III SA/Wa 2320/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego – M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2013 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu za miesiąc styczeń 2013 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez Stronę dostaw towarów i usług oraz podatku należnego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. tj. pod poz. 23 (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%), wykazano kwotę 64 zł w zakresie rozliczenia sprzedaży według faktury z dnia 4 stycznia 2013 r., nr [...], wystawionej przez Skarżącego na rzecz P. tytułem dostawy odpadów z tworzyw sztucznych, ujętych w poz. 33 załącznika nr 11 (wykaz towarów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), zamiast w pozycji wartości 2.934 zł w poz. 41 (dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca-podstawa opodatkowania) oraz dwukrotne ujęcie podatku VAT w kwocie 660,10 zł oraz wartości netto w stawce 23% w kwocie 2.870 zł, wskutek błędnego fakturowania/korygowania tej samej transakcji z firmą H. Sp. z o.o. dotyczącą dostawy wyrobów sztucznych o symbolach D. na szybę T. Dodatkowo stwierdzono nieprawidłowości odnoście rozliczonych przez Stronę w okresie objętym postępowaniem nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego gdzie pod poz. 23 rejestru zakupów VAT za styczeń 2013 r. Skarżący rozliczył fakturę VAT z dnia 9 stycznia 2013 r., nr [...] wystawioną przez T. Sp. z o.o. na kwotę netto 2.807,63 zł (VAT 6.475,76 zł), natomiast na oryginale ww. faktury wartość netto wynosi 2.807,63 zł (VAT 645,76 zł), co wpłynęło na zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 5.830 zł. Wskazano również na odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz Skarżącego w styczniu 2013 r. w łącznej wysokości 11.500 zł. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, przez co Skarżący pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach naruszyła regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] marca 2015 r., zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie przysługiwało, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy dostawa towaru miała miejsce, co potwierdziły obie strony transakcji, - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do usług wykonywanych przez firmę P. i zakwestionowanie jej wartości, skutkiem czego było naruszenie zasady legalizmu, pominięto okoliczności i dowodów korzystnych dla Skarżącego, - art. 123 i art. 188 O.p., przez nieprzesłuchanie wszystkich świadków, którzy brali udział w dostawie towarów, a którzy mogli wyjaśnić, kto faktycznie był właścicielem firmy dostawczej, - art. 122, art. 187, art. 191 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych, dokonanie błędnych, tj. subiektywnych ustaleń faktycznych pozostających w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 191 O.p., przez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie zarzutów wyłącznie w oparciu o materiał z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahenta i podwykonawcy kontrahenta i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahenta Skarżącego a nie odwołującego, czego następstwem było także uchybienie art. 210 § 4 O.p., - art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p., przez nieuznanie za rzetelne ksiąg rachunkowych Podatnika za 2008 rok w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez firmę P., - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie dowiódł, że faktury wystawione przez P. dotyczące usług konfekcjonowania towaru zafakturowane w styczniu 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich usług. Skarżący odwołał się do zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przez pracowników Strony, tj. R. S., C. G., G. K. i M. M., oraz P. B. (wystawcę spornych faktur VAT), a także A.K. (podwykonawcę P. B.), a także swoich oświadczeń i wyjaśnień wskazujących, jego zdaniem, na istnienie konieczności zlecenia konfekcjonowania towaru firmie zewnętrznej, co więcej czynności te wykonywane były w ostatniej części hali. Podkreślił, iż nie może ponosić odpowiedzialności za to, że P. B. jak i A. K., nie są w stanie wskazać nazwisk osób wykonujących prace. Zleceniobiorcą był P. B. i on otrzymał wynagrodzenie za wykonaną usługę. Wyjaśnił, iż nie ingerował jakimi ludźmi zleceniobiorca wykona przyjęte zlecenia. Ponadto przedłożone zostały w toku postępowania dowody wypłaty gotówki za wykonanie spornych usług, co miało świadczyć o ich wykonaniu. W dalszej części odwołania, Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wskazał jakie formy staranności powinien był przedsięwziąć celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT. Nie istniały żadne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa na etapie wykonania usług przez P.. Powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej - Dyrektywa 112 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TSUE lub Trybunał (wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach C-80 oraz C-142/11, wyrok z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-324/11, wyrok z dnia 12.01.2006 r. w sprawie C-354/03, wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, wyrok z dnia 06.12.2012 r. w sprawie C-285) wskazał, że samo stwierdzenie, że faktura nie dokumentuje czynności faktycznie niedokonanej wymaga ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ natomiast skupił się na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usług konfekcjonowania towaru przez P. oraz firmę Pana A. K., pomijając przy tym sferę świadomości Skarżącego co do nieprawidłowości przy zatrudnianiu podwykonawcy przez P. B.. Nie ustalono zatem czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że sporna transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących usługi konfekcjonowania towaru przez P.. Organ odwoławczy odwołując się do treści przepisów 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Kontrahentem Skarżącego był podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który korzystał z usług podwykonawcy, nie potrafił wskazać osób, które faktycznie wykonywały przedmiotowe prace. Należny podatek od tych czynności nie został zapłacony przed ostatecznego usługodawcę. Skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu usług od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawca. Zakwestionowane faktury VAT wystawione przez podmiot na rzecz Strony z tytułu wykonania usług były fikcyjne. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wskazano na brak, poza zakwestionowanymi fakturami, innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, takich jak: zlecenia, protokoły odbioru prac, czy też umowy. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności związane z przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez P. na rzecz Skarżącego, na które powołują się chociażby obaj kontrahenci wprost wskazują na nieprawidłowości i brak faktycznego wykonania usług nimi udokumentowanych. Z oświadczeń Skarżącego wynikało, że ekipa kontrahenta wykonująca na jego rzecz usługi konfekcjonowania towaru składała się z około 10 osób. P. B. oświadczył, że przedmiotowe prace wykonywał osobiście wraz z A. K. i jego 6-8 pracownikami. Tymczasem A. K. wskazał imiona i nazwiska jedynie czterech osób, które rzekomo konfekcjonowały z nim i z P. B. towar w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. P.W. oraz A. Z. zeznali natomiast, iż nie wykonywali w styczniu 2013 r. prac polegających na konfekcjonowaniu towaru w hali firmy A. w M. koło P.. Świadkowie nie znali firmy A. ani Skarżącego, nigdy również z nim nie współpracowali. Nie znali także P. B. ani jego firmy P.. Ze złożonych przez nich zeznań wynika, iż A. Z., T. S. i M. W. wykonywali prace budowlane w L. w Centrum D. dla M. S., a P.W. w L. i L. "po przyjacielsku" pomagał A. K.. Świadkowie nie kojarzyli, aby A. K. wykonywał w tym okresie jakieś prace w P., a jedyną osobą przez nich wskazaną jako kontrahent A. K. jest M. S. prowadzący działalność pod nazwą M.. Z powyższego wynika, iż ani Skarżący, ani P. B. i A. K., któremu rzekomo ostatecznie zlecono usługi konfekcjonowania towaru, nie potrafili wskazać osób, które faktycznie wykonywały zakwestionowane prace. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną, a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Wystawionym fakturom nie towarzyszyły realne transakcje. Z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący mógł nabyć ww. usługi nie tylko od wystawcy spornych faktur, lecz także z innych źródeł. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie był odbiorcą usług w nich wykazanych. Ponadto w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a wystawienie faktur przez rzekomego usługodawcę Strony nie miało żadnego odniesienia do rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący działał w porozumieniu z wystawcą zakwestionowanych faktur, świadomie przyjmował puste faktury, jedynie w celu oszustwa podatkowego, co potwierdzały sprzeczne wyjaśnienia i zeznania samego Skarżącego i P. B., a także całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący świadomie przyjął tzw. "puste faktury" wiedząc, iż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych polegających na świadczeniu przez P. B. i jego podwykonawcy usług konfekcjonowania towaru. Skarżący nie dysponował żadną wiedzą na temat firm i osób rzekomo wielokrotnie wykonujących zleconą pracę i w długim okresie współpracy. Wskazano na brak ustanowienia jakiegokolwiek nadzoru ze strony firmy A. nad firmą zewnętrzną, brak wiedzy innych pracowników firmy A. na temat usług wykonywanych przez firmę zewnętrzną przy jednoczesnym wskazaniu, iż usługi te wykonywali także pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego, a także fakt wystawiania, podpisania przez obie strony transakcji i przedłożenia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podwójnych dowodów KW rzekomo dokumentujących zapłatę za wykonane usługi. Podsumowując, organ odwoławczy potwierdził zasadność zakwestionowania prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione dla podatnika przez P. odzwierciedlają czynności niedokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy w świetle przeprowadzonych dowodów uznać należy, że czynności te zostały faktycznie wykonane; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie Skarżącemu przysługiwało; 3) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do usług wykonanych przez firmę P. wykonania usługi i zakwestionowanie jej wartości, skutkiem czego było naruszenie zasady legalizmu, pominięto okoliczności i dowody korzystne dla podatnika; 4) art. 123 i 188 O.p. przez nieprzesłuchanie wszystkich świadków, którzy brali udział w dostawie towarów: 5) art. 187 § 1 i 191 O.p. przez: - błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w wybiórczym potraktowaniu przedłożonych przez stronę dokumentów i dokonywaniu ich analizy oraz wyciąganiu wniosków w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego w sprawie; - błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych podważa wiarygodność tych rozliczeń mimo że potwierdzają ją inne dowody zgromadzone w sprawie; - błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i stwierdzenie w konsekwencji, że zeznania te nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Skarżącego przez podmiot będący wystawcą faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego, o jaki obniżyła ona podatek należny. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez P.. Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich usługi nie zostały dokonane. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Należy jednak zastrzec, że nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji, ani nie może być rozumiane jako obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów w sprawie. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności zeznań świadków (P. B., P. W., A. Z., R. W., R. S., C. G.), oświadczeń Skarżącego składanych organowi I instancji, przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji związanej z usługami. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są bezpodstawne. Przy czym wyjaśnić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. czy T. S., wskazać należy, że ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego. Z oczywistych względów dotyczy tylko tych dowodów, które są obiektywnie możliwe do przeprowadzenia w danej sprawie. W przypadku wskazanych osób organ podatkowy kilkakrotnie podejmował próby ich przesłuchania. M. W. trzykrotnie nie odebrał wezwania, natomiast T. S., mimo podjęcia wezwania nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania. Tym samym nie można uznać, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 123 i 188 O.p. Ponadto w ocenie Sądu brak przeprowadzenia dowodu co do przesłuchania powyższych świadków został uzasadniony wykazaniem innymi dowodami (przesłuchaniem pozostałych pracowników A. K.), że usługi konfekcjonowania towarów nie mogły być wykonane przez podwykonawcę – A. K.. Ustalenie, że P. nie świadczył usług opisanych w spornych fakturach usług, znajduje zdaniem Sądu, oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to w sposób nie budzący wątpliwości z treści oświadczeń Skarżącego oraz zeznań P. B. co do okoliczności świadczenia usług w zestawieniu z zeznaniami złożonymi przez pracowników jego rzekomego podwykonawcy, jak również z zeznaniami pracowników samego Skarżącego. Z oświadczeń Skarżącego wynika, że ekipa kontrahenta wykonująca na jego rzecz usługi konfekcjonowania towaru składała się z około 10 osób. Natomiast P. B. oświadczył, że przedmiotowe prace wykonywał osobiście wraz z A.K. i jego 6-8 pracownikami. A. K. wskazał imiona i nazwiska jedynie czterech osób, które rzekomo konfekcjonowały z nim i z P. B. towar w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Dwie ze wskazanych osób, które zostały przesłuchane w charakterze świadka, tj. Pan P.W. oraz Pan A. Z. - zeznały, iż nie wykonywały w styczniu 2013 r. prac polegających na konfekcjonowaniu towaru w hali firmy A. w M. koło P.. Świadkowie nie znają firmy A. ani Skarżącego, nigdy z nim nie współpracowali. Nie znają także P. B. ani jego firmy P.. Ze złożonych przez nich zeznań wynika, iż A. Z., T. S. i M. W. wykonywali prace budowlane w L. w C. dla M. S., a P.W. w L. i L. "po przyjacielsku" pomagał A. K.. Świadkowie nie kojarzą, aby A. K. wykonywał w tym okresie jakieś prace w P., a jedyną osobą przez nich wskazaną jako kontrahent A. K. jest M. S. prowadzący działalność pod nazwą M.. Zasadnie organ odwoławczy wskazał na rozbieżności występujące pomiędzy tym co oświadczał Skarżący (23.06.2014 r.), a mianowicie, że nie wiedział o tym, iż jego kontrahent korzystał z usług podwykonawcy, na co nie wyraził zgody, a firma K. i Pan A. K. są mu nieznani. Natomiast P. B. stwierdził w przesłuchaniu z dnia 19 stycznia 2015 r., że informował Skarżącego o wykorzystaniu usług niewymiennego z nazwy podwykonawcy, a on zgodził się na taką współpracę. Sąd zwraca uwagę, że P. B. w swych zeznaniach raz wskazywał, iż usługi konfekcjonowania towaru osobiście zlecał i odbierał Skarżący, jednak nigdy nie był obecny przy świadczonych usługach, a następnie twierdził, że Skarżący "również w czasie naszej pracy miał wgląd w to co robiliśmy i mógł to ocenić". W przypadku zaś obioru wykonanych prac, Skarżący wskazał, iż prace odbierał następnego dnia w godzinach rannych. Tymczasem P. B. zeznał, że "Gdy wykonaliśmy partię, dzwoniłem, M. M. przyjeżdżał, odbierał roboty". Odmienny sposób