III SA/Wa 2259/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w dniu 13 czerwca 2004 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. w kwocie 402.108,13 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r., nr [...] uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i orzekł o zwrocie podatku za okres od lipca do grudnia 2002 r. we wnioskowanej kwocie. W dniu 22 września 2010 r. Spółka wystąpiła do Organu pierwszej instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji wskazał na brak przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a w rezultacie stwierdził brak podstaw prawnych do uznania żądania zawartego w przedmiotowym wniosku. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u. z 1993r.", przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p., przez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r., przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 2001r.", zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 2003 r.", Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do odsetek, jest przyznawana; - art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, przez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług; - art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) – dalej: "Ósma Dyrektywa", przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do odsetek, jest przyznawana. 3. Decyzją z [...] maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Wskazał, że rozporządzenie z 2001 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych przepisu, na podstawie którego przyznane zostałoby takie uprawnienie osobom fizycznym, prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, nie posiadającym siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju (tzw. podmiotom uprawnionym). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności podniósł, iż w przypadku, gdy prawo podatkowe nie przewiduje oprocentowania Strona może wystąpić o odszkodowanie na drodze cywilnoprawnej. Wskazał, że z analizy orzeczeń dotyczących odsetek dla podmiotów zagranicznych wynika, iż Sądy - uzupełniając niejako istniejące regulacje prawne - wprowadzają normę zbliżoną do tej, która została wprowadzona dopiero w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze. zm.), dokonując wykładni prawotwórczej, a nie prokonstytucyjnej. Odnosząc się do regulacji dotyczących podmiotów krajowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek Spółki, w świetle przepisów art. 76b i art. 80 O.p., jest spóźniony. Jeżeli bowiem, w myśl art. 80 § 1 O.p. prawo do żądania zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, to tym bardziej wygasa prawo do żądania odsetek. W związku z powyższym stwierdził, iż wniosek Spólki został złożony po upływie terminu przedawnienia prawa do wystąpienia z takim żądaniem. W ocenie Oganu odwoławczego zastosowanie przepisów O.p., dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Spółka, zastosowanie art. 78 O.p., gdyż przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat, a zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest nadpłatą. Ponadto Organ odwoławczy, nie zgadzając się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z 21 kwietnia 2009r. (sygn. akt I FSK 96/08), iż podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. stwierdził, iż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. W ocenie Organu, świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Wyjaśnił, iż w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 u.p.t.u. z 1993r.), do którego stosuje się przepisy u.p.t.u i aktów wykonawczych do tej ustawy, tj. m.in. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r., a w drugim przypadku z podmiotem uprawnionym (§ 2 rozporządzenia z 2001 r.), który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie RP. W ocenie Organu odwoławczego nie można mieszać tych trybów i regulacji. Za powyższym, w ocenie Organu, przemawia m.in. fakt, iż podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku, czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym z przepisów art. 5 i pozostałych u.p.t.u. z 1993r. Dodatkowo Organ podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony, a więc nie wystąpi tu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. Zdaniem Organu ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania. W sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego. Przepisy te nie mają bowiem zastosowania do okresu sprzed akcesji. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE, która stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. W ocenie Organu, skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów podatku wypłaconych po terminie, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to naruszenie takie mogłoby być stwierdzone jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p., przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r., przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia z 2001r., zmienionego rozporządzeniem z 2003 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych wyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 5 i art. 21 "u.p.t.u. z 1993r.", przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p., przez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 21 Konstytucji RP, przez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności; - art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy, przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do odsetek, jest przyznawana. - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmowa Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług. Spółka argumentowała, że Organ pierwszej instancji zobowiązany był naliczyć jej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym Organ był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku, do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. kwota zwrotu VAT, niezwrócona w stosownym terminie, jest traktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Co więcej - zgodnie z odpowiednimi przepisami O.p. - nadpłata stanowi nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter ma niewypłacony w terminie zwrot podatku. W konsekwencji organy podatkowe powinny były naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka wywiodła, że w związku z niewypłaceniem należnych odsetek, wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji przyznającej zwrot podatku dla Spółki, zgodnie z art. 78a O.p., winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu podatku. Zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa w dniu wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji organy podatkowe nie wypłaciły Spółce części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu podatku. Kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 151.670 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W dniu sporządzenia wniosku o wypłatę odsetek oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku należne odsetki od niewypłaconej dotychczas kwoty zwrotu wynosiły więc, zgodnie ze wstępnymi obliczeniami Spółki, w sumie 153.420 zł. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres lipiec – grudzień 2002 r. został złożony w dniu 13 czerwca 2003 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu 17 sierpnia 2010 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią zasadniczą niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w okresie lipiec – grudzień 2002 r. odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. Zwrot podatku w okresie od lipca do grudnia 2002 r. przewidziany był przepisami u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 tej ustawy zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( Dz.U. Nr 67, poz. 690 ) zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu podatku należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca powołała się również na przepisy prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały, że ponieważ wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku obejmował okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa unijnego oraz prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego nie mogły mieć zastosowania. Ponadto, dopiero od 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 czerwca 2001 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższego rozporządzenia działania organów podatkowych. Organy podatkowe twierdziły również, że rozporządzenie powyższe nie zawiera unormowań, które wprowadzałoby oprocentowanie ustawowe od zwrotu podatku niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia istotnie nie zawierały unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 2003 r. w związku z art. 78 O.p. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, które uzasadniała ona powołując się na orzecznictwo. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. W ocenie Sądu istnieje bowiem zignorowana przez organ podatkowy różnica pomiędzy stworzeniem normy prawnej, a taką wykładnią normy już istniejącej, która prowadzi do uwzględnienia zasad państwa prawa, w którym każdy podmiot podległy prawu tego państwa korzysta z analogicznej ochrony przed działaniami organów państwowych sprzecznymi z przepisami prawa. Nie ulega żadnych wątpliwości, co już Sąd podkreślał, że organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek zwrócić podatek w określonym przepisami prawa terminie. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organy podatkowe uchybiają takiemu terminowi po czym skutki dla budżetu państwa własnych zaniedbań próbują zniwelować powołując się na brak przepisów, aby zrekompensować poczynione straty podmiotom, którym strat tych przyczyniły. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pomija okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z dnia 23 czerwca 2001r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Nie ma znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy możliwość złożenia przez podmiot zagraniczny ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność organu podatkowego. Uprawnienie takie służy również polskim podatnikom, którzy niezależnie od tego uprawnienia mają też prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Sąd rozumie, że możliwości organów podatkowych dokonywania wykładni prokonstytucyjnej są ograniczone w porównaniu do tych, jakimi dysponuje niezawisły sąd. Oczywistą jest też konieczność stosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że to właśnie niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisu obowiązującego prawa leży u podłoża niniejszej sprawy. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, iż wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania w świetle przepisów art. 76b i art. 80 O.p. jest spóźniony. Podstawą żądania oprocentowania jest kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 17 sierpnia 2010r. Skoro dopiero decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał Skarżącej żądany we wniosku złożonym w dniu 13 czerwca 2003r. zwrot podatku za okres od lipca do grudnia 2002r. to organ podatkowy nie może z faktu wydania po terminie decyzji w sprawie zwrotu wywodzić negatywne konsekwencje dla strony w postaci przedawnienia żądania oprocentowania nieterminowego zwrotu. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001r. organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie pierwsze oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 6.3. Organ podatkowy ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. 6.4. Wbrew wnioskowi Skarżącej, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. 6.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).