III SA/Wa 2281/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr IPPP3/4512-26/15-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Spółki za jedną kompleksową usługę marketingową oraz określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo- marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest uzgodniona między Spółką a Klientem umowa o świadczenie usług (art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "k.c."), zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie albo sam kosztorys opracowany przez Spółkę i zaakceptowany przez Klienta. Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach umowy bądź zlecenia jest organizacja różnego rodzaju akcji promocyjnych skierowanych do konsumentów albo pracowników kontrahentów Klienta, w ramach których Spółka: - przyjmuje na siebie funkcję organizatora akcji promocyjnych i przyrzekającego nagrody, - opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta, - przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej, - przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem, - zapewnia nagrody w akcji promocyjnej, - umożliwia odebranie nagrody przez zwycięzców akcji promocyjnej. Nagrodami w akcjach pozostają usługi, świadczone przez podwykonawców Spółki - podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług. Usługami stanowiącymi nagrody są przykładowo wycieczki, warsztaty kulinarne czy kursy językowe. Nagrody są wydawane nieodpłatnie bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP, poprzez zapewnienie im możliwości skorzystania z danej usługi stanowiącej nagrodę. Koszty nagród finalnie ponosi Klient. Załącznikiem do umowy lub zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, w tym koszt nagród. Z tytułu świadczenia usług, Spółka wystawia i przekazuje Klientom faktury VAT, przy czym do jednej umowy lub zlecenia, z uwagi na specyfikę usługi (akcje trwają od 1 do 12 miesięcy) wystawiane są faktury VAT stosownie do uprzednio ustalonego i zatwierdzonego przez Strony harmonogramu działań zawartego w kosztorysie. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z zm.) - dalej zwanej "u.p.t.u." - w opisanym stanie faktycznym, świadczenie Spółki stanowić będzie kompleksową usługę marketingową, opodatkowaną w miejscu w którym Klient Spółki ma swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania czy też należy uznać, że Spółka świadczy usługę na rzecz niepodatników? W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż charakter usług które są świadczone na rzecz Klientów Spółki, z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego Spółki jak i jej Klientów ma przede wszystkim cel marketingowy, to jest: a) wsparcie, budowa, wzmocnienie rozpoznawalności marek Klientów Spółki, jak również b) wsparcie sprzedaży towarów lub usług oferowanych przez Klientów Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym celem samym w sobie zlecenia Spółce prowadzenia akcji promocyjnych nie jest zapewnienie uczestnikom akcji możliwości skorzystania z usług będących nagrodami i pośrednie świadczenie na ich rzecz tych usług, ale wsparcie sprzedaży mające bezpośredni wpływ na uzyskiwane przez Klientów Spółki przychody ze sprzedaży produktów, jak również budowa wartości marki Klientów Spółki wśród konsumentów - nabywców produktów Klienta. W świetle powyższego oraz wobec treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zdaniem Skarżącej Spółka dokonując świadczeń na rzecz klientów Spółki (usług marketingowych, których jednym z elementów jest zapewnienie nagród w postaci usług i zorganizowanie możliwości skorzystania z nich przez zwycięzców akcji), de facto świadczy jednolitą usługę marketingową do której podstawy opodatkowania należy zliczyć również koszty związane z nabyciem usług stanowiących nagrody i zastosować jednolite zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia usług. Skarżąca powołała się na orzecznictwo ówczesnego ETS (C-68/92, C-73/92, C-69/92, C-231/94, C-41/04, C-88/09, C-308/96 i C-94/97). Skarżąca poniosła, iż w opisanym stanie faktycznym, zapewnienie możliwości skorzystania z usługi stanowiącej nagrodę pozostaje wyłącznie jednym ze świadczeń składowych kompleksowej usługi organizacji akcji marketingowej i nie ma w tym kontekście znaczenia, że usługi stanowiące nagrody świadczone są bezpośrednio na rzecz zwycięzców akcji. Bez elementu zapewnienia w akcji nagrody dla zwycięzców, nie mogłaby ona odnieść skutku oczekiwanego przez Klienta Spółki, a tym samym nie byłoby powodu dla zlecania jej organizacji, i chociaż bezpośrednim beneficjentem usług stanowiących nagrody są zwycięzcy akcji promocyjnej, to Klient Spółki pozostaje beneficjentem usługi w postaci organizacji akcji promocyjnej świadczonej przez Spółkę. Co istotne, powyższe pozostaje to w zgodzie z ukształtowanymi w ramach organizacji akcji promocyjnych relacjami cywilnoprawnymi - zleceniodawcą Spółki jest zawsze Klient, podatnik podatku VAT, Spółka nie zawiera natomiast w żadnym razie umowy o świadczenie usług z uczestnikami akcji - niebędącymi podatnikami osobami fizycznymi. W świetle powyższego w ocenie Spółki, świadczenia na rzecz Klienta Spółki winny być zakwalifikowane jako kompleksowa usługa marketingowa stosownie do treści art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż odbiorcami usług Spółki będą Klienci - podatnicy - posiadający siedzibę poza terytorium RP, stosownie do treści art. 28b ust 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usługi jest w takim przypadku kraj siedziby Klienta Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy wydanie nagród w postaci np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, czyli usług świadczonych przez podwykonawców Spółki (podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług) w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną. Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi, które następnie wydaje uczestnikom akcji promocyjnych we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Klienta). Koszty nagród finalnie ponosi Klient. Wobec tego zdaniem Organu, należy przyjąć, że Wnioskodawca wydając nagrody w postaci usług świadczonych przez podwykonawców, podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, działa jakby sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W analizowanej sprawie wydanie ww. usług przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników akcji promocyjnych następuje nieodpłatnie, jednakże w ocenie Organu nie oznacza to, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, koszty nagród finalnie ponosi Klient. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. Organ stwierdził, iż w przypadku wydania przez Wnioskodawcę nagrody w postaci usług świadczonych przez podwykonawców, np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, zapłaty nie dokonuje uczestnik akcji promocyjnych lecz Klient. Wobec tego, czynność świadczenia usług przez Wnioskodawcę bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych, w ramach umowy z Klientem, wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że punktem wyjścia dla analizy charakteru usług jest zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W ocenie Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10. Organ odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-68/92, C-73/92, C-69/92, oraz C-231/94, C-41/04, dotyczących kompleksowości świadczeń złożonych podzielił poglądy w nich zawarte jednakże, zauważył, iż aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Klienta odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie ten Klient. Natomiast w ramach usługi marketingowej odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Klient i uczestnik akcji promocyjnych (z tytułu dokonania na jego rzecz usługi). Za nieuzasadnione organ uznał odwoływanie się do wskazanych powyżej orzeczeń przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy istnieje orzeczenie TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej. W orzeczeniu C-55/09, TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Zaznaczył, iż w wyroku sygn. akt I FSK 1249/13 Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-55/09. Organ dokonując analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdził, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się dwa odrębne świadczenia: • pierwsze z nich obejmuje: usługę o charakterze reklamowo-marketingowym polegającą m.in. na opracowaniu strategii/koncepcji akcji promocyjnej tak, aby osiągnąć cele Klienta, • druga z nich obejmuje: wydanie nagród uczestnikom akcji promocyjnych w postaci np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, czyli odpłatne świadczenie usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki (podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług). Organ stwierdził, iż w analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach zawartych umów o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo zlecenia bądź na podstawie samego kosztorysu opracowanego przez Spółkę i zaakceptowanego przez Klienta, świadczy na rzecz Klienta usługę o charakterze reklamowo-marketingowym, natomiast na rzecz uczestników akcji promocyjnych w ramach wydania nagród usługi w postaci np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, świadczone przez profesjonalne podmioty zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług. Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego, że płatności zarówno za usługę reklamowo-marketingową oraz za usługi będące nagrodami dokonuje Klient, nie należy wnioskować że podstawa opodatkowania obejmuje łącznie te świadczenia, gdyż beneficjentami tych usług są odrębne podmioty. Uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Organ wskazując na treść art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2 u.p.t.u., art. 28b ust. 3, art. 28a u.p.t.u., stwierdził, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą lecz dwoma świadczeniami. Jednym świadczeniem jest usługa reklamowo-marketingowa a drugim świadczeniem jest wydanie nagród w postaci usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki, które to wydanie stanowi odrębne odpłatne świadczenie usług od usług reklamowo-marketingowych. Przy tym usługa reklamowo-marketingowa jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności poza terytorium RP przez co miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług reklamowo- marketingowych jest miejsce, w którym Klient Spółki posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast odpłatne świadczenie usług polegające na wydaniu nagród w postaci usług świadczone jest na rzecz niebędących podatnikami osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP przez co należy uznać, że w przypadku wydania nagród w postaci usług Spółka świadczy usługę na rzecz niepodatników. Organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług reklamowo-marketingowych na rzecz Klienta jest miejsce, w którym Klient Spółki posiada siedzibę działalności gospodarczej jednakże oceniając stanowisko Spółki całościowo uznał je za nieprawidłowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie interpretacji w oparciu o opis zdarzenia przyszłego odbiegający od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.  - art. 14c § 1 i § 2 O.p poprzez niepełne i nieczytelne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji; - art. 121 O.p i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nie udzielenie niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem toczącym się przed Organem i wydanie interpretacji której nie można zastosować. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż Organ nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, bowiem jako całe uzasadnienie swojego stanowiska wskazał jedynie dwa orzeczenia Sądów Administracyjnych dotyczące kwalifikacji kompleksowej usługi marketingowej działań w postaci: Programu lojalnościowego, gdzie nagrodami były towary; Akcji promocyjnej, gdzie nagrodami były towary. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej Organ zmodyfikował przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i uznał, że wydaje ona w ramach swoich Akcjach promocyjnych nagrody w postaci towarów, a nie usług. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi tj. naruszenia art.14 c §1 i 2 O.p. oraz art.121 O.p. z następujących względów. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast Minister Finansów ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji Organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Także Sąd ocenia zgodność stanowiska Ministra Finansów z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżona interpretacja Ministra Finansów, który zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącego, odpowiada wymienionym wyżej wymogom formalnym . Innymi słowy pogląd Organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności podanych przez Skarżącego we wniosku. Nie mogło spotkać się z akceptacją Sądu stanowisko strony, iż interpretacja jest wadliwa, bowiem organ powołał w uzasadnieniu interpretacji tylko dwa orzeczenia sądowe, które nie odpowiadają w pełni stanowi faktycznemu przedstawionymi przez stronę. Tym samym organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez stronę i uznał, że wydaje ona w ramach swoich akcji promocyjnych nagrody w postaci towarów.Jak wynika z akt sprawy organ interpretacyjny uwzględnił okoliczności wskazane przez stronę strona w złożonym wniosku, że nagrodami w organizowanych przez nią akcjach promocyjnych są np. wycieczki, warsztaty kulinarne czy kursy językowe, czyli usługi świadczone przez podwykonawców Spółki (podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług). Wbrew zarzutom skargi , w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ rozważył we wskazanych we wniosku przez okolicznościach faktycznych wydawanie nagród w formie usług, a nie towarów (por. strona 7 akapit 3 i następne zaskarżonej interpretacji).Świadczą o tym jednoznaczne wypowiedzi organu w zaskarżonej interpretacji, dotyczące zakresu przedmiotowego wniosku takie jak: "W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy wydanie nagród w postaci np. wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych, czyli usług świadczonych przez podwykonawców Spółki (podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem danego rodzaju usług) w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną (...). Organ wskazał też, iż czynność świadczenia usług przez Wnioskodawcę bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych, w ramach umowy z Klientem, wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy." Odnosząc się do zarzutu, iż jako całe uzasadnienie interpretacji organ wskazał jedynie dwa orzeczenia Sądów Administracyjnych dotyczące kwalifikacji kompleksowej usługi marketingowej działań w postaci: 1.Programu lojalnościowego, gdzie nagrodami były towary; 2.Akcji promocyjnej, gdzie nagrodami były towary oraz do naruszenia art.121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem interpretacyjnym, wskazać należy, iż jak wynika z treści wydanej interpretacji powołane przez organ orzeczenia:(orzeczenie WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 1086/12, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1112/13 oraz orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2154/14 nie odpowiadały ściśle stanowi faktycznemu przedstawionymi przez Stronę (dotyczyły nagród w postaci towarów a nie usług). Okoliczności te pozostawały jednak bez wpływu na wynik sprawy. Organ skorzystał przede wszystkim z wykładni przepisów prawa prezentowanej przez Sądy w powyższych wyrokach, odnosząc ją rozważnie i trafnie do stanu faktycznego sprawy, uwzględniając odrębności w sprawie. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie był też przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia: 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13; 7 lutego 2014r., I FSK 474/13; 27 lutego 2014r., I FSK 597/13. Sąd podziela w pełni wykładnię przepisów prezentowaną przez organ w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku oraz powołanych orzeczeniach sądowych. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych aby uznać za jedną usługę kompleksową świadczenia usług marketingowych (polegających na organizacji akcji promocyjnych) oraz wydania nagród uczestnikom tych akcji w postaci wycieczek, warsztatów kulinarnych czy kursów językowych. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt.6 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności; 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 1) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, warunkiem koniecznym jest odpłatność za daną czynność. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności dostawy towarów oraz świadczenia usług za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej natomiast nie regulują kwestii czynności złożonych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Organ trafnie wskazał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej przez agencję obejmującej swoim zakresem m. in. wydanie jako nagród - usług i świadczenie usług marketingowych na rzecz skarżącej, odbiorcą tego kompleksowego świadczenia musiałaby być spółka. Natomiast w przedmiotowej sprawie odbiorcą świadczeń są dwa podmioty - skarżąca (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz uczestnicy otrzymujący w nagrody w postaci wymienionych we wniosku usług. W ocenie Sądu stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie już wskazywał, iż gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana. Celem powyższego jest określenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite oraz czy ewentualnie jednolite świadczenie nie stanowi dostawy towarów czy świadczenia usług (vide: wyrok C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien (pkt 12-14), wyrok C-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget (pkt 17), wyrok C-88/09 z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie Graphic Procede (pkt 18)). W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a Baxi Group Ltd. Mimo, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż nagrody były wydawane w postaci towarów a nie usług. Nie jest to bowiem okoliczność istotna w tej sprawie ale tezy zawarte przez TSUE w przedmiocie pojęcia "świadczenia złożonego do celów podatku VAT" W orzeczeniu tym Trybunał również podkreślił, iż w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o jedno świadczenie, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich transakcja jest dokonywana. Wynagrodzenie za dostawę towarów konsumentom odpowiadało cenie nabycia prezentów przez agencję reklamową. Natomiast różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem jakie płaciła Spółka Baxi, a ceną nabycia towarów zapłaconą przez agencję w celu zaopatrzenia się w te towary, stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Baxi Group (usługa reklamowa). Trybunał podkreślił, że Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. Powyższe oraz przedstawione w sprawie okoliczności, iż koszt prezentów lojalnościowych był ujmowany przez podmiot zarządzający w fakturach, jakie spółka ta wystawiła Spółce Baxi pozwoliło TSUE na postawienie tezy, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem. To pozwoliło Trybunałowi orzec, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług prowadzące do przyznawania klientom nagród w ramach programu lojalnościowego oraz z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych, stanowią dwie odrębne czynności. Prawidłowo organ odnosząc powyższy wyrok do przedmiotowej sprawy wskazał, że wynagrodzenie jakie otrzymuje skarżąca, za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Skarżącą. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez klienta za dostawę usług (nagród) dokonywaną przez Skarżącą na rzecz uczestników otrzymujących nieodpłatnie konkretne usługi (nagrody). Wydanie nagród w formie konkretnych usług uczestnikom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia usług (w formie nagród) przez klienta. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. klient Skarżącej (konkretny podmiot gospodarczy). Czynność wydania nieodpłatnie przez Spółkę uczestnikom nagród - wypełnia zatem znamiona dostawy usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 u.pt.u., która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Reasumując w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą lecz dwoma świadczeniami. Jednym świadczeniem jest usługa reklamowo- marketingowa a drugim świadczeniem jest wydanie nagród w postaci usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki, które to wydanie stanowi odrębne odpłatne świadczenie usług od usług reklamowo-marketingowych. Przy tym usługa reklamowo-marketingowa jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności poza terytorium RP przez co miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług reklamowo- marketingowych jest miejsce, w którym Klient Spółki posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast odpłatne świadczenie usług polegające na wydaniu nagród w postaci usług świadczone jest na rzecz niebędących podatnikami osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP przez co należy uznać, że w przypadku wydania nagród w postaci usług Spółka świadczy usługę na rzecz niepodatników. Z tych wszystkich względów Sad na podstawie art.151 p.p.s.a.oddalił skargę.