III SA/Wa 2317/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2011 r. T. S.A z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 99.913 zł, który został pobrany przez notariusza w dniu 9 lutego 2006 r., w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 72 §1 pkt 2, art. 75, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25) powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335". W opinii Strony zapłacony podatek stanowi nadpłatę wynikającą z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w dniu 9 lutego 2006 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł w drodze emisji i objęcia [...] nowych akcji serii C o wartości nominalnej 100 zł każda. Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335. Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 99.913 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 b § 1 pkt 1 O.p. a także art. 120 O.p. w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym, państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki akcyjnej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355 wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W powyższym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej uznał za istotne odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. wskazując jednocześnie, że w tym dniu w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) – dalej "u.o.s." oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 1983 r.". Na podstawie powyższych aktów organ odwoławczy stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%), czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle wskazanych przepisów – w opinii organu – kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki (w tym do spółki akcyjnej) na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%. W ocenie organu odwoławczego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Zatem, w opinii organu odwoławczego, Polska od 1 maja 2004 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem organu drugiej instancji powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym twierdzenie strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Powyższe rozumowanie Spółki jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparte na nieprawidłowych założeniach. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1323/11. Organ drugiej instancji odnosząc się do przedstawionej przez stronę argumentacji co do wniosków wypływających ze zmian dokonanych w przepisie rozporządzenia z 1983 r. po uchyleniu uprzednio obowiązującego Dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że przywołany przez stronę przepis art. 10 ust. 2 Dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1983 r. zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 Dekretu tj. nabycia praw majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego, brzmienie przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1983 r., ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a zatem państwo polskie nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że argumentacja Strony wskazująca na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w rozporządzeniu z 1983 r., także nie jest uzasadniona. Zauważyć bowiem należy, iż normodawca definiując co na potrzeby rozporządzenia z 1983 r. uznaje za kapitał zakładowy posługuje się obok "wspólnika" także pojęciem "udziałowiec" (§ 54 ust. 5 rozporządzenia z 1983 r.). Przy czym o ile przepisy Kodeksu handlowego w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością posługiwały się pojęciem, "spólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych - "akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach Kodeksu handlowego regulujących ustrój i zasady funkcjonowania żadnych z w/w typów spółek. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dla ustalenia znaczenia słowa "wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1983 r. bardziej zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. I tak zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN SA (http://sjp.pwn.pl) wspólnik to osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu; osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski. Natomiast internetowy słownik wyrazów bliskoznacznych SYNONIMY PROFFNET.com (http://www.synonimy. proffnet.com) jako synonimy słowa wspólnik podaje m. in. słowa akcjonariusz, udziałowiec. Zatem, uznać należy, że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Organ odwoławczy stwierdził również, że bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego skarżącej pozostaje fakt, iż w dacie 1 lipca 1984 r.. w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie kilka spółek akcyjnych, których akcjonariuszami był Skarb Państwa. Skoro jednocześnie u.o.s. nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny, wyłączając z jego zakresu oznaczone podmioty, to pojęcie spółki należało odnosić do wszystkich spółek jakie zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego mogły potencjalnie funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zdaniem organu drugiej instancji Istotniejsze jest jednak to jak stwierdził WSA w Gdańsku ww. wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1323/11, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej. W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego – notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 120 O.p., gdyż działając na podstawie przepisów prawa, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. I SA/Wr 1212 /11 oraz sygn. akt I SA/Wr 1213/11 organ odwoławczy wskazał, iż wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12 oraz sygn. akt II FSK 99/12. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: – § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej; a w związku z tym za zgodne z prawem unijnym opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej; – art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5% pomimo, iż przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m.in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1%; – art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7 poz. 36 z późn. zm., dalej: "Konstytucja PRL"), poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w kontekście nałożenia poprzez § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie Dyrektora skutkuje zgodnością przepisów ustawy PCC obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego. 2. przepisów prawa procesowego, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: – art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji (brak odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą w odwołaniu argumentów) oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy wydawaniu decyzji. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła poprzednią argumentację poprzez zakwestionowanie zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie z regulacjami prawa wspólnotowego. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało z rozporządzenia z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki. Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2006 r. na poparcie swoich twierdzeń Spółka przytoczyła orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej skoro w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%, to biorąc pod uwagę sprawę C-212/10 należy uznać, że to po przystąpieniu do UE Polska nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować wyższych stawek. W nawiązaniu do powyższego uznała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę, polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5%, jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące powyższego podatku od celu dyrektywy 69/335, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. W ocenie Skarżącej w świetle wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. zapadłym w sprawie C-212/10 Logstor ROR nie ma wątpliwości, iż jeżeli Polska przed przystąpieniem do Unii Europejskiej pobierała podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału zakładowego przy zastosowaniu m.in. stawki 0,1% to po przystąpieniu do Unii Europejskiej w świetle art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie może wprowadzić podatku kapitałowego zwiększającego obciążenie podatkowe podatników tj. przy zastosowaniu jednolitej stawki 0,5%. W opinii Skarżącej, gdyby jednak Sąd uznał, że powyższa sprzeczność u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335 może budzić wątpliwości, Skarżąca wnosi na podstawie art. 267 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następującym brzmieniu: 1) Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku Państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 roku i do momentu przystąpienia opodatkowało podwyższenie kapitału przy zastosowaniu stawki degresywnej wynoszącej m.in. 0,1%, może z dniem przystąpienia wprowadzić podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału przy zastosowaniu stawki liniowej w wysokości 0,5% podnosząc tym samym efektywny ciężar podatkowy? 2) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, czy pobieranie podatku kapitałowego w Polsce po dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej) od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego w wysokości 0,5% należy uznać za sprzeczne z art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG ? Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdyby Sąd nie dokonał samodzielnie oceny przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej co do ich niezgodności z przepisami Konstytucji RP. Skarżąca, zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, wnosi o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, gdyż od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego w przedmiocie: "Czy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. w zakresie w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalane jest poprzez odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 z późn. zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 za zm.), które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., są zgodne z art. 217 Konstytucji RP, który statuuje zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych oraz z art. 2 Konstytucji PR statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006 r.) przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez Skarżącą. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała zdaniem Spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji. Skarżąca spółka zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie stanowi to konsekwencję faktu, że w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Sąd zauważa, iż z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos). Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1983 r. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia z 1983 r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności Dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, uznać należało, iż określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, również nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 886/11 oraz z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 939/11; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 217, Konstytucji RP w związku z przepisami o opłacie skarbowej, obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r. Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 1983 r. posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK 99/12 (CBOSA). Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosku tego nie może zmienić podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, co podważało celowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w takich spółkach. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze, a w konsekwencji również zarzuty Skarżącej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w zw. 120 w zw. z art. 124 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec powyższego prawidłowo został pobrany przez płatnika podatek w kwocie 99.913 zł. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. i nie uznał za zasadne, aby w rozpatrywanym przypadku należało wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie proponowanym przez stronę skarżącą. Sąd wobec prezentowanej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie uznał także za uzasadnione występowanie na gruncie przedmiotowej sprawy z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.