III SA/Wa 2343/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.299.2024.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wywiedzionej przez T. Fundacja Rodzinna (dalej przywoływana jako "Skarżąca", "fundacja" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 20 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP2 -1.4010.299.2024.2.KS wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"). Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca jest fundacją rodzinną działającą na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 326 ze zm.; dalej jako "u.f.r."). Ponadto fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych korzystającym ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Fundacja rodzinna została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania i została zarejestrowana w tym rejestrze. Wskazano, że fundatorem fundacji jest osoba fizyczna, która jest polskim rezydentem podatkowym (dalej wskazywany jako "fundator"). Z kolei beneficjentami fundacji jest fundator oraz inne osoby wskazane na liście beneficjentów (dalej "beneficjenci"). Celem statutowym strony jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. W szczególności, celem fundacji rodzinnej jest zabezpieczenie oraz powiększanie majątku rodzinnego, tak aby możliwe było spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Intencją fundatora jest aby Skarżąca służyła m.in. do konsolidacji jego aktywów posiadanych w różnych jurysdykcjach. W związku z tym planowane jest, że fundacja rodzinna otrzyma od fundatora w drodze darowizny udziały spółki zagranicznej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w stanie Delaware - typu Limited Liability Company (dalej "LLC"). Spółka typu Limited Liability Company jest spółką typu hybrydowego, mającą w sobie zarówno cechy spółki kapitałowej oraz osobowej. W przypadku posiadania jedynego wspólnika, spółka ta klasyfikowana jest jako podmiot transparentny podatkowo (tzw. disregarded entity). Spółka może także wybrać sposób opodatkowania właściwy dla osób prawnych. W niniejszym przypadku, jedynym wspólnikiem LLC jest fundator, zaś sama LLC stanowi podmiot transparentny podatkowo, tzw. disregarded entity. LLC nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - podatnikiem podatku dochodowego jest jej jedyny wspólnik, którym jest fundator. Ponadto LLC posiada 100% udziałów w spółce I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka"). Po wniesieniu przez fundatora udziałów w LLC do fundacji rodzinnej, LLC ulegnie rozwiązaniu, w wyniku którego w ramach przeniesienia aktywów i zobowiązań, na wnioskodawcę przeniesione zostaną udziały w spółce. W świetle przedstawionych okoliczności, strona sformułowała pytanie, z którego wynika, że chciałaby potwierdzić, czy w związku z rozwiązaniem LLC, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem, skutkującym przeniesieniem na rzecz wnioskodawcy aktywów i zobowiązań rozwiązywanej LLC, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, który byłby wyłączony ze stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT? Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca podniosła, że w jej ocenie w związku z rozwiązaniem LLC, w której strona będzie wspólnikiem, skutkującym przeniesieniem na rzecz wnioskodawcy aktywów i zobowiązań rozwiązywanej LLC, po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podatkowy, który byłby wyłączony ze stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W konsekwencji przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 24q ust. 1 ustawy o CIT lub na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS spółka typu Limited Liability Company nie jest spółką o podobnym charakterze do spółek handlowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tym samym zarówno przystąpienie i uczestniczenie fundacji w LLC, jak i otrzymanie przez fundację majątku rozwiązanej LLC wykracza poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej, określonej w art. 5 ust. 1 u.f.r. Wedle organu fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Na powyższą interpretację skargę wniosła fundacja, która zaskarżyła ten akt w całości i podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że spółka Limited Liability Company nie jest spółką o podobnym charakterze do spółek handlowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tym samym zarówno przystąpienie i uczestniczenie fundacji w LLC, jak i otrzymanie przez fundację majątku rozwiązanej LLC wykracza poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej, określonej w art. 5 ust. 1 u.f.r., podczas gdy LLC stanowi spółkę o podobnym charakterze do spółek handlowych, a przystąpienie i uczestniczenie oraz otrzymanie przez stronę majątku rozwiązanej LLC nie wykracza poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 1 u.f.r.; 2) art. 6 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 6 ust. 7 w związku z art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w LLC, jako spółce transparentnej podatkowo stanowi przejaw działalności, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a zatem podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką 25%, podczas gdy przystąpienie i uczestniczenie Fundacji w LLC będzie stanowiło działalność gospodarczą, z której dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT; 3) art. 12 ust. 4 pkt 3b