III SA/Wa 2349/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 4 września 2013 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), przeprowadzono w G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: G., strona, spółka lub skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. 1 października 2013 r. doręczono spółce protokół kontroli, w którym wskazano, że w badanym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości. W trakcie kontroli podatkowej wysłano wnioski do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u 33 przewoźników, którzy znajdowali się na międzynarodowych dokumentach przewozowych CMR. Zwrócono się także do Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w I. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: I.), od której strona nabyła w listopadzie 2012 r. 120 ton cukru oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. w L., która świadczyła na rzecz strony usługi najmu lokalu, usługi magazynowania towaru i usługi zarządzania. Naczelnik US wystąpił również z wnioskami do poszczególnych administracji podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej o potwierdzenie transakcji z podmiotami zagranicznymi. Informacje uzyskane od tych organów stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu 25 czerwca 2014 r, na podstawie art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz 201, dalej Ordynacja podatkowa), postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. Na podstawie całokształtu dowodów zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik US stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego do odliczenia, nieprawidłowości nie stwierdzono, natomiast w zakresie podatku należnego, stwierdzono nieprawidłowości z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wobec powyższego, [..] lutego 2016 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. w kwocie 435.548,00 zł, za listopad 2012 r. w kwocie 580.654.00 zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie 610.063,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka niewłaściwie zastosowała stawkę 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów realizowanej dla N.(dalej: N.). W odwołaniu strona wiosła o uchylenie powyższej decyzji i o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 165 § 1, § 2 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2. art. 5 ust 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2017, poz. 1221, dalej ustawa o VAT), 3. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, 5. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności". Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ drugiej instancji albo organ odwoławczy), po rozparzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, uznając za niezasadne wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po zapoznaniu się przez organ pierwszej instancji z aktami kontroli podatkowej oraz dowodami otrzymanymi dopiero po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w spółce, nadesłanymi przez inne organy. Treść art. 165 § 1 i § 2 powołanej ustawy nie uzależnia daty wszczęcia postępowania podatkowego od tego, czy kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za kontrolowany okres, ani też od czasu, jaki upłynął od zakończenia kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, ponieważ przed doręczeniem protokołu z kontroli nie było informacji o wynikach kontroli podatkowej u przewoźnika M sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej M.). Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez G. w IV kwartale 2012 r. była sprzedaż hurtowa wysłodków buraczanych suszonych oraz cukru. Z akt sprawy wynikało, że strona nie posiadała własnych magazynów do przechowywania cukru. Zakupiony towar z wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) był przez spółkę przechowywany w magazynie zlokalizowanym w D. przy ulicy R. 7, który spółka najmowała od M. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. w L. M. S., jako Zleceniodawca, zawarła 1 października 2007 r. z I. sp. z o. o., właścicielem magazynu w D., jako Zleceniobiorcą, Umowę Usługi Przechowania. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Zleceniobiorca zobowiązał się do przechowywania we własnych magazynach cukru białego w ilości do 5000 ton, będącego własnością Zleceniodawcy lub cukru powierzonego Zleceniodawcy. Na mocy tej umowy, do obowiązków Zleceniobiorcy, należało: wydawanie cukru z magazynu zgodnie z dyspozycjami Zleceniodawcy, wydawanie dokumentów magazynowych, potwierdzających wydanie cukru odbiorcy, którego wskazywał Zleceniodawca, prowadzenie ewidencji ilościowej cukru przyjmowanego do magazynu i cukru wydawanego z magazynu, sporządzanie cotygodniowych wykazów stanów magazynowych, które miały być doręczane Zleceniodawcy najpóźniej do końca trzeciego dnia tygodnia następnego (§ 1 pkt 2 lit d, e, f umowy). Zgodnie z § 6 ww. umowy, Zleceniodawca zastrzegł sobie prawo do przeprowadzenia w magazynach I. sp. z o. o. kontroli przyjmowania, przechowywania i ekspedycji cukru oraz wglądu w prowadzoną dokumentację. Następnie 1 stycznia 2011 r. M. S., jako Zleceniobiorca, zawarła z G., jako Zleceniodawcą, umowę usługi przechowania i pakowania cukru. Na mocy postanowień tej umowy, strona zleciła M. S. przechowanie cukru w magazynie położonym w D. przy ul. R. 7 w ilości do 5000 ton. Do obowiązków M. S., jako Zleceniobiorcy należało, między innymi: wydawanie cukru z magazynu zgodnie z dyspozycjami zleceniodawcy, wydawanie dokumentów magazynowych, potwierdzających wydanie cukru odbiorcy, którego wskazywał zleceniodawca, prowadzenie ewidencji ilościowej cukru przyjmowanego do magazynu i cukru wydawanego z magazynu. Ponadto umowa powyższa zawierała oświadczenie M. S., zgodnie z którym zleceniobiorca posiada umowę zawartą 1 stycznia 2011 r. z I. sp. z o. o. na usługi przechowania towaru w magazynie w D. W ramach tej umowy, G. była zobligowana do wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę M. S., to jest: za przyjęcie towaru do magazynu, wydanie towaru z magazynu na palecie, przepakowanie towaru i wydanie z magazynu w autosilosie, przepakowanie i wydanie towaru z magazynu w opakowaniach, magazynowanie towaru w magazynie w D. K. (§ 4 umowy). Zastrzeżono w umowie prawo strony do przeprowadzenia w magazynie kontroli przyjmowania, przechowywania i ekspedycji cukru oraz wglądu do prowadzonej dokumentacji (§ 6). Zgodnie z dokumentem pn. "Procedura wysyłki towaru z magazynu" zatwierdzonego 10 maja 2009 r. przez M. S., magazyn realizował wysyłkę towaru tylko i wyłącznie po otrzymaniu od G. pisemnej dyspozycji wysyłki i załadunku. Dyspozycja mogła być przekazana w formie faksu lub e-mailem. Po otrzymaniu dyspozycji wysyłkowej osoba odpowiedzialna w magazynie przygotowywała dokumenty wysyłkowe zgodnie z instrukcją zawartą w dyspozycji. Do każdej wysyłki musiał być dołączony dokument przewozowy CMR/WZ oraz certyfikat jakości. Przed załadunkiem samochodu osoba odpowiedzialna zobowiązana była do sprawdzenia: czystości pojazdu, sprawności technicznej pojazdu, posiadania przez kierowcę aktualnego certyfikatu mycia pojazdu (w przypadku załadunku cukru luzem w autosilos). W trakcie załadunku osoba odpowiedzialna za załadunek w magazynie była zobowiązana wypełnić listę załadunkową zawierającą szczegóły