III SA/Wa 2351/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję A. W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem z dnia 5 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2015 r., o umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości ustalonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r. w kwocie 2.957 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Następnie w piśmie z dnia 13 lutego 2015 r. Skarżąca sprecyzowała swój wniosek, wskazując że wnosi o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.472 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca uzasadniła swój wniosek trudną sytuacją materialną oraz brakiem możliwości spłaty zaległości podatkowej. Wyjaśniła, że jest jedyną osobą sprawującą opiekę nad swoją niepełnosprawną, leżącą bez kontaktu słownego [...] matką, która wymaga całodobowej opieki. W 2003 roku Skarżąca założyła działalność gospodarczą pod firmą Wydawnictwo, którą ze względu na nierentowność musiała zawiesić w 2005 roku. Następnie w 2010 roku ze środków uzyskanych z kredytu rozpoczęła sprzedaż książek o tematyce ezoterycznej na aukcjach [...], która również okazała się nieopłacalna. Następnie, przy wykorzystaniu środków uzyskanych w drodze darowizny od jej matki, Skarżąca podjęła próby organizacji kursów nauczania w tematyce napisanych książek. Obecnie Skarżąca zawiesiła swoją działalność gospodarczą i nie uzyskuje żadnych dochodów. Ponadto od stycznia 2005 roku Skarżąca utraciła swoje dotychczasowe zatrudnienie w wydawnictwie [...], gdzie była zatrudniona na podstawie umowy o dzieło. Obecnie Skarżąca jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Skarżąca nawiązując do kwestii ciążących na niej zaległości podatkowych wyjaśniła również, że w zeznaniu rocznym o uzyskanych dochodach nie wyjawiła przychodów uzyskanych od swojej matki w formie darowizny, z powodu niewiedzy o konieczności ich rozliczenia w zeznaniu podatkowym PIT-36. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił Skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi, nie znajdując w stanie faktycznym sprawy przesłanek ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Organ podatkowy pierwszej instancji po uznaniu dopuszczalności pomocy de minimis, stwierdził, że zaległość podatkowa powstała w okresie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej i nie była spowodowana działaniem niezależnym od Skarżącej czy też wyjątkowym, zaś konsekwencją nierzetelnego rozliczania uzyskanych przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą powinna mieć świadomość ciążących na niej obowiązków i terminowo opłacać należności względem Skarbu Państwa. Nawiązując natomiast do kłopotów finansowych Skarżącej oraz zdrowotnych jej matki, organ pierwszej instancji nie zaprzeczył, iż sytuacja jest dość trudna, jednakże zwrócił uwagę, że Skarżąca w każdej chwili może odwiesić prowadzoną działalność gospodarczą, która stanie się źródłem jej przychodów. Dodatkowo organ pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca spłacając zobowiązania prywatne z tytułu zaciągniętego kredytu, którego raty wynoszą 550 zł miesięcznie, uprzywilejowuje bank kosztem Skarbu Państwa. Pismem z dnia 17 marca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w całości albo w połowie lub w ostateczności o rozłożenie zaległości na 12 rat. Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", polegające na niewłaściwym odniesieniu się do jej pisma z dnia 5 stycznia 2015 r., w którym złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 2011 r. w kwocie 4.228,95 zł, tj. 2.957 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji jest dla niej krzywdząca tym bardziej, iż podatek dotyczy przychodu z tytułu darowizny od jej matki. Skarżąca zauważyła, że źródłem darowizny była emerytura matki, która już jest opodatkowana, wobec czego Skarżąca została ponownie obciążana podatkiem. Skarżąca wskazała też, że jest jedyną osobą sprawującą opiekę nad niepełnosprawną matką. Skarżąca nie jest nigdzie zatrudniona, gdyż urząd pracy nie posiada dla niej żadnych propozycji zawodowych, zaś działalność gospodarczą zawiesiła ze względu na nierentowność. W opinii Skarżącej, sytuacja w jakiej się ona znalazła, jest wyjątkowa. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") pismem z dnia 31 marca 2015 r., wezwał Skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przedłożenie m.in. informacji dotyczących jej aktualnej sytuacji w gospodarstwie domowym. Skarżąca w odpowiedzi na powyższe wezwanie nadesłała przy piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. kserokopie następujących dokumentów odnoszących się do wysokości ponoszonych przez nią wydatków: miesięcznych opłat z tytułu czynszu za mieszkanie, opłat abonamentowych dla [...], opłat za światło i gaz, opłat PayU dla [...], opłat za wynajmowany lokal o pow. 4 m2, faktur za leki oraz jednorazowej opłaty za pilot, wpisu sądowego, zaległej opłaty dla [...] oraz opłaty za instalację wodomierzy. Następnie organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na wstępie na treść przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., wskazując że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Organ odwoławczy zauważył też, że zasady dopuszczalności pomocy de minimis, o którą wnioskowała Skarżąca reguluje Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013r.) – zwanego dalej: "Rozporządzeniem". Rozporządzenie to określa warunki dopuszczalności pomocy, która ma być udzielona na jego podstawie. Do warunków tych należą: nieprowadzenie działalności w sektorach wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a-e) oraz nieprzekroczenie progu pomocy o równowartości 200.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych, lub 100.000 Euro z zakresie drogowego transportu towarów. Dokonując następnie oceny kwestii spełnienia przez Skarżącą kryteriów możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie ww. Rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie prowadzi żadnego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionej w art. 1 ust. 1 lit. a-e) ww. Rozporządzenia. Udzielenie Skarżącej wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi również do przekroczenia limitu 200.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych, gdyż Skarżąca wcześniej nie otrzymała wsparcia w ramach zasady de minimis. Organ odwoławczy wskazał następnie, że samo stwierdzenie, iż pomoc taka jest dopuszczalna, nie obliguje jednak organu podatkowego do jej zastosowania. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może być bowiem przyznana dopiero po zbadaniu przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył też, że zawarte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy obecnej sytuacji materialnej i osobistej Skarżącej oraz jej rodziny, na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, wskazując że sytuację finansową i rodzinną Skarżącej należy uznać za trudną. Skarżąca nie posiada bowiem obecnie stałego źródła dochodu, zaś problemy zdrowotne jej matki, wymagającej całodobowej opieki, dodatkowo utrudniają Skarżącej podjęcie działalności zarobkowej. Skarżąca oprócz mieszkania, w którym zamieszkuje nie posiada majątku bądź oszczędności umożliwiających natychmiastową spłatę zaległości podatkowej. Przy tym zaległość w podatku dochodowym nie jest jedynym zobowiązaniem Skarżącej. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że istnieją okoliczności świadczące o "ważnym interesie podatnika" w udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Spełniona jest zatem przesłanka udzielenia tej ulgi określona w art. 67a O.p. Organ odwoławczy zauważył następnie, że nie w każdym przypadku wykazania przez stronę jej trudnej sytuacji materialnej, powinna zostać przyznana ulga podatkowa w postaci umorzenia istniejących zaległości podatkowych, gdyż obok przesłanki ważnego interesu podatnika istnieje również obowiązek zbadania przez organ podatkowy występowania przesłanki interesu publicznego. Ocena zaistnienia interesu publicznego wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych, takich jak np. sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa jak również skutków, jakie może wywołać odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez stronę ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które strona nie miała wpływu. Wskazane czynniki to takie, które są niezależne od woli i sposobu postępowania strony (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwu obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. Z tego względu, pomimo że każde problemy z niewypłacalnością mogą być podstawą do ubiegania się o ulgę, to nie każda trudna sytuacja finansowa może to obiektywnie uzasadniać z uwagi na m.in. genezę przyczyn jej powstania. O zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje bowiem m.in. sposób powstania zaległości podatkowej. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że zaległości podatkowe Skarżącej związane są bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i wynikają z błędnego opodatkowania uzyskanych przychodów, co zostało ujawnione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, który wydał decyzję z dnia [...] października 2014 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.957 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości, niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do maja 2011 r. w łącznej wysokości 142 zł. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że powstanie tego zobowiązania podatkowego nie było nagłą nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez Skarżącą zobowiązania podatkowe i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem jej tej ulgi. Wskazana zaległość podatkowa nie była również wynikiem zdarzeń niezależnych od Skarżącej, natomiast niewiedza w zakresie rozliczania dochodów, nie może w opinii tego organu przynieść oczekiwanego skutku w postaci umorzenia w całości należnych budżetowi państwa należności podatkowych. Organ odwoławczy wskazał też, że niewiedza i brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym i uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem. Odmienny pogląd oznaczałby bowiem uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Ponadto w opinii organu odwoławczego, nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych godziłoby w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżąca przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Skarżąca uzyskiwała w latach 2009 - 2013 dochody, które mimo, że nie utrzymywały się na wysokim poziomie, to jednak zdaniem tego organu umożliwiały poczynienie choćby niewielkich oszczędności na poczet przyszłych wydatków natury prywatnej lub też publiczno-prawnej. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii tego, że konieczność spłaty rat kredytu przez Skarżącą nie może stanowić przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż zapłata zobowiązań prywatnych nie powinna odbywać się kosztem należności publicznoprawnych, których płacenie jest obowiązkiem konstytucyjnym. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca nie jest obecnie pozbawiona środków do życia, bowiem ma zabezpieczone miejsce zamieszkania, a także może liczyć na pomoc rodzeństwa. Ponadto Skarżąca w każdej chwili może podjąć zawieszoną działalność gospodarczą i uzyskiwać tą droga przychody. Organ odwoławczy zauważył też, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca pomimo zawieszenia swojej działalności gospodarczej, nadal uzyskuje pewne przychody ze sprzedaży książek oraz odpłatnego świadczenia usług. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2012r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły w swoich decyzjach kwestii darowizny, jaką Skarżąca otrzymywała od swojej matki w 2011 r. W opinii Skarżącej, zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca. Skarżąca wskazała też, że wbrew temu co sugeruje organ odwoławczy, nie może ona liczyć na pomoc swojego rodzeństwa, gdyż jej rodzeństwo również jest w trudnej sytuacji materialnej. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii możliwości zgromadzenia przez nią chociażby niewielkich oszczędności, wskazując że jej miesięczne dochody wynoszą około 500 zł i w całości wpływają do Banku na poczet spłaty raty kredytu. Skarżąca zwróciła też uwagę, że nierentowność jej działalności gospodarczej jest niezależna od niej samej, zaś wynika z trudnej sytuacji gospodarczej i ekonomicznej na polskim rynku i braku popytu na książki, które Skarżąca sprzedaje. Skarżąca wyjaśniła też, że aby poprawić swój budżet oraz pozyskać środki finansowe na spłatę zadłużenia w dniu 11 maja 2015 r. zdecydowała się odwiesić swoją działalność gospodarczą, założyła nową stronę internetową i pod adresem anielskiekartyonline.pl otworzyła sklep internetowy. Jednakże już po miesiącu, zmuszona była zamknąć witrynę sklepu i ponownie zawiesić działalność, bowiem sprzedaż anielskich kart on-line nie znalazła nabywców. Skarżąca zgłosiła się więc w dniu 7 lipca 2015 r. do urzędu pracy i ponownie otrzymała status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. o odmowie wnioskowanego przez Skarżącą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 36) za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskując o umorzenie zaległości podatkowej Skarżąca podniosła, że "w dniu [...] października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję ustalającą zaległość podatkową w wysokości 2.957 zł wraz z odsetkami", którą zaczęła spłacać "po uzyskaniu zgody mamy jej pieniężnymi wpływami z renty rodzinnej (...)", które "w toku kontroli podatkowej za 2011r. nie wykazała w zeznaniach przychodów, ponieważ nie miała świadomości o konieczności zgłoszenia darowizny mamy w zeznaniach podatkowych PIT – 36". Wskazała też, że jej mama, podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w 2012r. "poświadczyła, że wpłaty gotówkowe, które zarzuciła kontrola podatkowa, jako jej dochody, pochodzą z renty rodzinnej jako darowizn we wspólnie utrzymywanym gospodarstwie domowym", a także, że jej "obecna sytuacja finansowa uległa pogorszeniu i nie będzie w stanie zapłacić sumy 4.228,95 zł, jako należność za podatek dochodowy za 2011r." (k. 1 akt adm.). Rozpoznając przedmiotowy wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 uznał – w konkluzji uzasadnienia - w szczególności, iż "przedstawione okoliczności nie uzasadniają przedmiotowego zadłużenia" albowiem "trudna sytuacja podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika – zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie faktycznym podatnika (...). Dlatego ważne jest wskazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się, niezależnie od swojego postępowania. W opinii Naczelnika Urzędu zgromadzony materiał dowodowy nie przemawia za pozytywnym rozstrzygnięciem wniosku". Organ odwoławczy, aprobując stanowisko organu I instancji, podkreślił w szczególności, że choć w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi podatkowej ze względu na strukturę dochodów i wydatków w gospodarstwie domowym oraz konieczność sprawowania opieki nad [...] matką, to jednak za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawiał fakt, iż zaległości podatkowe nie były następstwem okoliczności, na które Strona nie miała bezpośredniego wpływu i które byłyby niezależne od sposobu jej postępowania, a wynikają z błędnego opodatkowania uzyskanych przychodów, co zostało ujawnione w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Stwierdził też, w nawiązaniu do zarzutów odwołania, iż powołana przez Skarżącą kwestia nieuznania wpłat od matki za darowizny w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn w świetle przesłanek z art. 67a O.p. nie ma znaczenia prawnego albowiem w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej nie można kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań a nadto, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą od 2009r., "choć nie utrzymywały się na wysokim poziomie, jednak umożliwiały poczynienie nawet niewielkich oszczędności na poczet przyszłych wydatków, czy to natury prywatnej czy publiczno-prawnej. Podkreślił też że umorzenie zaległości może być przedwczesne, gdyż "Strona w każdej chwili może podjąć zawieszoną działalność gospodarczą". Przywołanie i przypomnienie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia Organów podatkowych, w ocenie Sądu, jest o tyle istotne, że ramy prawne zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe ( a także odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną). Z użytego w powołanym przepisie desygnatu "może" wynika, że decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami. Zatem, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, "co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę" (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, LEX nr 2033516, dostępny także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). Organy podatkowe w każdej rozpatrywanej sprawie muszą bowiem ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 216/16, LEX nr 2054146). Specyfika orzekania w przedmiocie ulg płatniczych opartego o uznanie, które – co wymaga podkreślenia – "nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134) determinuje zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć. Ocenie sądu w pierwszej kolejności podlega zatem poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd zobowiązany jest także ocenić, czy odmowa uwzględnienia żądania strony w razie stwierdzenia jednej lub obu przesłanek określonych w art. 67 a § 1 O.p. jest należycie uzasadniona i dowodzi, że wyważono słuszny interes strony i interes publiczny. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza opisaną regulację art. 67 a § 1 O.p. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że Organ odwoławczy nie rozpoznał w pełnym zakresie wniosku Skarżącej, która w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, kwestionując ustalenia tegoż organu, zmodyfikowała swój "pierwotny" wniosek w ten sposób, że wniosła "(...) albo o umorzenie w całości w/w zaległości podatkowej, albo o umorzenie w połowie lub w ostateczności – o rozłożenie sumy na 12 miesięcznych rat" (k. 41 akt adm. sprawy). Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że w składanych wnioskach podatnicy mogą alternatywnie formułować żądania. Mogą np. wnosić o umorzenie zaległości lub jej rozłożenie na raty albo też o rozłożenie na raty, lub odroczenie terminu płatności. Organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego oczywiście może zadecydować o "wyborze" jednej z wnioskowanych ulg. Zdaniem Sądu, z powyższego uprawnienia nie wynika jednak, że Organ podatkowy, odmawiając określonej ulgi, jest "automatycznie" zwolniony z obowiązku rozpoznania wniosku w zakresie alternatywnie wnioskowanych ulg. Tymczasem w realiach sprawy, Organ w ogóle w swoich rozważaniach i ustaleniach faktycznych nie odniósł się do kwestii ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej w części (a konkretnie, jak o to zawnioskowała Skarżąca – "w połowie"), a jeśliby nie znalazł podstaw i do takiej ulgi, to zastosowania instytucji rozłożenia zapłaty podatku na raty. Sąd zwraca uwagę, że są to jednak odrębne ulgi, o czym świadczy choćby ich umiejscowienie redakcyjne w analizowanym przepisie (pkt 1 §1 art. 67a O.p. - odnosi się do odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty, zaś pkt 3 §1 art. 67a O.p. – do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Taka systematyka przepisu uzasadnia, zdaniem Sądu, wniosek, że stan faktyczny sprawy musi być rozważany i pozostawać w związku z konkretną ulgą, a w konsekwencji proces subsumpcji materialnoprawnego przepisu musi być adekwatny do określonej ulgi i być rozważany w kontekście stanu faktycznego dla rodzaju tejże ulgi. Inne mogą być bowiem przesłanki istotne dla zastosowania przez organ podatkowy ulgi w spłacie polegającej na rozłożeniu podatku na raty, a odrębne dla umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części. Sąd stwierdza, że nierozpoznanie wniosku Skarżącej w zakresie rozłożenia zapłaty podatku na raty lub umorzenia w części zaległości podatkowej stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120 i 121 O.p., gdyż w ten sposób Organ odwoławczy uchybił obowiązkowi działania na podstawie przepisów prawa poprzez uchylenie się od pełnego merytorycznego załatwienia sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że mimo, iż w sprawie poczyniono szereg ustaleń faktycznych, w tym w zakresie okoliczności dotyczących sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżącej, to jednak organy podatkowe nie odniosły ich – w gruncie rzeczy – do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej, to jest na dzień wydania decyzji i tym samym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Jako co najmniej wewnętrznie sprzeczne uznać trzeba bowiem wywody Organu, który – z jednej strony – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie podkreśla, iż "organ zobligowany jest uwzględnić sytuację na dzień wydania decyzji, a nie sytuację przyszłą bądź minioną" (por. k. 47 akt adm. sprawy), a – z drugiej – w zaskarżonej decyzji przyjmuje, że "pomimo zrozumienia dla obecnie skomplikowanej sytuacji Strony, DIS stoi na stanowisku, że nie można premiować podatników, posiadających w odpowiednim czasie dochody pozwalające na zapłatę należności podatkowych", przy czym powołuje się na uzyskiwane przez Skarżącą dochody w latach 2009-2013, a więc jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego (2011r.) oraz przed wnioskiem o przedmiotową ulgę o umorzenie zaległości. W ocenie Sądu, nie jest to tylko wynik niezamierzonego lub niefortunnego albo mylącego sformułowania odnośnego fragmentu uzasadnienia, gdyż tezę taką Organ prezentuje także w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że "(...) organ odwoławczy konkludując stwierdzenie o poczynieniu niewielkich oszczędności, wziął pod uwagę dochody Strony z lat ubiegłych, a nie sytuację obecną". Analogicznie, jako wadliwe z punktu widzenia oceny ważnego interesu podatnika należy uznać wywody Organu, iż skoro Skarżąca może w każdym czasie podjąć zawieszoną działalność gospodarczą, to umorzenie wnioskowanej zaległości byłoby przedwczesne. Skoro organ odwoławczy prognozuje, wskazując na możliwość poprawy sytuacji materialnej Skarżącej w wyniku "odwieszenia działalności gospodarczej", to winien tę kwestię szczegółowo uzasadnić, w tym dokonać analizy dochodów i wydatków Skarżącej wraz z oceną możliwości płatniczych w razie dalszego wykonywania decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie proponowanej przez Organ koncepcji, a więc zdarzenia przyszłego niepewnego, do oceny sytuacji finansowej podatnika mającej wpływ na zastosowanie ulgi, zwłaszcza poprzez pryzmat potencjalnych przychodów, w konsekwencji może bowiem doprowadzić do praktycznego zniweczenia instytucji ulg, przewidzianych w rozdziale 7a O.p., gdyż zawsze można zakładać, iż podatnik (nawet ten, który jest niezdolny do zarobkowania) w niedookreślonej przyszłości uzyska przychód (np. z wygranej, spadku, etc.). Dalej Sąd stwierdza, że zasadniczy argument przemawiający za odmową umorzenia zaległości podatkowej organ odwoławczy oparł na stwierdzeniu, że na aktualną sytuację strony nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym. Tymczasem, zdaniem Sądu, pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (tak: NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, LEX nr 537191, z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1184/12, LEX nr 1481432, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, LEX nr 1311143). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji majątkowej, rodzinnej, czy zdrowotnej podatnika. W ocenie Sądu w badanej sprawie zabrakło, w szczególności, jakiejkolwiek oceny wpływu zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze Skarżącej (poza hipotetycznym uznaniem, że może w przyszłości uzyskać przychód) oraz możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb Skarżącej i jej matki. Skoro Skarżąca jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, a źródłem utrzymania jest renta rodzinna jej matki w wysokości 1798,77 zł, przy łącznych wydatkach ca 1600 zł (Sąd odliczył ratę kredytu Skarżącej w wysokości 550 zł, gdyż łączne wydatki to – jak przyjął Organ - 2.062,80 ) to powstaje zasadne pytanie, w jaki sposób Skarżąca ma spłacić przedmiotową zaległość. Na to pytanie w aspekcie realnych możliwości płatniczych zobowiązanej Organ nie udzielił. Zamiast tego, jak już stwierdzono wcześniej, Organ odwoławczy skupił się na wskazaniu potencjalnych możliwości zarobkowania przez skarżącą, której status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku może ulec poprawie oraz okoliczność, że Skarżąca nie jest pozbawiona środków do życia "bowiem ma zapewnione zamieszkanie a także może liczyć na pomoc rodzeństwa. Ostatnie stwierdzenie jednak nie jest poparte żadnymi ustaleniami na tę okoliczność i powstaje w opozycji do twierdzeń Skarżącej, co tym bardziej obligować winno Organ do wnikliwego zbadania tej kwestii. Zważyć bowiem należy, że "umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/łd 117/16, LEX nr 2046761). W niniejszej sprawie analiza ta także w tym aspekcie została przeprowadzona w sposób pobieżny i wybiórczy. Sąd zaznacza, że choć kontrola decyzji na drodze administracyjnej może być dokonywana jedynie w ściśle określonych procedurach: albo w postępowaniu odwoławczym, albo w trybach nadzwyczajnych i postępowanie o udzielenie ulgi nie jest właściwą formą zwalczania wadliwości decyzji administracyjnej (wymiarowej), to jednak nie oznacza to, że należy całkowicie pomijać okoliczności powstania zaległości podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2445/14, LEX nr 1817907). Tymczasem z analizy akt sprawy nie wynika czy i z jakim zobowiązaniem podatkowym, a tym bardziej zaległością podatkową mamy do czynienia. W aktach sprawy nie ma bowiem decyzji wymiarowej na którą powołują się – za wnioskiem Skarżącej - organy podatkowe. Jeśli powyższy brak zestawi się z dokumentem pod nazwą "lista zaległości z odsetkami obliczonymi na dzień 21.05.2015r.", z której wynika, że Skarżącej dokonano wypłaty w dniu 17 września 2012r. "nadpłaty kwoty w wysokości 515 zł z tytułu PIT – 36 /2011", to powstaje co najmniej wątpliwość co do tytułu i wysokości zaległości podatkowej, a być może podatku – co pozwoliłoby na rozłożenie zapłaty podatku na raty, o co zresztą alternatywnie wystąpiła Skarżąca. W ocenie Sądu, rozpatrując wniosek strony organy podatkowe nie uzasadniły także - w zasadzie arbitralnego twierdzenia - o nie występowaniu w sprawie interesu publicznego. Ograniczono się bowiem do samej analizy tego pojęcia utożsamiając go z interesem fiskalnym Państwa i wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Tymczasem, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1153/12, LEX nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, LEX nr 1233669). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, LEX nr 745807). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna, osobista i zdrowotna podatnika rokuje i w jakiej części możliwość spłaty zaległości. Nie budzi także wątpliwości Sądu to, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale przede wszystkim aktualną w dacie orzekania jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, LEX nr 1233669), czego – jak wskazano wcześniej – praktycznie zaniechano. Z kolei interes publiczny, Organy podatkowe w niniejszej sprawie zawęziły i utożsamiły wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. W ocenie Sądu, błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zdeterminowała niewyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ podatkowy na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest stanowiskiem prawnym Sądu i do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji, z której wynikają wprost zalecenia co do dalszego postępowania.