oraz art. 14a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że w przypadku rozwiązania LLC niebędącej osobą prawną i przeniesienia jej aktywów i zobowiązań na rzecz fundacji, po stronie fundacji, jako wspólnika LLC, powstanie obowiązek wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 2 ustawy o CIT, podczas gdy zdarzenie to reguluje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, zaś przepis art. 14a ust. 2 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do oceny konsekwencji podatkowych rozwiązania LLC niebędącej osobą prawną; 4) art. 14a ust. 2 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego, tj. że w przypadku rozwiązania i przeniesienia aktywów i zobowiązań LLC po stronie fundacji, jako jej wspólnika, powstanie obowiązek wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 2 ustawy o CIT, podczas gdy przepisy te nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji fundacja nie byłaby zobowiązana do wykazania przychodu w związku z rozwiązaniem LLC na podstawie art. 14a ust. 2 ustawy o CIT; 5) art. 12 ust. 4 pkt 3b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8f oraz art. 14a ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię związaną z pominięciem przez Dyrektora KIS okoliczności, że jeżeli w związku z rozwiązaniem LLC miałby powstać przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 2 ustawy o CIT, to do ustalenia kosztu podatkowego w przypadku zbycia otrzymanych przez wspólnika składników majątku znalazłby zastosowanie art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, zaś taka wykładnia prowadziłaby do uznania, że norma wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, która reguluje to samo zdarzenie, jest normą pustą, podczas gdy ze względu na zasadę racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że w związku z rozwiązaniem LLC nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania art. 14a ustawy o CIT, a w związku z tym nie znalazłby również zastosowania art. 15 ust. li ustawy o CIT; 6) art. 12 ust. 4 pkt 3b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8f oraz art. 14a ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do uznania, że w związku z rozwiązaniem LLC jako spółki niebędącej osobą prawną doszłoby w istocie do podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika - zarówno na moment rozwiązania LLC i przeniesienia jej aktywów i zobowiązań na rzecz Fundacji, jak i później, w związku z odpłatnym ich zbyciem, podczas gdy rozwiązania LLC niebędącej osobą prawną i przeniesienia jej aktywów i zobowiązań na rzecz Fundacji jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, w konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie zadanego we wniosku pytania Dyrektor KIS powinien był uznać za prawidłowe. Zaskarżanej Interpretacji Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "o.p."), poprzez naruszenie przepisów postępowania i wydanie Interpretacji bez wystarczającego uzasadnienia prawnego, na jakiej podstawie organ doszedł do przekonania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 14a ust. 2 ustawy o CIT, co skutkowało błędną oceną prawną przyjętą w interpretacji, jakoby rozwiązanie LLC wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Fundacji, podczas gdy rozwiązanie LLC powinno było zostać uznane przez Dyrektora KIS za zdarzenie neutralne podatkowo. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga fundacji zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX). Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawę merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Natomiast przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z 20 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.299.2024.2.KS wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skutkuje to tym, że sąd winien ocenić zasadność stanowiska organu, który stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku z 24 maja 2024 r. jest nieprawidłowe. Cechą charakterystyczną postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej jest to, że organ interpretacyjny rozpoznaje sprawę tylko w ramach zagadnienia prawnego wynikającego z opisu stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz zadanego w związku z tym pytaniem (pytaniami) prawnym. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu zapadło w związku z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku z 24 maja 2024 r., a który w zasadzie sprowadza się do okoliczności, że Skarżąca jest fundacją rodzinną, mającą jednego fundatora, który w drodze darowizny przekaże jej swoje udziały w spółce zagranicznej LLC, będącej spółką typu hybrydowego, charakteryzującą się cechami spółki kapitałowej i osobowej, a ponadto jest jej jedynym wspólnikiem. Ponadto LLC nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, a dodatkowo posiada 100% udziałów w spółce I. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W związku z darowizną fundatora spółka LLC ulegnie rozwiązaniu, w związku z czym aktywa i pasywa spółki przejdą na rzecz fundacji rodzinnej. Z tego względu przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do jednego zagadnienia – czy stanowisko Skarżącej, wedle którego przeniesienie na rzecz fundacji aktywów i zobowiązań rozwiązywanej LLC, której jedynym wspólnikiem w skutek darowizny będzie fundacja, skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącej przychodu, który będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Przechodząc do stricte merytorycznych rozważań, nadmienić należy, że analogiczne zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, zaś stanowisko prezentowane przez poszczególne składy orzecznicze było rozbieżne. Część judykatów prezentuje stanowisko, wedle którego zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT dotyczy także czerpania zysków z transparentnych podatkowo spółek mających siedzibą za granicą (por. np. wyroki: WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 220/24; WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 259/24; WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 114/24), inne z kolei przedstawiają pogląd przeciwny (por. np. wyroki: WSA w Warszawie z 13 marca 2024 r., sygn. III SA/Wa 2753/23; WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 51/24), tym niemniej aby, organ w niniejszej sprawie winien w pierwszej kolejności skorygować sposób rozstrzygnięcia, bowiem ustalenia o które oparto interpretację indywidualną są zbyt ogólne, aby sąd mógł przesądzić o zastosowaniu stosownego zwolnienia z podatku CIT. Odnosząc się do podstawy działania organu, zauważyć należy, że w myśl art. 14b o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną musi przeprowadzić proces oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Przedmiotowe zdarzenie przyszłe swoimi ramami sięga po przepisy materialnego prawa podatkowego, którymi zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p., ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Znamienne jest, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, wedle którego jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to norma prawnopodatkowa w takich przypadkach zbudowana jest nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyroki NSA: z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 525/19; z 16 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1556/19; z 14 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2742/19) – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Aby prawidłowo dokonać oceny stanowiska Skarżącej, należało dokonać wykładni przepisów ustawy o CIT w zw. z przepisami u.f.r., co wynika wprost z treści art. 4a pkr 36 ustawy o CIT, wedle którego ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu u.f.r. Jak stanowi art. 1 u.f.r., ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. W myśl art. 5 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221) tylko w zakresie: 1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; 2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; 5. udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom; 6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; 7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu; 8. gospodarki leśnej. Dalej należy wskazać, że wedle art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną, jednak w oparciu o art. 6 ust. 7 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Z kolei zgodnie z art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. W kontekście zdarzenia przyszłego objętego niniejszą sprawą, znamienne jest, że w myśl interpretowanych przepisów Skarżąca ze względu na swoją formę prawną może wykonywać działalność gospodarczą, ale jedynie w ograniczonym zakresie m.in. poprzez przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ustawodawca jednak w żaden sposób nie określił cech, które należy brać pod uwagę oceniając to "podobieństwo". Ze względu na zarzuty podniesione w skardze, które określają ramy rozpoznania niniejszej sprawy, zasadniczą kwestią wymagającą oceny sądowoadministracyjnej jest stanowisko organu interpretacyjnego, wedle którego spółka LLC nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3, bowiem kwestia ta przekłada się na dalsze ustalenia. Analizując treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS wyraźnie widać, że organ ten doszedł do konkluzji, że jeśli spółka LLC nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jako spółka transparentna podatkowo) to znaczy, że nie jest podobna do podmiotów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. "w kwestiach podatkowych", co skutkować ma tym, że nie ma zastosowania zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Co prawda sam organ zauważył, że istotne znaczenie ma również podobieństwo określonych podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale nie zmienia to faktu, że Dyrektor KIS w swoich rozważaniach odniósł się de facto jedynie do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko Dyrektora KIS sprawia, że mamy do czynienia z nieuzasadnioną wykładnią zawężającą. Gdy ustawodawca nadmienia, że fundacja może prowadzić działalność w ramach podmiotów podobnych do tych wyliczonych w ustawie, a jednocześnie pomija przy tym kwestię doprecyzowania jakie kryterium podobieństwa należy wziąć pod uwagę, to niewątpliwie o podmiotach podobnych możemy mówić wówczas, kiedy posiadają one w przeważającej części istotne cechy zbliżone do podmiotów porównywanych. W przypadku zastosowania przez ustawodawcę formy regulacji polegającej na odwołaniu się do pojęcia niedookreślonego "podobieństwa", organ podatkowy nie może, porównując konkretny podmiot do podmiotów wyliczonymi w ustawie, odwołać się do jednego, arbitralnie wybranego przez siebie kryterium, przyjmując - jak w przedmiotowej sprawie - że kryterium decydującym o podobieństwie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważa, że być może takie stanowisko organu byłoby w jakiś sposób uzasadnione, gdyby kwestia tego podobieństwa była wskazana w ustawie o CIT, bądź w jakiejkolwiek innej ustawie bezpośrednio dotykającej materii prawa podatkowego, ale w niniejszej sprawie kwestia ta wynika z ustawy regulującej kwestię funkcjonowania i organizacji fundacji rodzinnej. Jeśli zaś w u.f.r. nie ma stosownej definicji, ani innych wskazówek ustawodawcy dotyczących znaczenia pojęcia "podobieństwa", czy cech które należy brać pod rozwagę przy jego ocenie, to przy rekonstruowaniu normy należy stosować reguły wykładni, a przede wszystkim reguły wykładni językowej, z kolei sformułowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji przesłanka, która miałaby wynikać z treści normy art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zagadnienie dotyczące stosowania konkretnych sposobów interpretacji przepisów prawa były przedmiotem zainteresowania judykatury, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 19 października 2015, sygn. I OPS 1/15 wskazał, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych (por. także uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10 oraz z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11). Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny, m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99. Tak więc zasadniczą kwestią jest, że przejście do innych od językowej typów wykładni ma miejsce w wyjątkowych sytuacjach, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia. Nadmienić można także, że wedle definicji zamieszczonej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk (wsjp.pl) podobny to "taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym". Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) definiuje podobny jako "mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś". Wszystkie powyższe rozważania prowadzą do jednej i oczywistej konkluzji – o podobieństwie spółki LLC do spółek handlowych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. mogą świadczyć różne cechy tej spółki, ale nie mają to być podmioty identyczne. Nie muszą mieć tożsamych (jednakowych) wszystkich cech, tylko wspólna powinna być grupa cech. Okoliczność, że porównywane podmioty różnią się od siebie jakąś cechą nie przesądza z góry, że nie występuje między nimi podobieństwo. W świetle powyższego należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT jest zasadny. Dyrektor KIS w sposób nieuzasadniony przyjął, że spółka LLC nie ma formy prawnej dopuszczalnej w myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. z tej przyczyny, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie wynika z przepisów prawa, zaś organ bezpodstawnie skupił się tylko i wyłącznie na tym kryterium. Podobieństwo w sferze sytuacji podatkowej w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem CIT sama w sobie nie jest decydująca dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Kwestia ta sprawia, że badanie zasadności pozostałych zarzutów w zakresie konieczności obłożenia przychodu Skarżącej podatkiem CIT, czy zastosowania konkretnej stawki jest w tym momencie bezzasadne, bowiem aby określić czy dany przychód strony podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, należałoby w pierwszej kolejności przesądzić, czy spółka LLC wykazuje podobieństwo do podmiotów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Aby to zrobić, sąd potrzebuje rozstrzygnięcia organu, które zawiera kompleksową analizę różnych cech poszczególnych podmiotów, bowiem tylko taka sytuacja umożliwi kompleksową ocenę działań organu. Dokonanie przez sąd wykładni tych kwestii na obecnym etapie sprawy prowadziłoby do wyręczenia organu w tym zakresie, co jest niedopuszczalne. Na obecnym etapie organ nie przesądził kwestii podobieństwa LLC, bowiem wybiórczo skupił się na jednym wybranym elemencie, tj. ustalił jedynie czy spółka LLC jest objęta podatkiem CIT i z tej okoliczności bezzasadnie wywiódł dalsze konsekwencje. Ponownie rozpoznając wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS winien dokonać kompleksowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. w kontekście przepisów ustawy o CIT i innych przepisów u.f.r. Dodatkowo w oparciu o dokładną analizę podobieństw spółki LLC względem podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. powinien ustalić czy jest ona podmiotem podobnym do innych wskazanych w tej regulacji w sferze organizacyjnej, strukturalnej, podatkowej i prawnej. Dopiero tak rozpoznana sprawa będzie umożliwiała ocenę czy przychód wygenerowany z przeniesienia aktywów i zobowiązań spółki LLC na wnioskodawcę będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Ze względu na całokształt okoliczności sprawy, tut. sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 p.p.s.a., podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego. Na wniosek Skarżącej sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) w wysokości 697 zł, obejmującej wpis sądowy od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł). Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu wyroki oraz uchwały sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.