III SA/Wa 2369/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został złożony wniosek spółki C. z siedzibą w Niemczech (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. z żądaną kwotą zwrotu podatku w wysokości 1.229.319,02 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. postanowił dokonać na rzecz Spółki zwrotu podatku w wysokości 1.229.319,00 zł. Następnie wnioskiem z dnia 29 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 278.862 zł wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku, naliczonymi do dnia zwrotu całkowitej kwoty podatku. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała na przepis art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa z 2004 r.") oraz odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: "ustawa z 1993 r.") i stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając Stronie zwrot z naruszeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2004 r.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2001 r. Nr 67, poz. 690 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2001 r.") zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1478 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2003 r."), winien był naliczyć i wypłacić należne Skarżącej odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), została przez Stronę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii, podniosła, iż uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu podatku od towarów i usług stanowi podstawę naliczania odsetek. Zdaniem Spółki niezwrócona w terminie kwota podatku od towarów i usług stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. i odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2011 r. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku okres od stycznia do grudnia 2004r. Organ stwierdził, że przepisy rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r. nie zawierają regulacji, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconej w terminie sześciu miesięcy kwoty zwrotu podatku. W sprawie nie ma również zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. jak i art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r., gdyż dotyczą one różnicy podatku nie zwróconej w terminie, podczas gdy w przypadku podmiotów zagranicznych różnica podatku nie występuje. W sprawie nie ma również zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż określa on zasady zwrotu (i ewentualnego oprocentowania) podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Od decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124 oraz 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i 87 ustawy z 2004 r. oraz odpowiednio art. 5 i art. 21 ustawy z 1993 r. przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej przez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. (odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r.) przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; - art. 21 Konstytucji RP przez naruszenie zasady ochrony własności; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług; – art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) – (TWE), oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług, zasady dokonywania tego zwrotu na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, regulowało rozporządzenie z 2003 r. oraz rozporządzenie z 2004 r. Podkreślił, iż powyższe rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. Zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Organ nie zgodził się z poglądem Skarżącej wskazującej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r., gdy nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 21 ust. 7 powyższej ustawy, a w drugim przypadku z podmiotem uprawnionym, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że ani przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1993 r., ani przepis art. 89 ust. 5 ustawy z 2004 r., zawierający delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu, nie posługuje się pojęciem podatnika, tak jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy regulujących kwestie zwrotu podatku. W konsekwencji, w świetle przepisów § 2 ust. 1 rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r., wnioskodawca ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku (podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce). Jednocześnie organ podkreślił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych ustawy z 1993 r.). Zaznaczył, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy z 1993 r. i w art. 87 ustawy z 2004 r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy cytowanej ustawy nie mają zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy z 1993 r. (odpowiednio art. 15 i art. 87 z 2004 r.), przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy, uznał go za bezzasadny z uwagi na odrębny status podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski w stosunku do podmiotów zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Różnicą cechującą obie kategorie podmiotów ubiegających się o zwrot podatku jest odrębność regulacji stanowiących podstawę tego zwrotu, która wynika zarówno z Szóstej Dyrektywy, jak i z prawa krajowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w konsekwencji braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r., nie można mówić, iż nieterminowy zwrot podatku, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r., jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Dlatego też do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej definiujący pojęcie nadpłaty. Stanowiska tego nie może zmienić także regulacja art. 76b Ordynacji podatkowej, która nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dalej wyjaśnił, że w sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego, bowiem nie mają one zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Wskazał, że obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej Dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Nadmienił, iż regulacje Dyrektywy 2008/9/WE zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego w drodze ustawy zmieniającej oraz rozporządzenia z 2009 r., ze skutkiem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego oraz odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym przed dniem 1 stycznia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równego traktowania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r., to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Organ wskazał ponadto, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych wydano w indywidualnych sprawach, jednakże nawet w orzecznictwie sądowym prezentowane są różne stanowiska. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011 r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Spółka podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 120, 121, 124 oraz 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. oraz odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. przez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. i 2003 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 i 87 ustawy z 2004 r. oraz odpowiednio art. 5 i art. 21 ustawy z 1993 r. przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 21 Konstytucji przez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności; - art. 12, dawniej art. 6 TWE oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej: "Ósma Dyrektywa"), przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochron)' przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy podatkowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w podatku od towarów i usług w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych. Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Natomiast po 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie z 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 2 ustawy z 2004 r. Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy odpowiednio ustawy z 1993 r. i z 2004 r., a także przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2003 r. oraz rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 2004 r. Jednakże należy podkreślić, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku zarówno za okres sprzed, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zasadne było jednak dokonanie analogicznej oceny zasadności wniosku Skarżącej w odniesieniu do zwrotów za oba te okresy, jako że w obu tych okresach przepisy przewidujące zwrot podatku zawierały takie same unormowania. Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r., argumentacja przedstawiona poniżej w odniesieniu do oprocentowania nieterminowych zwrotów za okresy wcześniejsze, doznaje dodatkowego – oczywistego – wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego i w orzecznictwie ETS. Zdaniem Sądu, niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 2003 r. i 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z 1993 r. i w art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się także z argumentacją uzasadniającą powyższy pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Na argumentację tę powoływała się również Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawa z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.