III SA/Wa 2362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi F.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy F.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") podatku naliczonego nad należnym w kwocie 122.402 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 122.402 zł. Organ I instancji powołując się na przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawy o VAT") wskazał, że w dniu 6 maja 2015 r. wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w zadeklarowanej kwocie 122.042 zł. Organ wskazał, że kontrola nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Skarżąca pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 8 maja 2015r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę do zwrotu w terminie 25 dni. Przedłożyła przy tym niezbędne dokumenty warunkujące taki zwrot. Termin 25 dniowy zwrotu VAT upływał zatem w dniu 4 maja 2015r. Termin ten został skutecznie przedłużony jedynie do końca weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, które zakończyły się w dniu 6 maja 2015r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu kontroli podatkowej. Spółka wskazała, że co prawda w dniu [...]maja 2015 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedłużeniu terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2015r. jednak nastąpiło to dopiero 20 dni po upływie terminu, a nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. W konsekwencji Naczelnik nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu, co oznacza że naruszył zasadę, zgodnie z którą organy administracyjne mogą czynić tylko to co im nakazuje prawo, a nie to czego prawo im zabrania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził zarzucanego przez Stronę naruszenia prawa. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 87 ust. 2, ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu Spółka ponownie wskazała, że w dniu 8 maja 2015r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za marzec 2015r., w której wykazała kwotę do zwrotu w terminie 25 dni. Spółka przedłożyła przy tym niezbędne dokumenty warunkujące taki zwrot. Termin 25 dniowy zwrotu VAT upływał zatem w dniu 4 maja 2015r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r., wydanym w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji. W dniu 6 maja 2015r. wszczęto jednak postępowanie kontrolne, a co za tym idzie czynności sprawdzające uległy zakończeniu. Oznacza to, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. przedłużające termin zwrotu wskazanego podatku VAT w toku czynności sprawdzających przestało obowiązywać, gdyż zakończeniu uległy same czynności sprawdzające. Wraz z zakończeniem czynności sprawdzających i wszczęciem kontroli podatkowej nie wydano jednak kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT w wszczętej kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe termin do zwrotu przedmiotowego podatku VAT upłynął, a organ podatkowy zobowiązany był do jego zwrotu. Tak jednak się nie stało i pomimo pisma Skarżącej informującego organ podatkowy o powyższym naruszeniu organ ten nie dokonał zwrotu podatku VAT naliczonego. Ponadto w dniu [...] maja 2015r., tj. 20 dni po upływie terminu, Naczelnik wydał zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2015r. w toku kontroli podatkowej. Wydanie tego postanowienia nie miało jednak żadnej podstawy prawnej, gdyż żaden przepis nie stanowi o możliwości przedłużenia terminu, który już upłynął. Skarżąca wskazała, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 października 2008 r., w sprawie o sygn. akt K 16/07 "skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie mu czego przedłużać". Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06, wskazała, iż "Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura (por.: cyt. wyżej wyrok NSA w sprawie sygn. SA/Wr 7/99) jak i doktryna (vide: cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy M. Szubiakowskiego i J. Zubrzyckiego) wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Stanowisko takie uznać należy za logiczne, przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel lego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany, wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń (wszczęcie postępowania podatkowego) nie może budzić kontrowersji. Skoro, jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe) to trybów tych nie można ze sobą mieszać. Tak samo trybem konkurencyjnym wobec czynności sprawdzających jest kontrola podatkowa. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego". Powyższe, w opinii Spółki potwierdza zatem, że w dniu 6 maja 2015r. zakończono weryfikację zasadności zwrotu podatku naliczonego VAT w toku czynności sprawdzających, w związku z czym postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. wywoływało skutki wyłącznie do dnia tego dnia, przy czym nie przedłużono jednocześnie tego postępowania w związku z wszczęciem kontroli podatkowej. Wydanie więc postanowienia o przedłużeniu terminu 20 dni po upływie tego terminu rażąco narusza przepisy prawa w tym w szczególności art. 87 ust 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika bowiem, że organ podatkowy ma jedynie 2 możliwości tj. albo zwrócić VAT w terminie 25 dni, albo przedłużyć termin zwrotu z uwagi na weryfikację. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ani nie dokonał zwrotu ani skutecznie nie przedłużył terminu zwrotu, co oznacza, że rażąco naruszył również podstawową zasadę, iż organy administracyjne mogą czynić tylko to co prawo im nakazuje, a nie to czego prawo im nie zabrania. Spółka stwierdziła również, iż działanie organu w sposób rażący naruszyło podstawowe uprawnienie Skarżącej wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Organ przedstawił przebieg postępowania i wskazał, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej było uzasadnione wobec istniejących wątpliwości co do zasadności zwrotu i potwierdzało fakt, iż ewentualny zwrot nadwyżki podatku nastąpi po zakończeniu kontroli podatkowej. Organ podkreślił ponadto, iż zebrany do tej pory materiał dowodowy potwierdza istniejące wątpliwości, iż Skarżąca uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Naczelnik za bezprzedmiotowy uznał zarzut rażącego art. 87 ust. 2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśniając, iż w trakcie prowadzonej aktualnie kontroli podatkowej weryfikowana jest zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadysponowana przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT -7 za marzec 2015r. Uprawnienie naczelnika organu podatkowego do dokonania takiej weryfikacji znajduje umocowanie w powołanym art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Natomiast interesy podatnika zabezpiecza regulacja wyrażona w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, zgodnie z którą w razie zasadności zwrotu organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wyjaśnił także, że kontrola podatkowa za marzec 2015 r. nie została poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze jej wszczęcia lecz informacją, iż prowadzona jest w związku z zadysponowaniem zwrotu podatku VAT. Zatem Spółka miała świadomość, iż ewentualny zwrot podatku nastąpi dopiero po zakończeniu kontroli, w ramach której weryfikowane jest rozliczenie wykazane w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Ponadto ocenie sądowej podlegają - według tych samych kryteriów - akty z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała faktu, że zwrot wymaga dodatkowej weryfikacji (na ten temat Spółka w ogóle nie sformułowała w skardze żadnych uwag), wskazywała natomiast na okoliczność, że nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, kiedy termin ten już upłynął w dniu 6 maja 2015 r. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku za marzec 2015 r. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy pierwszym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia (w ramach czynności sprawdzających). Następnie w dniu 6 maja 2015 r. ten sam organ wszczął inne postępowanie, tj. kontrolę podatkową, dotyczącą tego samego okresu rozliczeniowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył 60-cio dniowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Organ uznał, iż wszczęto nowe postępowanie, dlatego koniecznym jest kolejne przedłużenie terminu zwrotu, co równocześnie wcale nie oznacza, że zakończyły się czynności sprawdzające prowadzone przez ten organ. W związku z tym należy wskazać, iż problem zbieżny z niniejszym był już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd stwierdził w tym wyroku, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w uzasadnieniu przywołanego wyroku i przyjmuje je za własne. W wyroku tym zwrócono uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Po pierwsze wykładnia ta jest zgodna z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. W niniejszej sprawie prowadzone były czynności sprawdzające, a następnie kontrola podatkowa. Terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w odniesieniu do postępowania podatkowego, w Ordynacji podatkowej wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższą regulacją wiąże się także procedura odwoławcza wobec rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn. I FSK 792/10, postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014r., sygn. I FSK 1655/13, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji. Dodać należy, że jeżeli dana procedura kontrolna w ramach, której dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika została zakończona, a nie wszczęto nowej procedury weryfikacji, to wcześniej wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na przykład w trybie art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, traci moc. Może się zdarzyć przerwa nazwana w orzecznictwie "luką czasową" pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi na podstawie art. 274 b § 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a związanym z różnymi trybami weryfikacyjnymi postępowaniem. Nie oznacza to jednak zakazu wydania kolejnego postanowienia w oparciu o inną podstawę przewidzianą w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalna jest zatem wykładnia, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli między postępowaniem weryfikującym, a datą wydania kolejnego postanowienia istnieje przerwa. W konsekwencji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Tak postąpił organ w niniejszej sprawie. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ I instancji był uprawniony od kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w oparciu o kolejną procedurę kontrolną przewidzianą w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, którą było wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 6 maja 2015 r. W związku z tym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej są chybione. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.