III SA/Wa 2331/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 5 lipca 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] września 2012r. określił D. M. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2004r. - 168.545 zł w miejsce zeznanego -23.863,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W wyniku ww. decyzji u Skarżącego powstała zaległość podatkowa w wysokości 144.681,70 zł. 2. Skarżący 5 lipca 2013r. wpłacił na konto organu podatkowego 200.000 zł w związku z ww. decyzją. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] lipca 2013r. zaliczył ww. wpłatę Skarżącego na poczet zaległości w p.d.f. za 2004r. 4. DIS, w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego, postanowieniem z [...] września 2013r. uchylił ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2013r. zaliczył ww. wpłatę na poczet zaległości w p.d.f. za 2004r., w następujący sposób: 102.962 zł - na należność główną, 97.038 zł na odsetki za zwłokę liczone od 3 maja 2005r. do 5 lipca 2013r., z wyłączeniem okresu od 23 grudnia 2012r. do 28 czerwca 2013r. W podstawie prawnej wskazał art. 216, art. 217, art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). NUS, odwołując się do treści art. 62 § 4, art. 53 § 1 i 4 i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165. poz. 1373; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2005r.") stwierdził, iż w sprawie do zaległości w p.d.f. za 2004r. zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od 23 grudnia 2012r. do 28 czerwca 2013r., bowiem odwołanie do organu odwoławczego wpłynęło 22 października 2012r. a decyzję DIS doręczono 28 czerwca 2013r. NUS uznał jednak, że w sprawie nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.: dalej zwana: "u.k.s."). Przepis ten stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 24 ust. 6 u.k.s. ust. 5 ww. przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. NUS wyjaśnił, że uzyskał stanowisko DUKS zawarte w piśmie z 4 października 2012r., z którego wynika, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., co uniemożliwia zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. NUS pismem z 9 października 2013r. wystąpił ponownie z zapytaniem do DUKS Wydział Kontroli Podatkowej w C. o możliwość zastosowania art. 24 ust 6 u.k.s., z uwagi na to, że w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w 2012r. nie wskazano okoliczności, ani nie przedstawiono dokumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek określonych w ww. przepisie. Z odpowiedzi DUKS z 12 listopada 2013r. wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2004r. wszczęto na żądanie organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - Prokuraturę Rejonową w Ostrołęce i Prokuraturę Okręgową w W. Postępowania kontrolne wszczęte 6 grudnia 2010r. zakończyło się wydaniem przez DUKS ww. decyzji z [...] września 2012r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2004r., która liczy 263 strony i zawiera szczegółowy przebieg postępowania kontrolnego (strony 2-78). DUKS obszernie opisał czynności procesowe podjęte w postępowaniu, a przebieg postępowania wskazuje, iż organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie zgodnie z zasadami O.p. Kalendarium czynności nie wskazuje na powstanie nieuzasadnionych opóźnień w załatwianiu sprawy. Podejmowane czynności były niezbędne i odbywały się bez zbędnej zwłoki. Niezbędny był też czas zużyty na ich realizację. Z opisu przebiegu postępowania kontrolnego wynika, iż Skarżący w pełni skorzystał z przysługujących mu praw procesowych, nie przyczyniał się do gromadzenia materiału dowodowego, czego nie potraktowano jednak, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wypełnianie przez DUKS obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z wykorzystywanymi uprawnieniami Skarżącego, nie może być traktowane, jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Akta postępowania kontrolnego za 2004r. zawierały 51 pozycji i obejmowały 5.469 stron. Konieczność zebrania tak obszernego materiału dowodowego, włączonego do akt sprawy kilkoma postanowieniami była spowodowana ilością, rodzajem i zakresem stwierdzonych nieprawidłowości (ponad trzydzieści) w rozliczeniach podatkowych B. Sp. jawna Z. M. (dalej zwana: "Spółką") za 2004r., z działalności której, Skarżący osiągnął dochód proporcjonalny do swego udziału. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pochodził z kilku źródeł i w znacznej części został wyselekcjonowany i wybrany spośród ponad czterech tysięcy segregatorów, skoroszytów, teczek, zeszytów różnej wielkości, wydruków komputerowych i innych przedmiotów materialnych obejmujących lata 1992-2007, zabezpieczonych przez organy ścigania (Prokuratury i Policję). Część materiału dowodowego, a zwłaszcza dowody z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, pochodziła z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygnaturą [...], przekazanych przez organy ścigania na potrzeby prowadzonych postępowań kontrolnych i obejmowała ponad 90 tomów akt, z którymi należało się zapoznać i dokonać wyboru fragmentów mających związek z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi. Szczególnie istotną część materiału dowodowego stanowiły protokoły z przeprowadzonych szczegółowych oględzin siedziby Spółki i należących do niej stacji paliw i hurtowni oraz protokoły z kontroli sprawdzających u dwudziestu kontrahentów Spółki. Pomimo wielokrotnych próśb kontrolujących Spółka nie przedłożyła na potrzeb kontroli ewidencji księgowych, stąd jedynymi elementami ksiąg podatkowych były, zabezpieczone przez organy ścigania, rejestry zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2004r., sporządzone na potrzeb rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Z rejestrami tymi konfrontowano dokumenty źródłowe Spółki oraz inne dowody materialne zabezpieczone przez organy ścigania. Skarżący nie składał też skarg na przewlekłość postępowania, czy niezałatwienia sprawy w terminie. W postępowaniu były też wydawane postanowienia zawiadamiające o wydłużeniu terminu załatwienia sprawy ze wskazaniem przyczyn jego wydłużenia. Podejmowanie w postępowaniu podatkowym niezbędnych działań nie stanowi więc przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do doręczenia decyzji. 6. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia NUS i o zaliczenie ww. wpłaty na poczet zaległości w p.d.f. za 2004r. przy zastosowaniu art. 24 ust. 5 u.k.s., zarzucając naruszenie: a) art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. przez zaliczenie 97.038 zł na odsetki za zwłokę za nieprawidłowy okres, co skutkowało nieproporcjonalnym zaliczeniem ww. kwoty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, b) art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. przez niezastosowanie w sprawie, mimo zasadności zastosowania ww. przepisów, c) art. 24 ust. 6 u.k.s. przez uznanie, iż opóźnienie w wydaniu ww. decyzji DUKS nastąpiło z przyczyn niezależnych od DUKS podczas, gdy taka sytuacja nie miała miejsca, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez pominięciem art. 24 ust. 5 u.k.s. i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak wyjaśnienia zasadności przesłanki, którą kierował się organ uznając, iż w sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s., e) art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, co do wystąpienia przesłanek z art. 24 ust. 6 O.p. uzasadniających stanowisko, że opóźnienie w wydaniu ww. decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od DUKS. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że NUS nie wyjaśnił szczegółowo dat naliczenia odsetek za zwłokę, ograniczając się tylko do ogólnych stwierdzeń, co do wszczęcia postępowania, zasadności przeprowadzonych czynności i braku uzasadnionych opóźnień w wydaniu ww. decyzji. Ogólne odwołanie się do decyzji DUKS w zakresie stron 2-78 nie stanowi wyjaśnienia. Nie wskazano przesłanek wyłączenia z art. 24 ust. 6 u.k.s., które wskazywałyby, że opóźnienie w wydaniu ww. decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od DUKS. Ww. decyzji DUKS nie doręczono w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłącznej winy organu kontrolującego, bowiem cała dokumentacja znajdowała się w dyspozycji DUKS. Skoro Skarżący nie miał wpływu na szybkość prowadzonego postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., nie może zostać obciążony negatywnymi konsekwencjami postępowania DUKS. NUS winien zatem zaliczyć ww. wpłatę, zgodnie z art. 55 § 2 O.p., w sposób proporcjonalny na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, z wyłączeniem okresu o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. i wyjaśnić przesłanki braku zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. 7. DIS postanowieniem z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. DIS na wstępie wskazał, że spór w sprawie dotyczy wysokości odsetek za zwłokę liczonych od zaległości podatkowej, którą w ocenie Skarżącego zawyżono, z uwagi na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 24 ust. 5 u.k.s. DIS przywołał treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2005r., zaznaczając, że odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa lub organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nie naliczanie odsetek za zwłokę. Sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę wymieniono m.in. w art. 54 O.p., a jeden z wyjątków zawiera § 1 pkt 3 ww. przepisu, w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. – 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, iż odwołanie od ww. decyzji DUKS z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej - 22 października 2012r. Termin na jego rozpatrzenie (art. 139 § 3 O.p.) upływał 22 grudnia 2012r. Decyzja DIS, utrzymująca w mocy decyzję ww. decyzję DUKS, wydano [...] czerwca 2013r. i doręczono Skarżącemu 28 czerwca 2013r. DIS podzielił więc stanowisko NUS, co do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od 23 grudnia 2012r. do 28 czerwca 2013r. (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), o czym wyczerpująco poinformowano Skarżącego w uzasadnieniu ww. postanowienia NUS. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego niezastosowanie, zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6 art. 24 u.k.s.). Za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania i argumentację faktyczną i prawną, popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu przez dopuszczenie wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Aby ocenić, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były, z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. DIS wskazał następnie na czynności podejmowane w sprawie: 1) DUKS [...] listopada 2010r. wydał postanowienie o wszczęciu u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2004r. (na wniosek Prokuratury Rejonowej w Ostrołęce i Prokuratury Okręgowej w W.); 2) 19 listopada 2010r., wysłano za pośrednictwem poczty, przesyłkę zawierająca ww. postanowienie, którą odebrał ojciec Skarżącego, który podjął się jej doręczenia; 3) DUKS 8 grudnia 2010r. wystąpił do NUS z zapytaniem o stan rozliczeń Skarżącego na dzień wszczęcia postępowania, dotyczących ewentualnych zaległości za okres objęty kontrolą, kwot zadeklarowanego podatku, kwot wpłaconego lub zwróconego podatku i decyzji podatkowych wydawanych za kontrolowany okres; 4) NUS w odpowiedzi z 29 grudnia 2010r. poinformował, że Skarżący m.in. złożył 29 kwietnia 2005r. zeznanie podatkowe P1T-36 i PIT-36L, wpłacił podatek i nie posiada zaległości za 2004r.; 5) DUKS pismem z 17 czerwca 2011r., doręczonym 21 czerwca 2011r., wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień; 6) Skarżący w odpowiedzi z 27 czerwca 2011r. stwierdził, że DUKS wzywał już Skarżącego do przekazania dokumentów dotyczących rozliczenia p.d.f. za 2003r. pismami z 19 maja, 7 i 23 czerwca 2010r., do których Skarżący ustosunkował się pismami z 31 maja, 16 czerwca i 1 lipca 2010r., wyjaśniając przyczyny braku możliwości przekazania żądanych dokumentów. Od tamtego czasu sytuacja nie uległa zmianie, tzn. Skarżący nie może zadość uczynić żądaniu organu z tych samych przyczyn co poprzednio. Jeśli chodzi o żądanie przekazania informacji i dokumentów służących ustaleniu czy Spółka poniosła w 2003r. wydatki na zakup paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją, DUKS wzywał już Skarżącego w tym zakresie pismem z 22 października 2010r. i uzyskał informację w piśmie z 1 listopada 2010r. (DIS zauważył, że błędnie wskazano na pismo z 1 listopada 2010r. zamiast z 4 listopada 2010r., w którym Skarżący nie przedstawił jednak żądanych dowodów i informacji); 7) DUKS 28 czerwca 2011r. wystawił upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 18 listopada 2010r. doręczonego Skarżącemu 6 grudnia 2010r.; 8) 29 czerwca 2011r. upoważnieni pracownicy UKS udali się pod adres rejestracyjny - ul. [...],[...] O., w celu doręczenia ww. upoważnień, ale nie zastano tam Skarżącego, w związku z tym ww. pracownicy udali się do siedziby Spółki na ul. [...], gdzie nie zostali wpuszczeni do biura, a asystentka prezesa poinformowała przez domofon, że poszukiwanej osoby nie ma w siedzibie Spółki i nie wie gdzie przebywa; 9) 30 czerwca 2011r. przesłano pocztą ww. upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z 28 czerwca 2011r., które podjął w Urzędzie Pocztowym 18 lipca 2011r. ojciec Skarżącego, który podjął się oddania pisma adresatowi; 10) DUKS pismem z 1 lipca 2011r., doręczonym 18 lipca 2011r., zawiadomił Skarżącego o przyczynie nie poinformowania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; 11) DUKS 4 lipca 2011r. wysłał do Skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa, które odebrał w Urzędzie Pocztowym 20 lipca 2013r. ojciec Skarżącego, który podjął się oddania pisma adresatowi; 12) DUKS pismem z 4 lipca 2011r., doręczonym 12 lipca 2011r., poinformował Prokuraturę Okręgową w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego i zwrócił się o przekazanie do wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania, będących w dyspozycji Prokuratury dokumentów dotyczących rozliczenia przez Skarżącego p.d.f. za 2004r.; 13) 8 sierpnia 2011r. wpłynęło do DUKS pismo (fax) Skarżącego z 4 sierpnia 2011r., w którym zakwestionowano zasadność wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w W. 8 sierpnia 2011r.; 14) DUKS 12 sierpnia 2011r. wysłał do Skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa, wskazując na nieskuteczność podjętych prób doręczenia upoważnień. Przesyłkę odebrał w urzędzie pocztowym 31 sierpnia 2011r. ojciec Skarżącego, który podjął się oddania pisma adresatowi; 15) 12 września 2011r. do DUKS wpłynęło pismo Skarżącego z 8 września 2011r., w którym niezgodnie z rzeczywistością poinformował, że w wezwaniu z 12 sierpnia 2011r. nie wskazano celu wezwania; 16) DUKS postanowieniem z [...] września 2012r., doręczonym 5 października 2011r., włączył do akt sprawy wynik kontroli z 17 listopada 2009r. z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r., w której udziały posiadał Skarżący; 17) DUKS pismem z 21 września 2011r. poinformował Skarżącego, że z uwagi na jego niestawiennictwo w UKS, pomimo odebrania 31 sierpnia 2011r. wezwania z 12 sierpnia 2011r., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2004r. wszczęto 8 września 2011r., czyli w dniu upływu następnego dnia po upływie siódmego dnia od dnia doręczenia Skarżącemu wezwania z 12 sierpnia 2011r. Odnosząc się do pisma Skarżącego z 8 września 2011r. zauważył, że wskazując, jako podstawę wezwania z 12 sierpnia 2011r., art. 284 § 1 i 3 O.p., bezsprzecznie wskazano cel wezwania; 18) DUKS pismem z 2 listopada 2011r., odebranym w urzędzie pocztowym przez ojca Skarżącego, który podjął się doręczenia przesyłki adresatowi, zwrócił się do Skarżącego o przekazanie, w terminie siedmiu dni licząc od dnia podjęcia korespondencji, dokumentów potrzebnych do celów prowadzonego postępowania kontrolnego i w związku z opodatkowaniem przychodów uzyskanych w 2004r. w części proporcjonalnej do posiadanych przez Skarżącego udziałów w Spółce, co stanowiło przedmiot toczącego się postępowania kontrolnego, o przedłożenie dokumentów źródłowych (faktur zakupu, poleceń przelewu, dokumentów kasowych, kont rozrachunkowych etc.), z których wynikać będą żądane informacje; 19) Skarżący pismem z 25 listopada 2011r. (wpływ do DUKS 1 grudnia 2011r.), po raz kolejny poinformował, że był już wzywany w analogicznej sprawie w postępowaniu dotyczącym 2003r., a do wezwań ustosunkował się 31 maja, 16 czerwca i 1 lipca 2010r., wyjaśniając przyczyny braku możliwości przekazania dokumentów. Z tych samych powodów nie może spełnić żądania organu; 20) DUKS pismem z 30 listopada 2011r., w ślad za pismem z 4 lipca 2011r., zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. o wyrażenie zgody na wykorzystanie dla potrzeb wszczętego postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę i Policję w śledztwie, tj. dowodów rzeczowych otrzymanych lub przejętych od świadków i podejrzanych, protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych, opinii biegłych itp. poprzez ich włączenie, w niezbędnym zakresie, jako dowodów, do akt kontroli mocą postanowień organu kontroli skarbowej lub w postaci załączników do protokołu kontroli; 21) DUKS pismem z 6 grudnia 2011r., odebranym z urzędu pocztowego 23 grudnia 2011r. przez ojca Skarżącego, który podjął się oddania przesyłki adresatowi, odniósł się do pisma Skarżącego z 25 listopada 2011r. informując, iż korespondencja dotyczyła 2003r. i wiązała się z postępowaniem prowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2003r. Prowadzone obecnie postępowanie kontrolne dotyczy 2004r. i jest odrębne, i autonomiczne, więc zwrócił się o przekazanie, potrzebnych dokumentów i informacji, wymienionych w piśmie z 2 listopada 2011r. w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania pisma; 22) Skarżący w odpowiedzi z 30 grudnia 2011r. poinformował, że Spółka nie kupowała i nie sprzedawała paliw poza ewidencją, a także, że liczniki nie były "przestawiane", w związku z tym, nie było nadwyżek paliwa. Dokumenty dotyczące zeznań rocznych za 2004r. zabezpieczyła Policja i są w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w W.; 23) DUKS postanowieniem z [...] stycznia 2012r., doręczonym 9 lutego 2012r., włączył do akt, znane organowi, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana: Sp. z o.o.") w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r., dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura śledczego Komendy Głównej Policji; 24) DUKS postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. włączył do akt postępowania akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Sp. z o.o. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r.; 25) DUKS postanowieniem z [...] maja 2012r. włączył do akt postępowania znane organowi kontroli skarbowej, w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi: w Sp. z o.o. w zakresie, m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2003r., dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz dokumenty powstałe w trakcie prowadzenia ww. postępowań kontrolnych; 26) Skarżący 22 czerwca 2012r. odebrał protokół kontroli z 5 czerwca 2012r.; 27) do DUKS 10 lipca 2012r. wpłynęło pismo Skarżącego zatytułowane "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej ..."; 28) DUKS pismem z 24 lipca 2012r. odniósł się do wniesionych przez Skarżącego zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej; 29) DUKS postanowieniem z [...] lipca 2012r. odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował Skarżący w ww. piśmie, które wpłynęło 10 lipca 2012r.; 30) DUKS 17 września 2012r. wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2004r. Zdaniem DIS z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego, z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, jak i brak możliwości pozyskania dokumentów od Skarżącego, koniecznym było skorzystanie z akt zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową i Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. CBŚ Komendy Głównej Policji. Konieczność zgromadzenia dość obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza z pewnością miały wpływ na opóźnienie wydania decyzji, ale DUKS nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. DUKS w celu spełnienia przesłanek wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., postanowieniami z [...] lutego, [...] marca, [...] maja, [...] sierpnia, [...] października, [...] grudnia 2011r. oraz [...] lutego, [...] kwietnia, [...] czerwca, [...] sierpnia 2012r. informował Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania, zaś zawiadomieniami z 4 kwietnia i 5 czerwca 2012r. informował o niezałatwieniu sprawy w terminie. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. wskazał na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz podniósł, że w postępowaniu kontrolnym gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego rozpoczęciu. Od 29 grudnia do 28 czerwca 2010r. gromadzono dowody, które w późniejszym okresie włączono w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. Z opisu przebiegu postępowania wynika, że Skarżący w pełni korzystał z przysługujących mu praw, ale nie współprzyczyniał się jednak do gromadzenia materiału dowodowego, co nie zostało jednak poczytane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wypełnianie przez DUKS obowiązków procesowych nie może być traktowane, jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. W celu wydania prawidłowej decyzji niezbędnym było dokonanie przez DUKS analizy rozliczeń podatkowych Spółki, w której Skarżący osiągnął dochód proporcjonalnie do swojego udziału (51%). Wyselekcjonowane dokumenty dotyczące rozliczeń Spółki z okresu od 1992r. do 2007r. znajdowały się w około 4 tysiącach segregatorów, skoroszytów, teczek, zeszytów, wydruków itp., zabezpieczonych przez organy ścigania w trakcie dokonanych przeszukiwań w siedzibie Spółki i należących do niej dziewięciu stacjach paliw. Skarżący zaś mimo wielokrotnych wezwań nie udostępnił na potrzeb kontroli, ewidencji księgowych Spółki i z tego względu niezbędne okazało się skorzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznej i wyniku kontroli z 17 listopada 2009r. wydanego wobec ww. Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r. DIS, oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazał, że trzeba mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były, z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. DIS powołał się wyroki NSA z 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK/907/08 i WSA w Białymstoku z 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bk 294/12, w których stwierdzono, że obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania postępowania. Również przedłużenie kontroli uzasadnione było czasem oczekiwania na materiały i informacje od różnych organów, co w połączeniu z koniecznością ich konfrontacji z pozostałym obszernym materiałem dowodowym uzasadniało przedłużanie postępowania. Skoro poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy, opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Analiza i wnioskowanie musiało zająć w sprawie odpowiednio dużo czasu i nie stanowi okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, dlatego zasadnie zastosowano art. 24 § 6 u.k.s. wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na postawie art. 24 ust. 5 u.k.s. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 24 ust. 6 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r., przez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym opóźnienie w wydaniu przez DUKS ww. decyzji z [...] września 2012r. powstało z przyczyn zależnych od tego organu, art. 24 ust. 5 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r.) w związku z art. 54 § 1 pkt 8 O.p. przez ich niezastosowanie przez organy obu instancji. Skarżący, odnosząc się do orzecznictwa przywołanego przez DIS stwierdził, że kwestia wpływu na opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie nie jest interpretowana jednolicie w orzecznictwie i wskazał m.in. na wyroki WSA w Lublinie z 13 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Lu 643/07 oiraz NSA z 24 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 930/08, z których wynika, że winę za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej ponoszą, co do zasady, organy prowadzące postępowanie. Z wyroku WSA w Opolu z 19 marca 2008r. sygn. akt I SA/Op 394/07 wynika, że gospodarzem postępowania są organy podatkowe i mają one określony w art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania; w sposób władczy określają zakres postępowania i mają przemożny wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. Skarżący nie zgodził się z organami obu instancji, że do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej doszło z przyczyn niezależnych od organu, uznając, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zgodny z procedurą nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem do nieprzestrzegania obowiązujących terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę na pogląd zawarty w wyroku WSA w Białymstoku z 3 października 2012r. sygn. akt I SA/Bk 217/12, zgodnie z którym stwierdzenie, że sprawa ma charakter skomplikowany i wymagała przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie (por. też wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 599/09). Orzeczenia te wskazują, że stopień skomplikowania sprawy i szeroki zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji było spowodowane przyczynami niezależnymi od organu. Instrumenty prawne będące w dyspozycji aparatu skarbowego - atrybuty uprawnień władczych i zaplecze organizacyjne są wystarczające do zapewnienia przestrzegania terminów załatwiania spraw (których długość jest identyczna w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu kontrolnym), też w sprawach szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca nie zwalnia organów skarbowych od przestrzegania zasady szybkości postępowania, nawet w sprawach szczególnie skomplikowanych. Każdy przypadek trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a w sprawie - 22 miesiące, powinien być traktowany, jako opóźnienie w wydaniu decyzji, spowodowane przyczynami zależnymi od organu prowadzącego to postępowanie. Celem ustawodawcy przy wprowadzeniu art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. było zdyscyplinowanie organów skarbowych do przestrzegania zasady szybkości postępowania i ochronę podatnika przed negatywnymi skutkami opieszałości organów (por. wyroki NSA z 24 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 930/08 i z 21 maja 2013r. sygn. akt II FSK 995/12). Skoro organy obu instancji wskazują, że jednym z istotniejszych czynników mających wpływ na długość postępowania kontrolnego była konieczność pozyskiwania dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, od organów ścigania, których Skarżący został pozbawiony na potrzeby śledztwa, należało przyjąć, że Skarżący nie miał wpływu, że organy realizujące interesy Skarbu Państwa, postanowiły w tym samym czasie prowadzić dwie różne procedury: postępowanie karne i podatkowe (kontrolne). Nie może to mieć negatywnego wpływu na rozmiar odsetek za zwłokę, bo gdyby Skarżącego nie pozbawiono dokumentacji podatkowej, w związku z toczącym się postępowaniem karnym, wówczas DUKS mógłby uzyskać dokumenty źródłowe niezbędne do kontroli bezpośrednio od Skarżącego, co niewątpliwie przyczyniłoby się do usprawnienia postępowania kontrolnego. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności, iż organy ścigania nie były w stanie zapanować nad zabezpieczoną dokumentacją podatkową, co przełożyło się na długie okresy oczekiwania przez DUKS, na dokumenty. Skarżący nie może też ponosić odpowiedzialności za przedział czasowy, za jaki wszczęto postępowanie karne (1996-2006), który spowodował trudności w wyodrębnieniu przez organ kontroli skarbowej tych fragmentów materiału dowodowego z postępowania karnego, które były przydatne w postępowaniu kontrolnym. Gdyby postępowania karne i kontrolne nie były prowadzone równolegle, Skarżący nie miałby problemu z przekazaniem dokumentów stanowiących podstawę dokonania odliczeń uwzględnionych w zeznaniu podatkowym oraz wydruków z ewidencji księgowych (syntetycznych i analitycznych) Spółki, którą pozbawiono dysków twardych z komputerów, co uzasadnia brak możliwości przekazania wspomnianych dokumentów. Z uzasadnienia postanowienia DIS wynika, że wymiana pism między DUKS, a Skarżącym w kwestii braku możliwości przekazania ww. dokumentów musiała przyczynić się do znacznego przedłużenia postępowania kontrolnego. DUKS z przyczyn trudnych do wyjaśnienia, przez długi czas uzależniał zakończenie kontroli od przekazania przez Skarżącego wspomnianych dokumentów, choć dokumenty te i dyski twarde z komputerów Spółki były w posiadaniu organów ścigania, więc DUKS bez trudu mógł uzyskać wszystkie niezbędne dowody. Skarżący musiał też przez kilka miesięcy tłumaczyć się z braku możliwości zadośćuczynienia wezwaniom DUKS z przyczyn od niego niezależnych. Skarżący znalazł się w sytuacji, gdy DUKS był zmuszony pozyskiwać wszelkie dokumenty źródłowe od organów ścigania, zamiast od podatnika. Przyjęta przez organy reprezentujące Skarb Państwa strategia prowadzenia obu ww. postępowań miała wpływ na długość postępowania kontrolnego. Skarżący nie może więc być podmiotem, który ma ponieść tego konsekwencje finansowe. Nie miał wpływu na ww. strategię. W tej sytuacji w sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r.), gdyż do opóźnienia w wydaniu wobec Skarżącego decyzji organu kontroli skarbowej doszło z przyczyn zależnych od organu. Skarżący stwierdził także, iż zestawienie czynności podjętych przez DUKS w toku postępowania kontrolnego jest bezużyteczne, bo nie spełnia wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wymagań stawianych uzasadnieniu przy zastosowaniu art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany wskazać konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie postępowania, i wykazać, o jaki okres te zdarzenia wydłużyły czas trwania postępowania. Obowiązkowi temu nie czyni zadość wymienienie ogółu czynności podjętych w toku postępowania, gdyż oznaczałoby to, że każde postępowanie kontrolne tylko z tego względu, że trzeba w jego toku podjąć określone czynności, już od momentu wszczęcia z góry skazane jest na niezakończenie w terminie wskazanym w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują konkretnych zdarzeń i związku przyczynowo-skutkowego między nimi a przedłużeniem postępowania kontrolnego, więc są wadliwe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby przyjąć, że szczególnie złożone postępowanie dowodowe mogłoby wyłączać odpowiedzialność DUKS za bardzo długi czas trwania postępowania kontrolnego, wówczas organy obu instancji musiałyby wykazać, zgodnie z wymogami płynącymi z orzecznictwa, że każda czynność dowodowa organu kontroli skarbowej zajmowała odpowiednią ilość czasu i była uzasadniona zawiłością sprawy i jej etapem, jak również koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Tymczasem organy obu instancji nie wykazały, że wszystkie czynności organu kontroli skarbowej były niezbędne, jak również że ich czas trwania był adekwatny i zgodny z zasadą szybkości postępowania. Choć materiał dowodowy sprawy był obszerny, prowadzone wobec Skarżącego postępowanie kontrolne trwało zdecydowanie dłużej niż wymagały tego okoliczności sprawy. Skarżący wskazał, że o tym, że czas trwania postępowania nie wynikał wyłącznie z czasochłonności przeprowadzanych czynności, świadczy kalendarium zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z którego wynika, że były okresy, w których pomiędzy kolejnymi zawiadomieniami DUKS o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie były podejmowane nowe czynności, te podejmowane nie wymagały większego zaangażowania czasowego. Treść zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy i podane tam przyczyny opóźnienia w załatwieniu sprawy nie wskazują na ponadstandardową czasochłonność podejmowanych czynności. Obowiązek wskazania przyczyn opóźnienia, które mogą być zależne i niezależne od organu, wynika zarówno z art. 140 O.p. i art. 284b O.p., zatem w każdym przypadku przedłużenie czasu trwania postępowania musi być umotywowane wskazaniem rzeczywistych przyczyn opóźnienia. W toku postępowania kontrolnego DUKS za każdym razem formułował wyjaśnienie przyczyn niedotrzymania terminu załatwienia sprawy w sposób bardzo ogólnikowy, co sprzeczne jest ze stanowiskiem judykatury (por. wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Ol 429/12). Nie sposób więc pogodzić z zasadą szybkości postępowania wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy z ciągłym powoływaniem się na "skomplikowany charakter sprawy", czy "konieczność szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego". DUKS nie był w stanie wskazać w zawiadomieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy konkretnych czynności, których podjęcie powodowało niedotrzymanie dotychczasowego terminu, jak również czasu trwania czynności. Okoliczności wskazywane przez organ nie mogły stanowić wystarczającego uzasadnienie dla tezy o adekwatnej długości postępowania kontrolnego do czasu trwania poszczególnych czynności dowodowych. Skarżący zwrócił również uwagę, że ustalenia faktyczne, które DUKS przyjął jako podstawę decyzji dokonano dużo wcześniej - jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, a zdecydowaną większość dowodów włączono do akt z innych postępowań (kontrolnego i karnego), DUKS nie musiał więc samodzielnie przeprowadzać i gromadzić dowodów. Pomimo obszerności materiału dowodowego, jego zebranie i ocena w toku postępowania kontrolnego nie wymagały aż 22 miesięcy, gdyż DUKS w znacznej mierze korzystał z efektów wcześniejszej pracy własnej i innych organów. DUKS mógł więc zakończyć postępowanie kontrolne przed upływem 6 miesięcy. 9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 10. Skarżący w piśmie z 20 kwietnia 2015r. uzupełnił zarzuty skargi podnosząc, że z kalendarium zawartego na s. 6-16 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że DUKS nie podejmował czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresach: od 9.12.2010r. do 16.06.2011r. - 190 dni; od 18.06.2011r. do 26.06.2011r. - 9 dni; od 5.07.2011r. do 7.08.2011r. - 34 dni; od 13.08.2011 r. do 11.09.2011r. - 30 dni; od 22.09.2011r. do 1.11.2011r. - 41 dni; od 3.11.2011r. do 30.11.2011r. - 28 dni; od 7.12.201 r. do 29.12.2011r. - 23 dni; od 2.01.2012r. do 22.01.2012r. - 21 dni; od 24.01.2012r. do 16.04.2012r. - 84 dni; od 18.04.2012r. do 30.05.2012r. - 43 dni; od 25.07.2012r. do 29.07.2012r. - 5 dni; od 31.07.2012r. do 16.09.2012r. - 48 dni. Z zestawienia tego wynika, iż okresy, w trakcie których nie podejmowano czynności, wynoszą aż 556 dni. Skarżący uznał zatem, że gdyby DUKS prowadził postępowanie kontrolne w sposób zgodny z zasadą szybkości postępowania, wówczas postępowanie zakończyłoby się ok. 18 miesięcy wcześniej. Przyjmując tezę o złożoności materiału dowodowego, z jakim trzeba było się zapoznać, niedopuszczalnym było, aby postępowanie kontrolne przedłużono o tak rażąco długi czas. 11. DIS w piśmie z 29 kwietnia 2015r., ustosunkowując się do ww. pisma, wskazując, że dokonano w nim mechanicznego zestawienia dat związanych zewnętrznymi przejawami działalności DUKS w postaci postanowień i kierowanych do różnych podmiotów pism, co miało na celu wykazanie, że w okresie miedzy formułowaniem ww. pism DUKS pozostawał w bezczynności i formułował jedynie zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie. DIS nie zgadzając się z tym stanowiskiem podkreślił, że istotą postępowania kontrolnego jest zbieranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego analiza i ocena, gdyż w przewarzającej mierze te czynności mają wpływ na długość trwającego postępowania. Odmienność postępowania przed DUKS, na którym spoczywa ciężar prawidłowego i kompletnego zebrania materiału dowodowego w sprawie, jego skopiowanie, potwierdzenie za zgodność z oryginałem i włączenie do akt oraz jego pierwsza analiza i ocena w świetle przepisów prawa, a DIS, który bazuje już na zebranym wyselekcjonowanym materiale dowodowym, uzasadnia w pełni dysproporcję w czasie trwania postępowań w poszczególnych instancjach. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego, z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, jak i brak możliwości pozyskania dokumentów od Skarżącego, konieczne było skorzystanie z akt zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. CBŚ Komendy Głównej Policji. Konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza z pewnością miały wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji, bo DUKS nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego przekazanego mu przez organy ścigania, z którego musiał wyselekcjonować materiał niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2004r. DIS odwołał się również do okoliczności przytaczanych przez NUS w postanowieniu z [...] grudnia 2013r., odwołującego się do wyjaśnień DUKS zawartych w piśmie z 12 listopada 2013r. Wynika z niego, że ww. Spółka, mimo wielu próśb, nie przedłożyła ewidencji księgowych, stąd jedynymi elementami dokumentacji księgowej były rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, zabezpieczone przez organy ścigania. Z tymi rejestrami były konfrontowane dokumenty źródłowe Spółki i inne dowody pozyskane w toku postępowania. Zdaniem DIS mając na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez DUKS, przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie DIS postępowanie było zorganizowanie prawidłowo, a czas dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych i procesowych w toku postępowania był adekwatny do ilości i złożoności materiału dowodowego poddanego analizie przez DUKS. Poszczególne czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były, z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. Okresy wskazane przez Skarżącego w piśmie z 20 kwietnia 2015r., w którym organ nie podejmował żadnych czynności to czas, w którym zbierano materiał dowodowy, oceniano jego przydatność w prowadzonym postępowaniu, konfrontowano z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych oraz poddawano go analizie pod kątem jego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego. Na te szczególne okoliczności sprawy powołał się DUKS w piśmie z 4 kwietnia 2014r. skierowanym do DIS, wskazując m.in., że w okresie od 29 grudnia 2010r. do 28 czerwca 2011r. gromadzono dowody, które w późniejszym okresie włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. DIS podkreślił, że finalnie akta sprawy obejmują 5469 stron w 51 pozycjach spisu akt postępowania, a decyzja DUKS z [...] września 2012r. liczy 263 strony. Nie sposób więc uznać, że przykładowo wskazywany okres od 31 lipca 2012r., kiedy wyznaczono stronie termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, a 16 września 2012r., poprzedzającym wydanie decyzji w sprawie, jest okresem w którym organ nie podejmował żadnych czynności. Z istoty przebiegu postępowania wynika, że jest to okres, w którym organ kontroli podejmuje rozstrzygniecie w sprawie w formie decyzji i musi mieć zagwarantowany czas na jej formalne i merytoryczne przygotowanie, przy uwzględnieniu prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z którego strona skorzystała. W sprawach zawisłych przed WSA w Warszawie dotyczących określenia Spółce i Sp. z o.o. jak i poszczególnym wspólnikom Spółki, w których ustalenia faktyczne oparte były na tych samych źródłach pozyskiwania dowodów, Sądy wskazywały, że znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej paliw, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], co wynikało z bardzo obszernego zakresu tego postępowania i dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Na istotę i stopień skomplikowania postępowań zwrócono uwagę w wyroku z 17 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2100/12, w którym stwierdzono, że wykorzystane przez DUKS różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, nie stanowiły oficjalnej - prowadzonej według najwyższych wymaganych przepisami standardów - księgowości, w przypadku której można i należałoby oczekiwać, że wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie współgrać. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej potajemnie w celu ukrycia rzeczywistej sprzedaży, na użytek wtajemniczonych osób, według znanej im metodologii. Z założenia więc trudno wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały. Przede wszystkim istotne jest więc zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków w tym zakresie. W przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie. Świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego oraz treść sporządzonego na ponad 120 stronach uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Poczynione przez ten organ wyliczenia poprzedzone zostały analizą materiału dowodowego, dokonaną z uwzględnieniem relacji istniejących pomiędzy różnymi zbiorami informacji (danych) oraz wyjaśnieniami osób sporządzających poszczególne zapisy. DIS reasumując stwierdził, że stopień skomplikowania sprawy, trudności związane z pozyskaniem z różnych źródeł materiału dowodowego, jego obszerność i specyficzny charakter uzasadniają uznanie, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od DUKS, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich argumentów w niej podniesionych. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 3. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie DIS narusza normy prawa procesowego, a w szczególności art. 124 O.p. w związku z tym, że przedstawione uzasadnienie prawne zostało skonstruowane w taki sposób, że uniemożliwia Sądowi ocenę czy w sposób należyty rozpatrzono okoliczności sprawy, ważne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r. 4. Sąd wskazuje, że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. w ww. brzmieniu stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. w ww. brzmieniu stanowi zaś, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozwiązanie przewidziane w ww. przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ma za zadanie: a) ochronę kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania - uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez podatnika przedłużaniu postępowania; b) dyscyplinować organy kontroli skarbowej do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie, jak najkrótszym. Rozwiązanie to służy również wzmocnieniu zasady szybkości postępowania, która wynika z art. 125 O.p., mającego zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS na mocy art. 31 u.k.s. Zamiarem ustawodawcy, który wprowadził unormowanie z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. było więc zarówno przeciwdziałanie przedłużania się postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych, jak również ochrona podatników, którzy nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez działania własne lub ich pełnomocników czy przedstawicieli. Analogiczne stanowisko wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, która obowiązuje od 1 lipca 2010r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492), w którym wskazano, że dodanie ust. 5 do art. 24 u.k.s. (według brzmienia obowiązującego od 30 lipca 2010r.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Sąd wskazuje również, że do czasu wyżej wymienionej nowelizacji z 5 marca 2010r. do postępowań kontrolnych, na mocy art. 31 u.k.s., nie stosowało się przepisu art. 54 O.p. dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Taką sytuację zanegował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. Nr 240, poz. 1439), stwierdzając niekonstytucyjność art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Trybunał uznał też, że kwestionowana regulacja stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek, a nie ma podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. 5. Sąd, mając powyższe na względzie wskazuje, że w świetle treści art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., jak również jego wykładni, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi tezą, niezwykle ogólnikową, że "każdy przypadek trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy (w sprawie - 22 miesiące), powinien być traktowany, jako opóźnienie w wydaniu decyzji, spowodowane przyczynami zależnymi od organu prowadzącego to postępowanie. Teza prezentowana przez Skarżącego wykluczałaby bowiem możliwość stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących przedłużenia postępowania podatkowego, a w szczególności norm art. 140 w związku z art. 139 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., czego nie można uznać ani za logiczne, ani za prawidłowe. Nie byłoby również potrzeby wprowadzania norm, co do których w rozpoznawanej sprawie toczy się spór: art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., a potrzebę zastosowania, których widzi również Skarżący. Sąd nie podziela ponadto argumentacji Skarżącego, że bezużyteczne było przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zestawienia czynności podejmowanych przez DUKS w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu przedstawienie ww. okoliczności faktycznych przez organy podatkowe obu instancji służyło prawidłowej realizacji zasady przekonywania wyrażonej w treści art. 124 O.p. w zakresie przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który mógł przyczynić się do prawidłowego załatwienia sprawy, jak również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p. 6. Sąd zgadza się natomiast ze Skarżącym, że organy podatkowe, które wydają postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty, jak również organy podatkowe, które odnosząc się do kwestii opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy, z którymi wiąże się możliwość naliczenia, bądź nie, odsetek, w związku z treścią art. 24 ust. 6 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r. oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 8 O.p. i w związku z art. 31 u.k.s. zobowiązane są wskazać konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie postępowania, i wykazać, o jaki okres te zdarzenia wydłużyły czas trwania postępowania. Sąd wskazuje, że przy interpretacji art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. pomocne może być orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014r. sygn. akt I FSK 1519/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Wyrok ten jakkolwiek odnosi się do treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z § 2 tego przepisu, tym niemniej, z uwagi na analogiczność rozwiązań prawnych przyjętych w treści art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., jego tezy mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; Przepis art. art. 54 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Przepis art. art. 54 § 2 O.p. stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pierwsza teza zawarta w wyżej powołanym orzeczeniu NSA wskazuje natomiast, że w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W drugiej tezie NSA wskazał, że skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. W związku z tym uzasadnienie zaskarżonego do Sądu administracyjnego postanowienia, w którym zajmowano się kwestią zaliczenia dokonanej przez podatnika – Skarżącego – wpłaty z 5 lipca 2013r., jak również odnoszono się do kwestii opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy oraz wydania decyzji po terminie 6 miesięcy, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r., powinno zawierać w treści - argumentację, która pozwoliłaby na ocenę, że dokonywane czynności były podejmowane w sprawie z zachowaniem zasady szybkości postępowania, jak również, że były niezbędne i konieczne przy rozstrzyganiu sprawy. Wymienienie ogółu czynności podjętych w toku postępowania i przedstawienie ich chronologii, jakkolwiek pomocne, nie spełnia ww. warunku w pełni. Rację ma bowiem strona skarżąca, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak również z akt administracyjnych sprawy nie wynika, jakie czynności były podejmowane przez DUKS w toku postępowania, a w szczególności na jego początku, przez okres pierwszych 6 miesięcy. Jakkolwiek DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazuje na obszerność materiału dowodowego sprawy oraz trudność w jego pozyskaniu i zgromadzeniu, która jest niewątpliwa w świetle decyzji zapadających w odniesieniu do Spółek, z których Skarżący czerpał dochody, a znanych Sądowi z urzędu, tym niemniej DIS nie wskazał, jakie konkretnie czynności były podejmowane przez DUKS w celu zgromadzenia i wyboru odpowiednich fragmentów dokumentów do materiału dowodowego, szczególnie w okresie pierwszych 6 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, a nie wynika to również z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2156/13, dotyczącej zobowiązania Skarżącego w p.d.f. za 2004r., włączonych przez Sąd z urzędu do rozpoznawanej sprawy w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego na poczet zaległości w p.d.f. za 2004r. DIS wprawdzie w piśmie z 29 kwietnia 2015r., stanowiącym "załącznik do protokołu rozprawy z 24 kwietnia 2015r." i jednocześnie odpowiedź na zarzuty uzupełniające skargę, podniesione w piśmie Skarżącego z 20 kwietnia 2015r. wskazuje, że postępowanie kontrolne prowadzone przez DUKS, poprzedzające wydanie decyzji z [...] września 2012r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2004r., było zorganizowanie prawidłowo oraz, że czas dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych i procesowych w toku postępowania był adekwatny do ilości i złożoności materiału dowodowego poddanego analizie przez DUKS oraz, że poszczególne czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były, z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania - tym niemniej w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia brak odniesienia do poszczególnych okresów poprzedzających wydania ww. decyzji, w których wydawane były postanowienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Uniemożliwia to Sądowi dokonanie ocen czy poszczególne czynności procesowe dokonywane przez organ skarbowy były dokonywane terminowo, a podejmowanie ich było zasadne i dokonywane bez zbędnej zwłoki. DIS wskazuje w treści ww. pisma, nazwanego załącznikiem do protokołu, że okresy wskazane przez Skarżącego w piśmie z 20 kwietnia 2015r., w którym organ nie podejmował żadnych czynności to czas, w którym – zgodnie z pismem DUKS z 4 kwietnia 2014r. skierowanym do DIS - zbierano materiał dowodowy, oceniano jego przydatność w prowadzonym postępowaniu, konfrontowano z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych oraz poddawano go analizie pod kątem jego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego. DUKS w ww. piśmie z 4 kwietnia 2014r. wskazał m.in., że w okresie od 29 grudnia 2010r. do 28 czerwca 2011r. gromadzono dowody, które w późniejszym okresie włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. Sąd zauważa jednak, że DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jako źródło materiału dowodowego zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, pochodzące z akt postepowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w W. sygn. akt [...], a dotyczące okresu od października 2006r. do stycznia 2009r., nie podał ani nie przedstawił pism organów ścigania przekazujących te materiały DUKS, ani kierowanych przez DUKS do tych organów pism, w których zwrócono by się o udostępnienie wglądu do akt sprawy. Wskazanie zatem przez DIS, że materiał dowodowy był obszerny – czego nie kwestionuje sama strona – oraz, że okresy oczekiwania na materiał dowodowy z innych postępowań były długie, jak również, że konfrontacja dowodów zgromadzonych przez DUKS oraz tych włączonych do akt sprawy była żmudna i zajmowała wiele czasu, co z punktu zasad doświadczenia życiowego nie może budzić wątpliwości, powinna jednak być poparta faktami, które pozwoliłby stwierdzić, jakie konkretne czynności podejmował DUKS w okresie np. pierwszych 6 miesięcy postępowania kontrolnego. Z akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2156/13, dotyczącej zobowiązania Skarżącego w p.d.f. za 2004r., włączonych przez Sąd z urzędu do rozpoznawanej sprawy zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego na poczet zaległości w p.d.f. za 2004r., wynika, że w okresie między 29 grudnia 2010r. (kiedy to NUS udzielił odpowiedzi na zapytanie DUKS z 8 grudnia 2010r.), a wezwaniem Skarżącego do udzielenia wyjaśnień z 17 czerwca 2011r. DUKS wydał trzy postanowienia z: [...] lutego 2011r., [...] marca 2011r. i [...] maja 2011r., wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, które zawierają lakoniczne uzasadnienie, wskazując na skomplikowany charakter sprawy i konieczność szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W aktach sprawy nie ma więc dowodów, np. w postaci np. pism czy notatek służbowych, potwierdzających, że w tym okresie podejmowano próby gromadzenia materiału dowodowego z innych postępowań toczących się wobec ww. spółek, w których Skarżący był udziałowcem, w tym również i karnych, że dochodziło do zapoznawania się przez kontrolujących z aktami zgromadzonymi w innych postępowaniach oraz, że dokonywano ich kserowania, po to by możliwe było ich dopuszczenie, jako dowodów w sprawie. Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Sądów administracyjnych, które dotyczyły spółek, w który Skarżący był albo udziałowcem, albo wspólnikiem, albo członkiem zarządu, że wykorzystane przez DUKS różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, nie stanowiły oficjalnej - prowadzonej według najwyższych wymaganych przepisami standardów - księgowości, w przypadku której można i należałoby oczekiwać, że wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie współgrać; to raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej potajemnie w celu ukrycia rzeczywistej sprzedaży, na użytek wtajemniczonych osób, według znanej im metodologii; z założenia więc trudno wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały – tym niemniej to organ odwoławczy powinien w toku rozpoznawanej sprawy ocenić, jaki wpływ miały te okoliczności na podnoszone przez Skarżącego opóźnienia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Sąd nie kwestionuje również, że DUKS prowadząc postępowanie kontrolne i gromadząc dowody w aktach administracyjnych, które obejmują finalnie 5469 stron, a sam ich spis liczy 51 pozycji, jak również rozpatrując zebrany materiał dowodowy przed wydaniem ww. decyzji z [...] września 2012r. zawierającej 263 strony poniósł duży nakład pracy, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie oraz powiązać te okoliczności z obowiązkiem podatkowym Skarżącego w p.d.f. za 2004r. Sąd wskazuje jednak, że DIS wydając zaskarżone postanowienie nie dał temu wyrazu w treści uzasadnienia tegoż postanowienia. W jego treści powinny zatem znaleźć się informacje, oprócz tych wyżej wskazanych przez Sąd, także odnoszące się do wskazywanych przez Skarżącego przerw w podejmowanych przez DUKS czynnościach procesowych i merytorycznych. DIS powinien więc w zaskarżonym postanowieniu, tak jak uczynił to w załączniku do protokołu, który nie może jednak stanowić uzupełnienia treści zaskarżonego postanowienia, odnieść się do wzmiankowanych przez Skarżącego przerw w podejmowanych przez DUKS czynnościach procesowych i merytorycznych na przykład do okresu od 31 lipca 2012r., kiedy wyznaczono stronie termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, a 16 września 2012r., poprzedzającym wydanie decyzji w sprawie oraz wyjaśnić, że jest to okres, w którym organ kontroli podejmuje rozstrzygniecie w sprawie w formie decyzji i musi mieć zagwarantowany czas na jej formalne i merytoryczne przygotowanie, przy uwzględnieniu prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z którego strona skorzystała. Zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych jest niezbędne również przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu DIS powinien poddać przed wydaniem zaskarżonego postanowienia analizie akta administracyjne sprawy poprzedzającej wydanie decyzji z [...] września 2012r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w p.d.f. za 2004r. i tezy postawione już w zaskarżonym postanowieniu o potrzebie oczekiwania na materiał dowodowy sprawy, a jego analizie odnieść do poszczególnych okresów, w których DUKS podejmował czynności i wydawał postanowienia o przedłużeniu trwania postępowania kontrolnego. Z akt administracyjnych wynika, że: - DUKS zwrócił się pismem z 4 lipca 2011r. do Prokuratury Okręgowej w W. o przekazanie znajdujących się w jej dyspozycji dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia Skarżącego, zaś postanowieniem z [...] sierpnia 2011r. - DUKS przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do 7 października 2011r. uzasadniając swoje stanowisko skomplikowanym charakterem sprawy i koniecznością szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego. - DUKS pismem z 21 września 2011r. poinformował Skarżącego, że z uwagi na jego niestawiennictwo w UKS, pomimo odebrania 31 sierpnia 2011r. wezwania z 12 sierpnia 2011r., kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2004r. została wszczęta 8 września 2011r., czyli w dniu upływu następnego dnia po upływie siódmego dnia od dnia doręczenia Skarżącemu wezwania z 12 sierpnia 2011r. - DUKS postanowieniem z [...] października 2011r. przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do 7 grudnia 2011r. uzasadniając swoje stanowisko skomplikowanym charakterem sprawy i koniecznością szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego. - DUKS pismem z 2 listopada 2011r. zwrócił się do Skarżącego o przekazanie dokumentów potrzebnych do celów prowadzonego postępowania kontrolnego oraz w związku z opodatkowaniem przychodów uzyskanych w 2004r. w części proporcjonalnej do posiadanych przez Skarżącego udziałów w Spółce, co stanowiło przedmiot toczącego się postępowania kontrolnego, o przedłożenie dokumentów źródłowych (faktur zakupu VAT, poleceń przelewu, dokumentów kasowych, kont rozrachunkowych etc.), z których wynikać będą żądane informacje. - DUKS pismem z 30 listopada 2011r. zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. o wyrażenie zgody na wykorzystanie dla potrzeb wszczętego postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę i Policję w śledztwie, a następnie DUKS postanowieniem z [...] grudnia 2011r. przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego, rozszerzając dotychczasowe uzasadnienie w zakresie skomplikowanego charakteru sprawy i konieczności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego o problemy związane z przekazaniem dokumentów przez Skarżącego, który mimo wezwania nie przedstawił dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniem p.d.f. za 2004r. - DUKS pismem z 6 grudnia 2011r. odniósł się do pisma Skarżącego z 25 listopada 2011r. - DUKS postanowieniem z [...] stycznia 2012r. włączył do akt postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. CBŚ Komendy Głównej Policji związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r., - DUKS postanowieniem z [...] lutego 2012r. przedłużył termin zakończenia postępowania z uzasadnieniem jw. oraz wskazał na konieczność oczekiwania na akta postępowania kontrolnego o które zwrócono się do WSA w Warszawie, a następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego uzasadniając swoje stanowisko, jak w postanowieniu z [...] grudnia 2011r. - DUKS postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. włączył do akt postępowania akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Sp. z o.o. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania p.d.f. za 2004r. w Spółce. - DUKS postanowieniem z [...] maja 2012r. włączył do akt postępowania dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. CBŚ Komendy Głównej Policji oraz dokumenty powstałe w trakcie prowadzenia ww. postępowań kontrolnych. - DUKS postanowieniem z [...] czerwca 2012r. przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego wskazując na skomplikowany charakter sprawy i konieczności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest nieprzekazaniem przez Skarżącego dokumentów źródłowych, o które był wzywany. - Skarżący 22 czerwca 2012r. odebrał protokół kontroli z 5 czerwca 2012r. - DUKS postanowieniem z [...] lipca 2012r. odmówił przeprowadzenia dowodów o które wnioskował Skarżący. - DUKS postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego uzasadniając stanowisko skomplikowanym charakterem sprawy i koniecznością szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego DIS powinien więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oprócz wskazywania sekwencji poszczególnych zdarzeń, odnieść je do zasady szybkości postępowania oraz dokonać ich analizy z punktu widzenia zasadności ich podejmowania oraz niezbędności, mając także na względzie, że jego rolą jest w świetle art. 24 ust. 6 u.k.s. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. wykazanie, że przedłużenie postępowania kontrolnego przez DUKS i wydanie decyzji z [...] września 2012r. po terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego było spowodowane, bądź nie było spowodowane, przyczynami niezależnymi od organu lub przyczynieniem się kontrolowanego. Rozwiązanie przewidziane w ww. przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ma bowiem - o czym mowa wyżej - nie tylko chronić kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania - uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez podatnika przedłużaniu postępowania, ale też dyscyplinować organy kontroli skarbowej do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie, jak najkrótszym i służyć wzmocnieniu zasady szybkości postępowania, która wynika z art. 125 O.p., mającego zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS na mocy art. 31 u.k.s. Należy też pamiętać, że obowiązek wskazania przyczyn opóźnienia, które mogą być zależne i niezależne od organu, wynika też z art. 140 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., zatem w każdym przypadku przedłużenie czasu trwania postępowania musi być umotywowane wskazaniem rzeczywistych przyczyn opóźnienia. Okoliczności te są szczególnie istotne w sprawie, w której strony spierają się czy możliwe jest zaliczenie dokonanej przez Skarżącego wpłaty na rzecz zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami czy też jedynie zobowiązania, gdy doszło do wydania decyzji przez DUKS po upływie terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. w związku z art. 24 ust. 6 u.k.s. Należy dać im zatem wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, biorąc przy tym pod rozwagę podnoszone przez Skarżącego okoliczności, że DUKS, w jego ocenie, nie podejmował czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresach: od 9.12.2010r. do 16.06.2011r. - 190 dni; od 18.06.2011r. do 26.06.2011r. - 9 dni; od 5.07.2011r. do 7.08.2011r. - 34 dni; od 13.08.2011 r. do 11.09.2011r. - 30 dni; od 22.09.2011r. do 1.11.2011r. - 41 dni; od 3.11.2011r. do 30.11.2011r. - 28 dni; od 7.12.201 r. do 29.12.2011r. - 23 dni; od 2.01.2012r. do 22.01.2012r. - 21 dni; od 24.01.2012r. do 16.04.2012r. - 84 dni; od 18.04.2012r. do 30.05.2012r. - 43 dni; od 25.07.2012r. do 29.07.2012r. - 5 dni; od 31.07.2012r. do 16.09.2012r. - 48 dni. Sąd podkreśla ponadto, że sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1627/00 stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw (LEX nr 83712). NSA odwoływał się w ww. orzeczeniu wprawdzie do decyzji, tym niemniej w sytuacji, gdy rozpatrywane są w sprawie kwestie przekroczenia terminu z punktu widzenia możliwości naliczania odsetek, z uwagi na treść przepisów art. 24 ust. 6 i 5 u.k.s., organ podatkowy wydając postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty powinien z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w treści art. 124 O.p., w sposób należyty ustosunkować się do kwestii przedłużenie postępowania kontrolnego przez DUKS i wydania ww. decyzji z [...] września 2012r. po terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania z przyczyn zależnych czy niezależnych od organu kontrolnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (dostępny na www.nsa.gov.pl). 7. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym i wynosił 100 zł.