadzać ich interpretatorowi), zwłaszcza, że wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.f. nie budzi wątpliwości. Należy więc w ocenie Skarżącej przyjąć zasadę: clara non sunt interpretanda, polegającą na tym, że nie dokonuje się wykładni tego, co jest jasne. Wedle Skarżącej stanowisko takie ma potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych wcześniej w tych samych stanach faktycznych (wynagrodzenie pracowników agencji rządowych). W piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W ocenie Sądu należy stwierdzić wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje jednoznacznych wyników. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Sądu wynik wykładni językowej tego przepisu budzi zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Na podstawie wykładni językowej można przyjąć, przepis ten zwalnia z podatku kwoty wypłacone przez agencje rządowe, które agencje te otrzymały z budżetu w celu dokonania ich wypłaty. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem objęte są kwoty otrzymywane przez agencje rządowe w celu ich przekazania dalszym odbiorcom. Komentowany przepis w żadnym zakresie nie określa o jakich dalszych odbiorców kwot przekazywanych przez agencje rządowe, chodzi w tym przepisie. Na podstawie tego przepisu można zakładać, że zwolnieniem objęte są wszystkie wypłaty dokonywane przez agencje rządowe w celu ich funkcjonowania a zatem także wynagrodzenia pracowników ale także kwoty wypłacane za nabywane usługi i towary związane z bieżącym funkcjonowaniem agencji np. kwoty płacone za energię elektryczną, zakup materiałów biurowych. Przepis ten może być także interpretowany, jako norma zwalniająca z podatku kwoty wypłacane przez agencje rządowe odbiorcom w ramach realizowania przez te agencje specjalnych celów, dla których agencje te zostały powołane. W świetle tych konstatacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie można uznać za normę prawną, która może być interpretowana wyłącznie przy pomocy wykładni gramatycznej. Dlatego podnoszony w skardze zarzut sięgnięcia przez organ w zaskarżonej interpretacji, przy wykładni powołanego przepisu, do pozajęzykowych metod wykładni należało uznać za niezasadny. Zdaniem sądu w celu ustalenia znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących funkcjonowanie agencji realizujących cele administracji rządowej i ustalenie rodzaju środków, które mogą one przekazywać innym podmiotom w ramach realizowania przez te agencje ich ustawowych celów. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa oprócz PARP działały następujące agencje objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz.U.z 2001 r., Nr 57, poz. 603 ze zm.), - Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa działająca na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (j.t. Dz. U. z 2008 r., Nr98, poz.634 ze zm.), - Agencja Rynku Rolnego działająca na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 633 ze zm.), - Agencja Rezerw materiałowych działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych (j.t. Dz.U. z 2007r., Nr 89, poz.594 ze zm.), - Państwowa Agencja Atomistyki działająca na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz.276 mze zm.), - Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych działająca na podstawie ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz.U. z 2007 r., Nr.70, poz. 473 ze zm.), - Polska Agencja Prasowa działająca na podstawie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz. U. Nr. 107, poz. 687 ze zm.), - Polska Agencja Żeglugi powietrznej działająca na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829 ze zm.), - Agencja Mienia Wojskowego działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 163, poz. 1711 ze zm.), - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 398 ze zm.). Wymienione agencje mają rożne formy prawne i organizacyjne. Agencje te działają, jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Wszystkie wymienione agencje realizują cele wskazane w powołanych ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienianych agencji. Część z wymienionych agencji funkcjonuje w oparciu o dotacje podmiotowe oraz dotacje przedmiotowe przyznane z budżetu państwa. Z dotacji tych agencje pokrywają koszty funkcjonowania agencji oraz wydatki na realizację celów poszczególnych agencji zapisanych w ustawach. Część wydatków ponoszonych przez niektóre z wymienionych agencji na realizację celów ustawowych ma formę dotacji przyznawanych odbiorcom dotacji prowadzącym działalność, której wspieranie mieści się w zakresie celów ustawowych agencji. Taką działalność prowadzą np.: PARP (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), Agencja Rynku Rolnego (art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych) Agencja (art. 3 ust. 2 pkt 1,2,5 i 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Tego rodzaju działalność polega w istocie na przekazywaniu przez agencje odbiorcom dotacji, które na ten cel agencje otrzymały z budżetu państwa. W tego rodzaju działalności agencje działają, jako podmioty pośredniczące w przekazaniu dotacji budżetowej odbiorcy dotacji, z tym, że przekazanie to następuje w formach określonych przez przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych agencji. Taki charakter kwot wypłacanych przez agencje z otrzymanych przez nie dotacji celowych potwierdza art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W świetle tego przepisu dotacje przekazywane z budżetu przez agencje rządowe są dotacjami celowymi. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje wyłącznie kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom z dotacji otrzymanych na te cele przez agencje z budżetu. Przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie kwoty dotacji pochodzących z budżetu redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. W takiej sytuacji kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom pełnią taką samą funkcję jak dotacje celowe wypłacone bezpośrednio z budżetu. Zdaniem Sądu właśnie ta cecha kwot wypłacanych przez agencje powoduje, że objęte są one zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. został umieszczony w ustawie wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ustanawiających zwolnienie dla dotacji wskazanych w tych przepisach. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwolnienie dotacji z podatku na podstawie 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako, dotacje. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podmiotów "trzecich", którym beneficjent dotacji ze środków otrzymanych w formie zapłacił należności za towary usługi lub inne świadczenia. W przypadku takich podmiotów otrzymane przez nie kwoty nie mają charakteru dotacji, gdyż nie pochodzą od podmiotu uprawnionego do jej przekazania i kwoty te stanowią dla tych podmiotów należności ze stosunków prawnych łączących je z beneficjentem dotacji. Z regulacjami tymi koresponduje treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) (zwolnienie środków z pomocy zagranicznej) w stosunku do podmiotów, które otrzymują te środki od bezpośredniego beneficjenta pomocy. Z regulacji zawartych w powołanych przepisach dotyczących udzielania pomocy finansowej ze środków publicznych wynika, że zwolnienia ustanowione w tych przepisach przysługują wyłącznie bezpośrednim beneficjentom tych środków, dla których stanowią one publiczne wsparcie finansowe realizowanych przez nie zadań mających znaczenie ogólnospołeczne. W świetle tych wniosków Sąd uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie są objęte kwoty wypłacane przez agencje rządowe, które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa w art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Do kwot tych w szczególności należy zaliczyć kwoty wypłacane przez agencje w związku z finansowaniem ich bieżącej działalności np. na wynagrodzenia pracowników agencji, wydatki eksploatacyjne dotyczące nieruchomości zakupy materiałów. Ponadto, mając na uwadze okoliczność, że wymienione agencje zostały powołane do realizacji ściśle określonych celów, wskazanych w ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji należało uznać, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. pojęcie "cel", na który agencje uzyskały środki z budżetu oznacza szczegółowy cel dla którego realizacji dana agencja została powołana. Cel ten nie oznacza samego funkcjonowania agencji, jako jednostki organizacyjnej. Uznanie zaproponowanej przez Skarżącą wykładni powołanego przepisu za prawidłową stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej pracowników agencji rządowych, gdyż uzyskiwane przez nich kwoty od tych agencji byłyby zwolnione od podatku, podczas gdy wynagrodzenia pracowników innych państwowych jednostek organizacyjnych podlegałyby opodatkowaniu. Tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby żadnego uzasadnienia i wskazanie celu takiego właśnie ukształtowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego byłoby niemożliwe. Dodatkowo takie zwolnienie naruszałoby wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Sama okoliczność, że pracownicy ci uczestniczą w realizacji celów agencji nie stanowiłaby wystarczającego uzasadnienia przy wywodzeniu wskazywanego przez Skarżącą zwolnienia, gdyż pracownicy innych jednostek publicznych przyznających dotacje zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d u.p.d.o.f. nie korzystali by z takiego zwolnienia pomimo tego, że ich rola sprowadzałaby się w zasadzie to wykonywania tych samych funkcji, które wykonują pracownicy agencji rządowych. Powołany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1433/10 dotyczył innego stanu faktycznego. Wyrokiem tym, którym uchylono powołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I Sa/Wr 86/10. NSA wydając ten wyrok nie rozstrzygał w przedmiocie zwolnienia od podatku wynagrodzeń pracownika agencji rządowej. Powłany przez Skarżącą wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 269/13 tsakże nie dotyczył świadczeń wypłacanych przez agencję rzoądową lub agencję wykonawczą jej pracownikom. Wyrok ten dotyczył świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojkową agencję Mieszkaniową. Poglądy w nim wyrażone nie mogły mieć zastoswania w ninejszej sprawiez powdu różnić w stnaie faktycznym niniejszej sprawy i stnie faktycznym, w którym zapadł powłany wyrok. Z tych sanmych powdów przy rozpoznawaniau niniejszej sprawy nie mogły mieć zastoswania poglądy wyrazone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 801/09 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów wyrażonych w powłanym przez Skarżacą wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 119/13. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne zarzuty podniesione w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił