III SA/Wa 2306/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 18 stycznia 2012 r. S. S.A z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 174.942,00 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 4 marca 2009 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, wskazując jako podstawę art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 §1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie Spółki zapłacony podatek stanowi nadpłatę wynikającą z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, dokonanego w dniu 4 marca 2009 r., o kwotę 35.000.000,00 zł poprzez emisję 350.000 akcji imiennych uprzywilejowanych serii G o wartości 100 zł każda. Zdaniem Spółki, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE L 249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG". W ocenie Spółki również obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej "u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując podkreśliła, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w niniejszej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie miał art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., gdyż podwyższony został kapitał zakładowy Spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Uznał zatem, że notariusz należnie pobrał podatek od podjętej przez Spółkę uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, uwzględniając przy jego obliczeniu przysługujące odliczenia od podstawy opodatkowania. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, i na które powołuje się Spółka, zgodne są z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 1983 r.", poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygniecie. Zdaniem Spółki, analiza brzmienia poszczególnych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, u.o.s. oraz rozporządzenia z 1983 r. prowadzi do wniosku, że w polskim systemie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej (również w ramach podwyższenia kapitału zakładowego) nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. Z powyższego wywiodła, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli od 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie wskazała, że obowiązek zwolnienia powyższych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych pozostał aktualny również po wejściu w życie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11) – dalej "Dyrektywa 2008/7/WE". Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11. W rezultacie uznała, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki były sprzeczne z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wskazała, że stosując zasadę nadrzędności oraz bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego organ pierwszej instancji winien był zatem odmówić zastosowania przepisów prawa krajowego, na mocy których nastąpiło opodatkowanie tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w zakresie w jakim przewidywały one opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-366/05, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Stwierdził zatem, że zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy nie wyklucza możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego, podkreślił, iż art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Następnie zaznaczył, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła oplata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała u.o.s. Wyjaśnił również, że skoro opodatkowaniu ustawowemu podlegała, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, to analogicznie opodatkowaniu podlegała również, zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Podkreślił także, że w rozporządzeniu z 1983 r. przewidziano (§ 54 ust. 1,3 i 4), iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi 10% lub 5% w zależności od rodzaju wkładu. Ponadto wskazał, że przepisy u.o.s., jak również rozporządzenia z 1983 r. nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek, jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym, zgodnie obowiązującym wówczas art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "K.h."). W efekcie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na gruncie u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i nie były sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślił przy tym, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka tego podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podstawowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Reasumując stwierdził, że płatnik prawidłowo pobrał podatek, działając na podstawie przepisów krajowych zgodnych z Dyrektywą 69/335/EWG, w jej brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez Spółkę zauważył, iż zostały one uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. oraz § 54 rozporządzenia z 1983 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych; b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te, w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jako sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, nie powinny być stosowane; c)- art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Przywołując regulacje obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. podkreśliła, że kluczową rolę dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej, ma definicja kapitału zakładowego zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1983 r., obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zauważyła, że ani przepisy u.o.s., ani rozporządzenia z 1983 r. nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym, za zasadne uznała odwołanie się do przepisów K.h. regulujących kwestię wnoszenia wkładów do spółek. Wskazała, że K.h. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej K.h. konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz. Zdaniem Skarżącej powyższe oznacza, że zgodnie z § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 1983 r., przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki innej niż akcyjna, tj. spółki, do której wkłady wnosili wspólnicy (np. spółki z o.o.) W ocenie Skarżącej wnioski płynące z wykładni literalnej powyższych przepisów potwierdza wykładnia historyczna. Zauważyła, że do rozporządzenia z 1983 r. przeniesiono tylko pierwszą część definicji kapitału zakładowego zawartego w dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9 poz. 74 ze zm.). Pominięto natomiast tę część definicji, która dotyczy kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zdaniem Skarżącej było to działanie zamierzone, co oznacza, że od momentu wejścia w życie przepisów u.o.s. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Na potwierdzenie swojej argumentacji wskazała orzecznictwo (por. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 224/12 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 462/12). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego (art. 3 § 1 w związku z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję nowych akcji imiennych, pokrytego w całości wkładem pieniężnym. Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit k u.p.c.c (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 4 marca 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych, pokrytych wkładem pieniężnym. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować, jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie TSUE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku, w którym TSUE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1983 r. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10 i z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., sprawa C-372/10, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1983 r. wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. W ww. zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie K.h. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (zob. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.h.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej wykładnia historyczna także nie potwierdza tezy o wyłączeniu z opodatkowania wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej (zob. szerzej na ten temat w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 98/12). Państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem w dniu 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem nienależnie pobranym, a Spółce nie przysługiwało prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (niepodlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W toku postępowania organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawy zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne. Słusznie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty w kwocie pobranej przez płatnika. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.