II FSK 2742/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3112/18 w sprawie ze skargi K[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., III SA/Wa 3112/18, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę K[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 28 sierpnia 2018 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14h oraz art. 180 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uznanie, iż organ winien był udzielić spółce wykładni prawa w zakresie zapytania, czy w razie przechowywania w sposób wyłącznie elektroniczny dokumentów, skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, i co doprowadziło sąd do błędnej konstatacji, iż zagadnienie dotyczące wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w kontekście prawidłowości zaliczenia wydatków udokumentowanych wyłącznie w formie skanów do kosztów uzyskania przychodów, może stanowić przedmiot postępowania interpretacyjnego. 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z 15 marca 2017 r., II FSK 475/15; z 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; z 21 listopada 2019 r., II FSK 4008/17, z 14 maja 2021 r., II FSK 2859/18 oraz z 19 października 2021 r., II FSK 783/21. Stanowisko zajęte w powyższych wyrokach Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i w związku z tym użyje zawartych w nich argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa niejednolitość wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 o.p., a tym samym trudności w określeniu granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowane są wypowiedzi opowiadające się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 o.p. Istnieje jednak stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 o.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych - nie wymienionych w art. 3 pkt 2 o.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" - wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku NSA z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wykluczano możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Dla przykładu w wyrokach: z 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12; z 9 września 2014 r., o III SA/Wa 1197/14 oraz z 11 grudnia 2013 r., I SA/Go 549/13 wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałyby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA w wyroku z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11 uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, to przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego. Z drugiej strony wskazać jednak należy na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12 i z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12. W pierwszym z powyższych orzeczeń wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jeśli zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim ze wskazanych orzeczeń uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z powołanych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej, przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie w czwartym orzeczeniu wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ostatnio omówiony pogląd prawny i tym samym opowiada się za szerokim rozumieniem zwrotu "przepisy prawa podatkowego". Należy bowiem zauważyć, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokość podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, to ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów skarżąca spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, a mianowicie czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym przedstawiony sposób archiwizowania dokumentów jest zgodny z przepisami u.p.d.o.p., a spółka będzie miała prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. (przy założeniu, iż pozostałe warunki dla takiego traktowania będą spełnione)? Warto podkreślić, że opisując sposób udokumentowania wydatków - dokumentami źródłowymi przechowywanymi wyłącznie w formie elektronicznej spółka zastrzegła, że wydatki te spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 15 u.p.d.o.p. Zatem odpowiedź udzielona przez organ, w formie interpretacji indywidualnej, nie miałaby zastosowania do wydatku jako takiego, lecz tylko co do formy jego udokumentowania i tylko w tym zakresie byłaby wiążąca dla organu. Gdyby organ odpowiedział, że zaproponowana przez skarżącą spółkę forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest prawidłowa, to w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki organ mógłby badać związek wydatku udokumentowanego w sposób przez nią zaproponowany z uzyskaniem przychodów, utrzymaniem lub zachowaniem źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w celu ustalenia, czy wydatek nie zalicza się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie interpretacja nie wywierałaby skutku. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym. Wbrew stanowisku organu, potrzeba analizy przepisów ustawy o rachunkowości nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego, w ścisłym rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Niezasadne było więc zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Ocena, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej spółki pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania przepisów u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą spółka pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze, że pytania skarżącej spółki dotyczyły możliwości posługiwania się elektroniczną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej) jako sposobu dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie, wykazanych nimi wydatków, do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest wskazanie przez spółkę we wniosku ustawy o rachunkowości. Przy czym istotne jest założenie spółki, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. jako spełniający warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez skarżącą zagadnienia prawnego. Taki zakres przedmiotowy zagadnienia prawnego wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytania, jak i stanowiska spółki. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w tak zakreślonym zakresie nie wymaga badania, czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa nie wymaga zatem prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy, w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 o.p. wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. W rozpoznanej sprawie spółka precyzyjnie opisała we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności dotyczące sposobu przechowywania dowodów dokumentujących poniesienie wydatków. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu, możliwe było zajęcie stanowiska, czy sposób ten jest zgodny z prawem. Mając na uwadze powyższą okoliczność, jak i przedstawione powyżej uwagi, trafnie WSA uznał, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej. W warunkach niniejszej sprawy nie sposób podzielić stanowisko organa, według którego przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. Wątpliwości spółki sprowadzały się głównie do formy dokumentowania wydatków w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia, to jest regulacji z u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustawy o rachunkowości, w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należało twierdzenia organu, że przepisy ustawy o rachunkowości regulujące sposób dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy ponownie podkreślić, że dla ustawodawcy w kontekście celów podatkowych ważne jest, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. Wobec powyższego uznać należy, że w sprawie nie ziściły się wskazane w art. 165a § 1 o.p., przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał wieloaspektowej oceny sprawy. Wyeksponował i omówił wszystkie te kwestie, które z punktu widzenia analizowanego zagadnienia prawnego były najistotniejsze. W rezultacie należało stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, uznając, że możliwe jest wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. Wobec powyższego skargę kasacyjną organu jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 184 p.p.s.a.