wysyłki, każda lista musiała zostać podpisana przez osobę odpowiedzialną za wysyłkę i przez kierownika, listy były numerowane za każdy rok oddzielnie. Obowiązkiem osoby odpowiedzialnej za załadunek było też sprawdzanie w czasie załadunku, czy ładowany towar nie był uszkodzony, czy był odpowiednio zabezpieczony; a także pobranie trzech próbek cukru. Po wykonaniu tych czynności osoba odpowiedzialna za załadunek zobowiązana była do założenia i sprawdzenia poprawności założonych plomb (jeśli zostały założone przez kierowcę) oraz wpisania ich numerów do dokumentów CMR. Po zrealizowaniu wysyłki pracownik magazynu zobowiązany był przesłać do strony faksem lub e-maiłem dokumenty wysyłkowe CMR/WZ oraz podpisaną listę załadunkową. Na podstawie ewidencji sprzedaży VAT za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. organy podatkowe ustaliły, że G. wystawiła faktury sprzedaży z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru (WDT), opodatkowanej stawką 0% dla 1) VI. w Estonii, 2) S., w Estonii, 3) F. na Cyprze oraz 4) N. s.r.o. w Czechach (dalej: N.). W odniesieniu do transakcji z tytułu WDT do VI. w Estonii oraz do S. w Estonii nieprawidłowości nie stwierdzono. Ostatecznie także faktury sprzedaży wystawione przez G. dla Finenamore LTD w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. na łączną kwotę 875.305.00 zł dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki 0% stosownie do przepisów art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do transakcji zawartych z N., organy stwierdziły, że spółka rozliczając podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym od października do grudnia 2012 r., stosując stawkę 0% zaniżyła kwotę podatku należnego na łączną kwotę 145.375 zł, co doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Organ odwoławczy powołując się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] października 2014 r. wydanej dla T. sp. z o. o. (dowody włączone do akt niniejszej sprawy) w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., wskazał, że jedynym potencjalnym dostawcą towarów na rzecz T. sp. z o. o. była czeska firma N.. Organ skarbowy stwierdził, że N. nie prowadziła działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym m. in.: – odpowiedź czeskiej administracji podatkowej z 6 sierpnia 2013 r. stwierdzającej, że N. jest niedostępna, nie stawiała się na wezwania, nie udzielała odpowiedzi na pisemne zapytania, podatnik prawdopodobnie działał jako pośrednik w powiązaniach handlowych w trzecim i czwartym kwartale 2012 r., podatnik nie produkował towarów, w pierwszym kwartale 2013 r. nie wykazywał żadnych obrotów, nie miał żadnych informacji na temat lokali magazynowych, transport miał być zorganizowany przez nabywcę, w czeskich aktach N. nie było faktur, dokumentacji transportowej lub innych dokumentów potwierdzających współpracę z T. sp. z o. o.; – odpowiedź czeskiej administracji podatkowej z 21 stycznia 2014 r., z której wynikało, że u N. zostało przeprowadzone postępowanie, które zakończyło się oszacowaniem zobowiązania podatkowego na kwotę 0.00 Kč z uwagi na to, że podatnik w żaden sposób nie współpracował z organem podatkowym, nie przybył na spotkanie w urzędzie skarbowym i nie udowodnił prowadzenia działalności gospodarczej; – pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 lipca 2013 r. przekazujące kserokopie materiałów zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w postaci odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy stroną a N., zawierającej informacje, zgodnie z którą właściciel N., D. S. wyjechał do Polski i nie ma z nim żadnego kontaktu, w czeskim biurze rachunkowym nie ma żadnych dokumentów księgowych i transportowych, pod adresem podatnika znajdują się tylko biura i nie ma możliwości, aby rozładować czy przechowywać cukier, – dowód z zeznań świadka, prezesa zarządu N. D. S., przeprowadzony 14 października 2013 r. przez Inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z którym dostawcami cukru była, m. in., G., która jako sprzedawca zapewniała transport z Polski do Czech, natomiast odbiorcą cukru była tylko T. sp. z o. o., która sama organizowała transport z Czech do Polski. Dyrektor UKS w G. odmówił wiarygodności zeznaniom D. S. i stwierdził, że N. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być odbiorcą cukru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym, między innymi, od spółki G.. A. S., pełnomocnik spółki, 17 września 2013 r. zeznał, że strona otrzymała od Nostromo zapytanie o przesłanie oferty handlowej drogą mailową, a negocjacje były prowadzone drogą telefoniczną. N. odbierała towar własnym transportem, a później dostarczała spółce potwierdzone dokumenty CMR. Strona poinformowała organ podatkowy, że nie posiadała pisemnych umów z N., cała sprzedaż odbywała się w 100% na zasadzie przedpłat, kontakty pomiędzy stroną a N. odbywały się telefonicznie oraz mailem. Czeska spółka skontaktowała się ze skarżącą pierwszy raz telefonicznie 21 sierpnia 2012 r., a współpracę zakończono wraz z ostatnimi dostawami w listopadzie 2012 r. Podczas rozmów telefonicznych przedstawiciel N. przedstawiał się jako M. S. Cukier z magazynu w D. K. był wydawany kierowcom zaawizowanym przez N. na podstawie dokumentów przewozowych CMR, gdyż strona nie wystawiała dokumentów WZ dla klientów. Awizacja kierowców następowała e-mailem z podaniem: imienia i nazwiska kierowcy, numeru dokumentu tożsamości, numerów rejestracyjnych samochodów i naczep. G. każdorazowo otrzymywała pocztą od N. dokumenty przewozowe CMR, potwierdzające wywóz towaru z Polski. Natomiast w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego w kwestii otrzymywania dokumentów przewozowych CMR mających potwierdzać wywóz cukru poza granicę Polski, pełnomocnik spółki A. S., zeznał, że strona nie archiwizowała kopert dotyczących otrzymywanej korespondencji. Na żądanie organu pierwszej instancji spółka przesłała 14 lipca 2014 r. oryginały 25 sztuk dokumentów nazwanych Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR, dotyczących faktur VAT, wystawionych z tytułu sprzedaży cukru dla N. Na każdym z tych dokumentów CMR widniały w polu 16 "Przewoźnik" numery rejestracyjne pojazdów, w polu 23 "Przewoźnik" stempel o treści: ."M. Sp. z o. o. (...)" oraz nieczytelny podpis, zaś w polu 24 "Przesyłkę otrzymano" stempel o treści: "N. s.r.o. (...)" oraz nieczytelny podpis. Na dokumentach CMR nie było wpisanych numerów plomb założonych na pojazdach samochodowych, o czym stanowi "Procedura" obowiązująca w spółce przy wysyłce towaru z magazynu w okresie od października do grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego kluczowym dowodem weryfikującym usługi transportowe był protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. u przewoźnika, spółki M., której nazwa widniała na dokumentach przewozowych CMR. Ustalono, że M. nie świadczyła w październiku i w listopadzie 2012 r. usług transportowych na rzecz G. ani na rzecz N., nigdy nie współpracowała z G. ani z czeską N. Zarząd spółki M. zaprzeczył, jakoby spółka ta odbierała cukier z magazynów w D., oświadczył, że numery rejestracyjne pojazdów samochodowych widniejące na okazanych tej spółce międzynarodowych dokumentach przewozowych CMR nie były numerami rejestracyjnymi samochodów będących własnością M., a pieczątki widniejące na dokumentach CMR nie odpowiadały pieczątkom używanym przez tę spółkę. Weryfikacja numerów rejestracyjnych pojazdów samochodowych dokonana przez organ pierwszej instancji wykazała, że: 1. w ewidencji CEPIK nie figurowały pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], czego dowodem były pisma otrzymane z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych CEPIK, 2. zidentyfikowane pojazdy samochodowe nie należały do M., a do właścicieli wymienionych w tabeli znajdującej się na stronach 17-19 decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na wystosowane wezwania, Naczelnik US otrzymał informacje na temat użytkowanych pojazdów samochodowych, których numery rejestracyjne wykazano na dokumentach przewozowych CMR dotyczących transakcji sprzedaży cukru do N. w Czechach, w konsekwencji potwierdzono, że właściciele oraz leasingobiorcy wymienionych pojazdów nie świadczyli usług transportowych na rzecz G. ani N., nigdy nie współpracowali z tymi spółkami, ww. pojazdami były w tamtym czasie przewożone inne towary niż cukier, a usługi transportowe były wykonywane, między innymi, na terenie Niemiec, Belgii, Holandii. Organy ustaliły, że na dokumentach przewozowych CMR w polu "Przewoźnik'' widniały numery rejestracyjne samochodów osobowych łącznie z numerami rejestracyjnymi pojazdów, które nie figurowały w CEPIK. Ponadto, stwierdzono rozbieżność w odniesieniu do numeru rejestracyjnego pojazdu na dokumencie przewozowym CMR nr [...]z 12 października 2012 r. jako pojazd o numerze [...], a na awizacji do odbioru cukru widniał pojazd o numerze [...]. Identyfikacja tych pojazdów w CEPIK wykazała, że numer rejestracyjny [...] nie figurował w CEPIK, a numer [...] to samochód osobowy S. Właściciel tego pojazdu zaprzeczył natomiast, jakoby tym pojazdem świadczył usługi transportowe. Weryfikacja danych osobowych wszystkich kierowców wskazanych na "awizacjach do odbioru cukru z magazynu i wywozu cukru do Czech" wykazała, że w Rejestrze PESEL figurowały więcej niż jedna osoba o danym nazwisku, lecz żadna z nich nie spełniała kryteriów podanych we wnioskach, a podane we wnioskach numery dowodów osobistych należały do innych osób. 25 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w R. przeprowadzono dowód z zeznań świadka D. R., magazyniera odpowiedzialnego za wydanie cukru z magazynu i za załadunki cukru w magazynie w D. K., zatrudnionego w I. sp. z o. o. w okresie od 7 sierpnia 2006 r. do 28 lutego 2015 r. Świadek twierdził, że osobiście sprawdzał samochody przy wjeździe do magazynu i załadunku cukrem na podstawie zlecenia i awizacji, wypełniał dokumenty CMR dla odbiorcy N. poprzez wpisanie w polu 16 numerów rejestracyjnych pojazdów, lecz nie przybijał w polu 23 pieczątki przewoźnika o nazwie M, natomiast numery rejestracyjne pojazdów wpisane przez niego na dokumentach przewozowych CMR były to numery samochodów, na które załadowano cukier dla odbiorcy N. Świadek zeznał, że dla N. nigdy nie ładowano towaru na pojazdy o ładowności mniejszej niż 24 tony. Z zeznań świadka M. S. wynikało, że w IV kwartale 2012 r. wykonywała ona usługę magazynowania, przechowywania i pakowania cukru dla G., pełniąc w tym czasie także funkcję prezesa zarządu tej spółki. Umowa z I. sp. z o. o. nie wymagała jej obecności przy wykonywaniu usług na rzecz spółki, które w jej imieniu fizycznie wykonywały osoby zatrudnione w Inter trade sp. z o. o. Świadek nie była w IV kwartale 2012 r. w magazynie w D., nie znała osobiście magazyniera D. R., pozostawała z nim jedynie w kontakcie telefonicznym. Świadek nie była obecna przy wydawaniu cukru z magazynu dla czeskiej N. W ocenie organów podatkowych nieprawidłowe było zastosowanie przez stronę stawki 0% dla dostaw na rzecz tego podmiotu, gdyż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu odwoławczego posiadane i przedstawione przez spółkę dokumenty CMR, stanowiące o spełnieniu przesłanek z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i uprawniające do zastosowania stawki 0% do tych dostaw, były niewiarygodne i zawierały sfałszowane dane. Wskazano w nich numery rejestracyjne pojazdów samochodowych, które były nieprawdziwe; również przewoźnik wskazany w tych dokumentach, spółka M., nie potwierdził faktu wykonania usług transportowych na rzecz G. Organy powołały się w tej ocenie także na okoliczność, że z ustaleń przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. a w szczególności z włączonej jako materiał dowodowy w sprawie decyzji wydanej na rzecz T. sp. z o.o. (kolejnego nabywcy cukru od N.) wynikało, że czeska spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały także, iż spółka nie posiadała rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających wydanie i wywóz cukru z magazynu w Polsce do Czech. Dowody w postaci dokumentów przewozowych CMR, awizacji, listów załadunkowych zawierały nie tylko sfałszowane numery rejestracyjne pojazdów samochodowych ale również sfałszowane numery dowodów osobistych kierowców oraz sfałszowane pieczątki przewoźnika M. Dyrektor IS zwrócił także uwagę, że niemożliwym jest, aby samochód osobowy pełnił funkcję ciągnika w zestawie z drugim pojazdem i przewoził 24 tony cukru, czy też samochód osobowy w zestawie z drugim samochodem osobowym przewoził 24 tony cukru lub też załadowano 24 tony cukru na pojazdy o ładowności 2418 kg, 750 kg, czy 858 kg. Weryfikacja numerów dowodów osobistych wszystkich kierowców, którym rzekomo na podstawie upoważnień wydano cukier z magazynu i którzy mieli zawieźć cukier do Czech, także wykazała fikcyjność dowodów przedłożonych przez stronę. Zdaniem organów podatkowych, G., reprezentowana przez M. S., nie dopełniła podstawowych obowiązków kontrolnych przy realizacji transakcji sprzedaży cukru do N., nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta przez stronę. O tym świadczył, m. in., brak umów pisemnych z N., telefoniczne lub mailowe omawianie szczegółów transakcji (składanie zamówień). Organy uwzględniły także, iż zarząd spółki nie kontrolował pracy magazyniera, który wydawał cukier przewoźnikom nabywcy oraz nie zauważył, że prezesem N. nie był M. S. a D. S. Według czeskiego rejestru przedsiębiorców nr [...] prezesem zarządu N. w okresie od 7 sierpnia 2012 r. do 26 listopada 2013 r. był bowiem M. S. a D. S. Zarówno M. S., wykonująca na rzecz strony usługę wydania cukru z magazynu i jednocześnie pełniąca obowiązki prezesa zarządu G., jak też A. S., jednocześnie mąż M. S. menadżer strony, w ogóle nie kontrolowali pracy wykonywanej przez swoich pracowników w magazynie na rzecz N. Ich rola sprowadzała się jedynie do kontaktów telefonicznych z magazynierem. Istotnym pozostawał też fakt, że strona nie podjęła żadnych czynności sprawdzających po otrzymaniu dokumentów przewozowych CMR, które powinny budzić wątpliwość spółki wobec braku wpisanych na nich numerów plomb założonych na pojazdach samochodowych, o czym stanowi "Procedura" obowiązująca w spółce przy wysyłce towaru z magazynu w okresie od października do grudnia 2012 r. Organ podatkowy zauważył, że transport cukru z Polski do unijnych odbiorców był zawsze organizowany przez stronę, a tylko w przypadku sprzedaży cukru do N. - przez nabywcę. Ze względu na krótko trwającą współpracę z tą czeską spółką i znaczną odległość najmowanego magazynu od siedziby spółki (200 km), G. powinna przedsięwziąć zwiększone środki ostrożności przy wydawaniu cukru, aby uniknąć oszukańczych zamiarów nabywcy. Te ustalenia pozwoliły organom podatkowym na ustalenie, że nie doszło do wydania cukru z magazynu w D. dla N. (przy czym nie uznano za wiarygodne zeznań złożonych przez D. R. - magazyniera w I. sp. z o. o.), zatem nie doszło do wydania i wywozu cukru z Polski do Czeskiego Cieszyna (Cesky Tesin), w konsekwencji strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. W rezultacie uznano, że do dostaw realizowanych na rzecz N. powinna być zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 8%. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości faktury sprzedaży wystawione przez spółkę dla N. nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IS strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mianowicie: 1. art. 165b § 1, § 2 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego z powołaniem się na ten przepis, pomimo iż w przypadku spółki nie wystąpiły przesłanki w nim wskazane, 2. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz czeskiego podmiotu N. s.r.o., 3. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że do dostaw zrealizowanych na rzecz N. spółka winna zastosować stawkę 8%, 4. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/ "należytej staranności", 5. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne i niekompletne przeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw dokonywanych na rzecz N., 6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym skutkującą wadliwym ustaleniem kwoty podatku należnego z tytułu transakcji dokonywanych na rzecz N.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do zakwestionowania zastosowanej przez skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (cukru) na rzecz N. s.r.o z siedzibą w C. Według organów podatkowych, brak było rzetelnych dowodów potwierdzających wywóz cukru z Polski do czeskiej spółki N., a strona nie działała w dobrej wierze przy dostawach realizowanych na rzecz N. Strona zarzucała brak rzetelności w sposobie przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego, jego niekompletność oraz wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do naruszenia art.121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei obrazy prawa materialnego skarżąca upatrywała w błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów, skutkującej błędnym uznaniem za niespełnione warunków wymienionych w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ze skutkiem prowadzącym do bezzasadnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki VAT 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz N., a także naruszenia przepisów wspólnotowych poprzez niezastosowanie się do ustanowionej zasady lojalności unijnej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrz wspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/ "należytej staranności". Przed przystąpieniem do oceny tak zdefiniowanych kwestii spornych Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b § 1, §2 i §3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 165b § 1 powołanej ustawy, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., zakończoną doręczeniem stronie 1 października 2013 r. protokołu kontroli podatkowej, w którym wskazano, że w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Powyższe okoliczności były w sprawie bezsporne. W trakcie kontroli podatkowej wysłano, między innymi, wnioski do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. w L. oraz u 33 przewoźników, których nazwy były uwidocznione na międzynarodowych dokumentach przewozowych CMR przedłożonych przez spółkę oraz wystąpiono do administracji podatkowych na Cyprze, w Estonii, na Łotwie o potwierdzenie dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Po zapoznaniu się z aktami kontroli podatkowej oraz dowodami otrzymanymi po zakończeniu tej kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu 25 czerwca 2014 r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. wskazując, że wszczyna to postępowanie na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przytaczając jednocześnie także w związku przepis art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (postanowienie k.1425 tom V akt administracyjnych). Podstawową normą prawną stanowiącą podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego był przepisy art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca natomiast skoncentrowała się na wyłącznie na interpretacji przepisów art. 165b § 3 pkt 2 ww. ustawy. Wedle art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Treść tego przepisu nie uzależnia daty wszczęcia postępowania podatkowego od tego, czy kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za kontrolowany okres, czy też od upływu czasu od zakończenia kontroli podatkowej. Istotne jest to, czy nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe. Gdy po zakończeniu kontroli podatkowej pojawią się nowe dowody, stanowiące przesłankę uzasadniającą wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego, organ podatkowy ma nie tylko prawo ale także obowiązek wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe za kontrolowany okres. Podkreślić należy, ze zgodnie z treścią postanowienia, podstawową normą prawną wszczynającą z urzędu przedmiotowe postępowanie podatkowe były przepisy art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Analiza akt przedmiotowej sprawy wykazała zaistnienie przesłanki umożliwiającej organowi podatkowemu wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, to jest 25 czerwca 2014 r. Zaznaczyć należy, że przed doręczeniem protokołu z kontroli nie było informacji o wynikach kontroli podatkowej u przewoźnika, spółki M., a organ prowadzący tamto postępowanie, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał Naczelnikowi US dowody w tej sprawie po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej. Niewątpliwie były to dowody nieznane dotąd kontrolującym, stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Postanowienie w tym przedmiocie z [...] czerwca 2014 r. wydane przez właściwy organ podatkowy obejmowało zakres ww. kontroli podatkowej i zostało prawidłowo doręczone spółce, a okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. Powołanie się przez organ w tych okolicznościach na przesłankę z art. 165b § 1 i 3 pkt 2 ww. w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, biorąc pod uwagę, że podstawę wszczęcia tego postępowania stanowił 165 § 1 i 2 ww., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Powołanie art. 165b §3 Ordynacji podatkowej stanowiło wskazanie dla strony (jej pełnomocnika), że w postępowaniu tym zostaną dopuszczone dowody uzyskane przed wszczęciem tegoż postępowania. Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionowała prawa organu pierwszej instancji do wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie, wskazując to wprost na stronie 8 skargi i wyjaśniając, że organ ma prawo, w myśl art. 165 § 1 i 2 ww. ustawy, wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu, a dokonuje tego poprzez wydanie i doręczenie stosownego postanowienia (k.10 akt sprawy). Nie można jednocześnie zgodzić się ze stanowskiem skarżącej, że dowody zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym, a decyzję w tej sprawie wydano w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Autor skargi ma rację co do tego, że dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania, dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia zarówno organu podatkowego, jak i stron. Z powołanego jednak w uzasadnieniu skargi wyroku NSA z 11 sierpnia 2005 r., I FSK 2113/14 nie wynika, wbrew temu co wydaje się twierdzić jej autor, że dokumenty zgromadzone podczas czynności kontrolnych, czy też w innych postępowaniach podatkowych, jak też inne dowody chociażby z protokoły z zeznań świadków, nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ. Brak jest podstaw aby przyjąć, że czynności dowodowe podejmowane przed datą skutecznego (formalnego) wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują skutków prawnych. Podstawą prawną powyższego wniosku Sądu jest przede wszystkim art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, oraz przepis art. 181 tej ustawy, w którym wprost wymieniono dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej jako dowody w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła również żadna z sytuacji wyłączających moc dowodową materiałów i informacji zgromadzonych w toku czynności kontrolnych, uregulowanych przepisami art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie również nie narusza przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej.. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzając dopuszczalność odstępstwa od zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, że czynności postępowania dowodowego ma każdorazowo organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to expressis verbis z art. 181 Ordynacji podatkowej, a pośrednio z art. 180 § 1 tej ustawy (wyrok NSA z 12 maja 2017 r., I FSK 1822/15). W ramach dopełnienia powyższej tezy należy powołać także stanowisko NSA, zgodnie z którym nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego, konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniach, którego materiały i dowody zostały wykorzystane jako dowód. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1908/15). Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Strona nie zarzucała organom naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, jednak powyższy pogląd NSA jest w sprawie istotny, jako że potwierdza dopuszczalność skorzystania z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, wyjaśniając istotę uregulowań zawartych w art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że dowody z zeznań świadków o najbardziej istotnym znaczeniu zostały przeprowadzone po dacie wszczęcia postępowania podatkowego, tj. z zeznań magazyniera D. R. i M. S. (k.2061 i k. 2080 tom VII, akt administracyjnych). Organ w postępowaniu podatkowym wydał natomiast postanowienia, na mocy których włączył do akt tego postępowania dowody (m. in. postanowienie z [...] czerwca 2015 r. k.2096, postanowienie z [...] grudnia 2015 r. k. 2204 tom VII akt administracyjnych). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nawet brak postanowienia o włączeniu w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań może być rozpatrywany jako podstawa do uchylenia decyzji dopiero łącznie z brakiem zapewnienia i wyznaczenia stronie przez organ drugiej instancji 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy (analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 maja 2013 r., II FSK 1750/11). W sprawie niniejszej powyższe prawo zostało stronie w pełni zagwarantowane (m. in. w postępowaniu przed organem odwoławczym postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r. k.34 akt administracyjnych tom VII). Mając na uwadze powinność zgromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie nie naruszając prawa. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in., art. 187 § 1 ww. ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, jak nakazuje art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 ww. ustawy. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Takich zarzutów nie można postawić organowi drugiej instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podkreślić należy, że organ podjął szereg czynności celem wyjaśnienia okoliczności sprawy, co wymienione zostało na stronach od 5 do 8 uzasadnienia decyzji Naczelnika UKS (k.2221v-2222 tom VII akt administracyjnych). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Podziela także motywy prawne przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotą systemu tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego celu służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku właściwej dla tego państwa. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0 % jest bowiem sprzedażą opodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 42 ustawy o VAT, Komentarz, LEX 2012). Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W art. 42 ust. 3 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Z powyższego wynika, że wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - w sytuacji, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Mając jednak na uwadze fakt, że dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to - a co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, a które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). Tymi dokumentami są: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jako jedna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek. Poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z przywołanych warunków została określona w powołanym art. 42 ustawy o VAT, który wskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala za zastosowanie stawki 0 %. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji. Jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, jego spełnienie pozwala natomiast na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, odnośnie art. 42 ustawy o VAT, posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi wewnątrzwspólnotowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze. Powołany powyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz posiadanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" z przedrostkiem "PL" na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Drugi z warunków, od którego zależy potraktowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Warunek ten koncentruje się na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Zgodnie z powołanym powyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, drugim warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogą być w zasadzie tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu podkreślić, że w powoływanej przez skarżącą uchwale składu 7 sędziów NSA z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10, ONSA WSA 2011, nr 1. poz. 4), Sąd wskazał że "celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych". Z powyższej uchwały wynika, że "w świetle art. 42 ust. 1,3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Zatem NSA stanął na stanowisku, że w razie braku dokumentów podstawowych (potwierdzających wywóz) podatnik może powołać dokumenty pomocnicze (tak także WSA w Lodzi w wyroku z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1287/10), które mają "łącznie" potwierdzać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd orzekający w sprawie jest związany powyższą uchwałą. W konsekwencji w sprawie należało przyjąć, że dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymagane jest "łączne" posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w dyspozycji cytowanego wyżej przepisu. NSA w wyroku z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1528/14, wskazał, że podatnik, chcąc skorzystać ze stawki 0%, przewidzianej dla WDT, powinien przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność wywozu towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Prawidłowo organ drugiej instancji zaakcentował, że szczególne i dodatkowe wymogi dokumentacyjne obowiązują w przypadku, gdy dostawca albo nabywca wywożą towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy własnymi środkami transportu. W tym przypadku podatnik nie dysponuje dokumentami spedycyjnymi, ponieważ towar jest wywożony we własnym zakresie przez podatnika lub nabywcę. Wymagane wówczas dokumenty są dokumentami wymaganymi w zamian za dokumenty przewozowe. W takim przypadku nie jest konieczne posiadanie dokumentu przyjęcia towaru przez nabywcę na terytorium kraju, skoro towar jest przewożony bez udziału podmiotów trzecich, to sformalizowane "przyjęcie" towaru nie występuje. Zamiast powyższych dokumentów podatnik, chcący zastosować stawkę 0%, do dokonanej dostawy, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3. określenie towarów i ich ilości: 4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji. Kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towaru i dane dotyczące stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenie nabywców o zamiarze wywozu towaru, nie są dowodami jednoznacznie potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. (wyrok WSA z 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 836/2009). Zarówno powołane powyżej przepisy, jak i ich wykładnia dokonana przez orzecznictwo jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0% stawki. Art. 13 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru jako wywóz towaru z terytorium kraju. Tym samym fakt ten musi nastąpić i być stosownie potwierdzony. Słusznie wskazuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy) do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca nie dysponowała wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi bezspornie i jednoznacznie fakt spełnienia przesłanek określonych w art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT, pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0% w przypadku WDT. Nadto wskazać należy że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obowiązuje zasada, w myśl której ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05, w którym to orzeczeniu TSUE expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). Zatem to na podatniku, chcącym skorzystać z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo (por. wyroki: WSA w Opolu z 6.05.2016 r., sygn. akt I SA/Op 576/15; WSA w Łodzi z 24.05.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 140/16; NSA z 17.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1528/14). Skoro skarżąca zastosowała stawkę 0%, to na niej spoczywał ciężar udowodnienia, że posiada rzetelne dowody potwierdzające wywóz cukru z Polski do Czech. W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń co do prawidłowości ustalenia organów o braku wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do czeskiego kontrahenta. W okolicznościach niniejszej sprawy organ drugiej instancji miał rzetelną podstawę aby uznać, że przedłożone dowody na okoliczność wydania cukru z magazynu dla N. w postaci Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych CMR, dotyczące zafakturowanej w październiku i listopadzie 2012 r. sprzedaży cukru przez stronę dla czeskiej spółki były niewiarygodne, jako że zawierały sfałszowane dane. Zarówno bowiem numery rejestracyjne pojazdów samochodowych, jak też przewoźnik, któremu rzekomo wydano cukier z magazynu i który zawiózł cukier do Czech, były nieprawdziwe. Weryfikacja numerów rejestracyjnych pojazdów samochodowych wykazała, że w ewidencji CEPIK nie figurowały pojazdy o numerach rejestracyjnych, wskazanych w dokumentach przedstawionych przez stronę, czego dowodem były pisma z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych CEPIK. Zidentyfikowane pojazdy samochodowe nie należały do przewoźnika, spółki M. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że właściciele oraz leasingobiorcy pojazdów nie świadczyli usług transportowych na rzecz skarżącej, czy też czeskiej N., nigdy nie współpracowali z tymi podmiotami, a ww. pojazdami były w tym czasie przewożone inne towary niż cukier, usługi transportowe były w tym czasie wykonywane między innymi na terenie Niemiec, Belgii i Holandii. Nawet z technicznego punktu widzenia niemożliwym było, aby samochód osobowy pełnił funkcję ciągnika w zestawie z drugim pojazdem i przewoził 24 tony cukru, czy też samochód osobowy w zestawie z drugim samochodem osobowym przewoził 24 tony cukru lub też załadowano 24 tony cukru na pojazdy o ładowności 2418 kg, 750 kg, 858 kg. Weryfikacja numerów dowodów osobistych wszystkich kierowców, którym rzekomo na podstawie upoważnień wydano cukier z magazynu i którzy mieli zawieźć cukier do Czech, wykazała również fikcyjność dowodów przedłożonych przez skarżącą, a czynności weryfikujące i ich wyniki zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem organy podatkowe w sposób niepodważalny, zdaniem Sądu, wykazały nierzetelność danych ujętych w CMR. Dowody w postaci dokumentów przewozowych CMR, awizacji, listów załadunkowych zawierają sfałszowane numery rejestracyjne pojazdów samochodowych, sfałszowane numery dowodów osobistych kierowców oraz sfałszowane pieczątki przewoźnika M., co oznacza jednoznacznie brak wydania cukru z magazynu w D. dla N. D. R, magazynier odpowiedzialny za wydanie i załadowanie cukru, pracownik I., nie wydał cukru przewoźnikowi M. Zeznania ww. w charakterze świadka były sprzeczne z powyższymi dowodami w postaci dokumentów, dlatego w sposób uprawniony organy odmówiły waloru wiarygodności tym zeznaniom. Niewiarygodne, bo absurdalne, było już samo stwierdzenie świadka, że dla N. nie ładowano nigdy towaru na pojazdy o ładowności mniejszej niż 24 tony, jako że niemożliwym jest załadowanie takiego tonażu na samochód osobowy. Zwrócić należy uwagę, że wbrew twierdzeniom reprezentantów strony, dowody w postaci korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy M. S., rzekomym prezesem zarządu N. a skarżącą, nie odzwierciedlały prawdziwego stanu rzeczy. Jak już wykazano powyżej, korespondencja ta zawierała nieprawdziwe numery dowodów osobistych kierowców, sfałszowane numery rejestracyjne pojazdów samochodowych, nie mogła zatem stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Ponadto dowody z zeznań świadków A. S. i D. S. były sprzeczne, co do faktu, kto był organizatorem transportu cukru z magazynu w D. K. do Czech i właśnie z tego powodu organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu w przedmiocie wydania cukru z magazynu w D. K. Kluczowym dowodem weryfikującym usługi transportowe był protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. u przewoźnika M., to jest w spółce której nazwa widniała na dokumentach przewozowych CMR. Organ podatkowy w M. ustalił na podstawie dokumentów źródłowych, że M. nie świadczyła w październiku i w listopadzie 2012 r. żadnych usług transportowych na rzecz G. ani też na rzecz czeskiej N. Zarząd spółki M. oświadczył, że M. nie odbierała cukru z magazynów w D., numery rejestracyjne pojazdów samochodowych widniejące na okazanych tej spółce międzynarodowych dokumentach przewozowych CMR nie były numerami rejestracyjnymi samochodów będących własnością spółki M., a pieczątki widniejące na dokumentach CMR nie odpowiadały pieczątkom używanym przez spółkę M.. Prokurent reprezentujący spółkę M. jednoznacznie oświadczył, że M. nigdy nie współpracowała ze spółką G. ani z N.. Prezes zarządu skarżącej, M. S., jednocześnie osoba świadcząca usługi przechowania i wydawania cukru na rzecz tej spółki, nie potrafiła wyjaśnić kto wystawiał dokumenty przewozowe CMR dla odbiorcy N., kto przybił pieczątkę przewoźnika M., i kto w imieniu przewoźnika składał podpis. Nie pamiętała też, czy otrzymała dokumenty CMR, które według jej wiedzy stanowiły dowód na wyjazd cukru z magazynu do N. Organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę dokumentów dotyczących współpracy strony z N., uwzględniając zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, w powiązaniu z wynikami czynności sprawdzających u wskazanych w CMR przewoźników oraz z innymi dokumentami i wyprowadziły na tej podstawie prawidłowe wnioski o braku wystarczających podstaw do stwierdzenia, że wszystkie warunki uprawniające skarżącą do zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Dowody nie potwierdziły bowiem wywozu i dostarczenia towaru do czeskiej N. Wszystkie okoliczności dotyczące wiarygodności i rzetelności dokumentacji przedstawionej przez skarżącą dla wykazania zasadności zastosowania stawki 0% przy WDT zostały przez organy podatkowe rozważone w sposób bardzo wnikliwy i szczegółowy, nie pominięto żadnego z przedstawionych dowodów, rozpatrując je w sposób wszechstronny i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pomimo rozbieżności i błędów ujawnionych w tej dokumentacji organ dążył do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, uzyskując informacje i wyjaśnienia od samej skarżącej jak i poprzez przesłuchanie świadków, także przewoźników. Argumentacja strony, zmierzająca do podważenia zebranych dowodów i ich oceny dokonanej przez organ podatkowy, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przede wszystkim, strona nie spełniła warunków do uznania transakcji z N. za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Podkreślić należy, że to skarżąca miała ustawowy obowiązek posiadać rzetelne dowody potwierdzające wydanie i wywóz cukru z magazynu w Polsce do Czech, skoro chciała korzystać z preferencyjnej stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a do czego obligują spółkę przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało, że strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz cukru z terytorium kraju i dostarczenie cukru do nabywcy towarów, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium Czech. Przy opodatkowaniu dostaw preferencyjną stawką 0%, nie jest natomiast, jak twierdziła skarżąca, wystarczające opieranie się wyłącznie na dokumentach, że towar miał być (czy też został) wywieziony. Koniczne jest także wykazanie, że towar został dostarczony w ramach takiej dostawy do czeskiego kontrahenta. Okoliczność sprawdzenia spółki N. w systemie VIES została wykazana w sprawie, jednakże fakt, że tenże kontrahent figurował w aktualnym na dzień dostawy systemie VIES, nie zastępuje dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3-5 oraz ust. 11 ustawy o VAT, których posiadanie daje dopiero prawo do zastosowania stawki 0% w dostawie wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji strona nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania wobec przedmiotowych dostaw stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Spółka nie spełniła istotnego warunku uznania dostaw cukru za wewnątrzwspólnotowe transakcje do Czech. Na podstawie zgromadzonych dowodów wykazano, że nie doszło do wydania cukru z magazynu w Polsce czeskiej spółce i nie doszło do przemieszczenia cukru poza granice Polski. W konsekwencji nie nastąpiło przeniesienie na kupującą Nostromo prawa do rozporządzania zafakturowanym przez skarżącą cukrem. Oznacza to, że nie doszło do zawarcia transakcji WDT pomiędzy G. a czeską spółką. Warunkiem pozwalającym na zastosowanie stawki VAT 0% w przypadku WDT, jest także wykazanie, że dokonując dostawy, podatnik dochował należytej staranności przy realizacji transakcji, że działał w dobrej wierze. Trafnie wskazywano w uzasadnieniu skargi, że orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, jednak wyłącznie gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania, aby tego procederu uniknąć. Zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie sądów krajowych (np. wyrok NSA sygn.. akt I FSK 790/11) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić natomiast należy, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, aby dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (tak wyroku TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. (teza 65) TSUE). Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mianowicie w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., sygn.. akt I FSK 1515/07, w którym wskazano, że zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2010 r., sygn.. akt I FSK 1153/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Z orzecznictwa wynika, że obowiązek dostawcy upewnienia się o rzetelności partnera jest niezwykle istotny dla zachowania prawa skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Oznacza to również, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide np. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vainhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósag, pkt 47 oraz z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04Teleos i in., pkt 57 i pkt 58). Przypomnieć należy, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z powoływanych faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Niewątpliwie do takich należy skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki 0% w ramach powoływanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tych okolicznościach należało w sprawie uznać, że w sposób uprawniony, odwołując się do całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie przypisania skarżącej braku dobrej wiary w realizacji zakwestionowanych transakcji. Ze względu na status strony jako osoby prawnej prawidłowo ocenę tę odniesiono do jej organu, czyli w tym przypadku do prezesa zarządu spółki – M. S.. W tym zakresie należy także powołać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, że niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych, wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej (jej prezesa) w "dobrej wierze". Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało brak należytej staranności w sprawdzeniu spornego kontrahenta przez stronę, reprezentowaną przez M. S. Zarząd G. nie dopełnił podstawowych obowiązków kontrolnych przy realizacji transakcji sprzedaży cukru do czeskiej N. Powyższa ocena prawna organu odwoławczego jest prawidłowa, jednocześnie organ wskazał okoliczności i fakty, przemawiające za taką oceną. Mianowicie organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z realizacji zakwestionowanych dostaw, jak nierzetelność dokumentów mających potwierdzić transport towarów; kontakty handlowe w ramach zakwestionowanej współpracy, spółka prowadziła telefonicznie, mailowo, przy czym strona nie wyjaśniła istotnych wątpliwości z kim te kontakty się odbywały. Według G. spółka ta kontaktowała się z prezesem zarządu N., M. S. Organy natomiast ustaliły, że według czeskiego rejestru przedsiębiorców, prezesem zarządu czeskiego kontrahenta skarżącej, w okresie od 7 sierpnia 2012 r. do 26 listopada 2013 r. był D. S. Brak wyjaśnienia przez stronę powyższych wątpliwości potwierdzał niedochowanie należytej staranności po stronie prezes zarządu spółki przy realizacji spornych transakcji. Ponadto, zarówno M. S. wykonująca na rzecz skarżącej usługę wydawania cukru z magazynu i jednocześnie pełniąca obowiązki prezesa zarządu G., jak też A. S., mąż wyżej wymienionej, menadżer skarżącej, w ogóle nie kontrolowali pracy wykonywanej przez pracowników magazynu cukru dla N. Ich rola sprowadzała się jedynie do kontaktów telefonicznych z magazynierem w D. Okoliczności te zostały potwierdzone dowodem z zeznań świadka M. S. Argumentację organów w zakresie niedochowania należytej staranności przez skarżącą, Sąd uznał za logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego. Nie można zatem czynić zarzutu organowi podatkowemu niewyjaśnienia okoliczności sprawy, czy też nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, skoro sama strona nie podejmowała żadnych działań w kierunku kontrolowania na bieżąco i osobiście pracy najmowanego magazynu. I nie ma przy tym znaczenia, że spółka poprzez zawartą umowę powierzyła odpowiedzialność za wydanie cukru magazynierowi. Zgodnie z postanowieniami §6 umowy usługi przechowania cukru, zawartej 1 października 2007 r. pomiędzy Zleceniodawcą, M. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą G. w L., a Zleceniobiorcą I.(k. 148 akt administracyjnych tom I), M. S. zastrzegła sobie prawo do przeprowadzenia w magazynach Zleceniobiorcy kontroli przyjmowania, przechowywania i ekspedycji cukru oraz wglądu do prowadzonej dokumentacji. Analogiczna umowę zawarła 1 stycznia 2011 r. spółka G. z M. S. (k.102 akt administracyjnych) Sąd orzekający w sprawie, doszedł do przekonania, że strona w przypadku czeskiego kontrahenta postąpiła lekkomyślnie, ufając bezgranicznie podmiotowi przechowującemu i wydającemu cukier, a oceny tej nie zmienia powoływana przez skarżącą okoliczność nienagannej wieloletniej współpracą z pracownikami w magazynie. Podkreślić należy, że – jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe na podstawie wyjaśnień strony - transport cukru z Polski do unijnych odbiorców był zawsze organizowany przez G., a tylko w przypadku sprzedaży cukru na rzecz N. - przez nabywcę. Ze względu na krótko trwającą współpracę z czeską spółką i znaczną odległość najmowanego magazynu od siedziby spółki (200 km), skarżąca powinna przedsięwziąć tym większe i wzmożone środki ostrożności przy wydawaniu cukru, aby uniknąć oszukańczych zamiarów nabywcy. Strona powinna zachowawczo kontrolować pracę magazyniera, czego w ogóle nie czyniła. Dowód z zeznań M. S. potwierdził jednoznacznie, że wyżej wymieniona nie znała osobiście magazyniera D. R., kontaktowała się z nim jedynie telefonicznie i bezkrytycznie ufała zapewnieniom magazyniera, co do czynności weryfikujących przy wydawaniu towaru. Jak przyznała, uznawała, że to co mówi jest wiarygodne. M. S. nie przyjeżdżała do magazynu w D. w IV kwartale 2012 r. Istotnym jest też fakt, że strona nie podjęła żadnych czynności sprawdzających po otrzymaniu dokumentów przewozowych CMR, które powinny budzić wątpliwość spółki wobec braku wpisanych na nich numerów plomb założonych na pojazdach samochodowych (o czym stanowi "Procedura" obowiązująca w G. przy wysyłce towaru z magazynu w okresie od października do grudnia 2012 r.). Organy podjęły także próby ustalenia od kogo dokładnie i kiedy spółka otrzymała dokumenty CMR, jednakże okazały się one bezskuteczne, a skarżąca udzieliła odpowiedzi, że nie przechowuje kopert. Reasumując, brak podjęcia przez spółkę działań zachowawczych pozostających w jej możliwościach na dzień rzekomego wydawania cukru czeskiej N., świadczył o niedochowaniu należytej staranności ze strony władz G., tym dobitniej, że to właśnie strona była zobowiązana przedłożyć dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, potwierdzające wydanie, wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy w Czechach. Jak wykazały wyniki postępowania podatkowego, brak nadzoru, przy wydawaniu cukru z magazynu dla N., zarówno ze strony M. S., wykonującej usługę na rzecz skarżącej wydawania cukru z magazynu, jak też ze strony G., reprezentowanej przez tę samą osobę, doprowadził do oszustwa. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów krajowych oraz TSUE, zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 42; a także wyroki: z 27 września 2007 r. w sprawie C- 184/05 Twoh International, pkt 23; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R" pkt 41; z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, pkt 29). Reasumując, skoro skarżąca była świadoma (bądź poprzez niezachowanie należytej staranności świadomości tej, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie miała), że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z uwagi na brak dostarczenia towaru do N.), zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe. Brak dowodów potwierdzających wywóz cukru do Czech dla N. skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą dla N. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego należy uznać, że chociaż przytoczone przez stronę tezy z orzeczeń judykatury krajowej i unijnej są słuszne, to jednak nie odnoszą się do zaistniałych w sprawie okoliczności. Przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, pozostawiając taką ocenę w gestii organu podatkowego oznacza, że organ nie jest skrępowany formalnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym wymogom organy podatkowe sprostały, gdyż zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego nie może być uznana za wybiórczą czy fragmentaryczną, a przy tym wnioski wyprowadzone z analizy tego materiału odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że obszerny materiał dowodowy został rozpatrzony bardzo szczegółowo, dowody oceniano we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logiki i wiedzy. W kontrolowanej sprawie nie doszło zatem do takiego naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), gdyż organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności procesowych zmierzających do uzyskania jak najszerszego materiału dowodowego, który następnie został wszechstronnie rozpatrzony. Z tych względów bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do obrazy wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, w tym przepisów wspólnotowych, które w stanie faktycznym sprawy, zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów wymienionych w pkt 2), 3) oraz w 4) skargi, do którego w ocenie skarżącej miało dojść w konsekwencji nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.