odbioru prac przedstawił jeden z pracowników zatrudnionych przez Stronę, tj. Pan C. G., wskazując, że to on bądź któryś z pracowników sprawdzaliśmy na drugi dzień rano czy praca została prawidłowo wykonana. Kolejny pracownik M. M. zeznał, że jakość wykonanych zleconych prac konfekcjonowania towaru mógł sprawdzić jedynie kierownik C. G. następnego dnia. Inne przesłuchane osoby nie posiadały w tej kwestii wiedzy. Przesłuchani świadkowie wskazują zatem różne osoby, które mogłyby dokonywać odbioru prac wykonanych przez firmę zewnętrzną, co także przeczy temu co twierdzi Skarżący. Co istotne pracownicy Skarżącego, wskazani przez niego jako osoby posiadające największą wiedzę w firmie o usługach konfekcjonowania towaru, tj. Pan R. S. i Pan C.G. wprawdzie potwierdzili, że usługi takie faktycznie miały miejsce, ale żaden z nich nie wiedział komu Skarżący zlecał ich wykonywanie. Obydwaj przesłuchani świadkowie nie znali firmy P. ani K. A. K.. O wykonaniu przedmiotowych prac miał świadczyć zapakowany towar, który widzieli następnego dnia rano. Pan R. S., który jak zeznał, wykonywał pracę do godziny szesnastej lub siedemnastej, a czasem zdarzało się, że zostawał po godzinach, nigdy nie widział prac polegających na konfekcjonowaniu towaru ani osób. które te prace wykonywały. Pan C.G. zeznał, że był świadkiem wykonywania prac polegających na konfekcjonowaniu towaru. W jego opinii prace takie mogła wykonywać każda osoba z firmy, bądź inne osoby, którym Skarżący zlecał wykonywanie takich prac. Nie znał jednak firm ani osób z zewnątrz, które te prace wykonywały. Podobne zeznania złożyli także pracownicy, o których przesłuchanie wniósł pełnomocnik Skarżącego. M. M. oraz G. K. zeznali, iż prace polegające na konfekcjonowaniu towaru wykonują pracownicy etatowi firmy A. w godzinach pracy, tylko jeżeli zachodzi taka potrzeba posiłkują się firmą zewnętrzną. Sąd podziela stanowisko organów, iż zeznania złożone przez P. B. co do potwierdzeń zapłaty podważają wyjaśnienia Skarżącego, odnośnie regulowanych przez niego płatności za sporne usługi, w gotówce uprzednio pobranej z rachunku bankowego. Wystawione komputerowo i podpisane przez Skarżącego i P. B. dokumenty KW miały potwierdzać rzekomo otrzymaną zapłatę. P. B. nie potrafił jednak wskazać dat otrzymania zapłat za usługi konfekcjonowania towarów świadczone w styczniu 2013 r., ani też dokumentów, które potwierdzają otrzymanie gotówki. Jego tłumaczenie, iż dokumenty KW w formie komputerowej wystawione zostały 2-3 dni po tych wypisanych odręcznie jest nieprawdziwe, gdyż daty widniejące na dokumentach KW komputerowych są wcześniejsze niż daty na KW odręcznych. Przedłożenie przez Skarżącego w różnym czasie - w dniu 5 sierpnia 2014 r. oraz w dniu 24 listopada 2014 r. - w dwóch różnych postępowaniach dokumentów KW wystawionych odręcznie, jak i tych wystawionych komputerowo (o różnych datach wystawienia, różnych kwotach i numerach faktur, których dotyczą), jako prawdziwych dowodów potwierdzających zapłatę należności kontrahentowi, może skutkować tylko podważeniem ich rzetelności i uznaniem je jako nieprawdziwe, a w konsekwencji niepotwierdzające dokonanej zapłaty za usługi. Reasumując, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Kontrahentem Skarżącego był podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który korzystał z usług podwykonawcy, a który nie potrafi wskazać osób, które faktycznie wykonywały przedmiotowe prace. Co istotne również należny podatek od tych czynności nie został zapłacony przed ostatecznego usługodawcę. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że Skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu usług od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawca. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżący natomiast w żaden sposób nie wykazał, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1647/13, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skoro faktury VAT wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto należy zauważyć, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie usług są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Brak jest innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, takich jak: zlecenia, protokoły odbioru prac, czy też umowy. Konfrontacja zaś treści spornych faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", TSUE wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Tym niemniej, świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14). Do orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami łączącymi się z nadużyciami w podatku od towarów i usług, odwołały się zarówno organy podatkowe, jak i Skarżący. Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący mógł nabyć usługi konfekcjonowania towarów nie tylko od wystawcy spornych faktur, lecz także z innych źródeł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżący świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a wystawienie faktur przez rzekomego usługodawcę Skarżącego nie miało żadnego odniesienia do rzeczywistości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1108/09, zgodnie z którym jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).