III SA/Wa 2370/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności P. S. (dalej "skarżący" lub "strona") za zaległości podatkowe "H." S.A. z siedzibą w W., dalej "Spółka", w podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, a następnie decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006r. w łącznej wysokości 146.691,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 96 380 00 zł i kosztami egzekucyjnymi. Od wyżej wymienionej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź też o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na brak przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. Strona zarzuciła decyzji I instancji naruszenie następujących przepisów prawa: • art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie; • art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; • art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie dla organów państwa, poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego; • art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy; • art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 188 tej ustawy, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Stronę w toku postępowania przed organem I instancji; • art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niedokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; • art. 169 § 1 i art. 168 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. skarżący ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego I instancji, przedstawionego w arkuszu odwoławczym, podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., a ponadto - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10 - zarzucił, że zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim obciąża stronę odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki wyliczone na dzień jej wydania, narusza również art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała, że należności, za które orzeczona została jej odpowiedzialność, wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r., doręczonej syndykowi masy upadłości Spółki w dniu 22 czerwca 2009r. Z treści tej decyzji wynika natomiast, że postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęte zostało w dniu 15 lipca 2008 r. Zestawienie powyższych dat dowodzi, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych Spółki nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tej sytuacji - zdaniem strony - organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając wysokość odsetek należną na dzień wydania decyzji winien był uwzględnić okresy wyłączające ich naliczanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/12, WSA w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W motywach zapadłego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. W sprawie nie stanowią także kwestii spornej ustalenia dokonane przez organy w zakresie ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jednocześnie Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że organy podatkowe obu instancji uznały, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od końca pierwszego kwartału 2006 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność związaną z nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku, a także innych zobowiązań. Ponadto z uwagi na wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2006-2007, tj. wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia, oznaczający znaczny udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie dowodzą jednak wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Również z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych nie wynika, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Sąd wskazał, że organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony przez nie poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, świadczy o ryzyku bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Samo jednak zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, choć może uzasadniać podjęcie postępowania naprawczego (art. 492 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W ocenie Sądu, nie jest to jednak równoznaczne z ustaleniem, że Spółka była niewypłacalna. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego dla [...]. W., X Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 12 września 2008 r. w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki, w którym wskazano, że Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. W ocenie Sądu, posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Ponadto Sąd wskazał, że organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika aby w 2006 r. zobowiązania Spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok. Sąd wskazał jednocześnie, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Zdaniem Sądu powyższe winno stanowić dla organów kierunkową wytyczną postępowania w tego typu sprawach. WSA w W. stwierdził także, że brak jest podstaw, aby wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych'' wywodzić z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że użyty w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. WSA w W. w ww. zakresie powołał się na wyrok z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10, w którym Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że powyższa przesłanka wystąpiła w pierwszym kwartale 2006 r., co wiązało się z terminem płatności podatku od towarów i usług za styczeń tego roku. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć w ocenie WSA w W. istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego Spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r. Sąd uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tych zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku i koszty egzekucyjne. Następnie WSA w W. wskazał, że kolejnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji była kwestia wyliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Powołując się na subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej WSA w W. zauważył, że zakres odpowiedzialności osób trzecich nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (w rozpoznawanej sprawie Spółki). Z tego też względu, mając na uwadze brzmienie art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Sąd uznał, że w tym przypadku członek zarządu może ponosić odpowiedzialność jedynie za odsetki należne do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Ww. wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i przez skarżącego. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13 NSA uznał, że obie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i podlegają oddaleniu. Uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w W. z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/12, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy z odwołania strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., decyzją z [...] czerwca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006r. w łącznej wysokości 146.691,00 zł oraz należne od tych zaległości odsetki (naliczone na dzień wydania decyzji) w łącznej wysokości 96.380,00 zł, solidarnie wraz z pozostałymi członkami zarządu, tj. K. B. (za 01,04,07,08,09/2006r.), P. K. (za 01,04/2006r.) oraz R. L. (za 09/2006r.) i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - byłego członka zarządu Spółki wraz z K. B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 01, 04, 07, 08, 09/2006 r. oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę (naliczone do dnia 12 września 2008 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki) za 01,04,07,08,09 2016 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód potwierdzający ustalenia organu podatkowego co do faktu, że wysokość ciążących na Spółce zobowiązań przekraczała wartość jej majątku. Z danych bilansów Spółki obejmujących okres 1 stycznia 2007 r. - 30 września 2007 r., oraz według stanu na dzień 31 grudnia 2007r. wynika, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniająca zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiła w dniu 31 grudnia 2007 r. Z danych bilansu sporządzonego przez Zarząd, a dołączonego do wniosku Spółki z dnia 29 sierpnia 2008 r. o ogłoszenie upadłości wynika, że stan zobowiązań Spółki na koniec 2007 r. wyniósł 5.149.454,76 zł, przy wartości majątku Spółki w wysokości 2.950.456,59 zł. Dane ujawnione w ww. bilansie wskazują, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku o ponad 2.198.998,17 zł. Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego również w sytuacji, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest zatem przyjęcie, że w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił skarżący (tj. 9 stycznia 2004 r. - 15 lipca 2008 r., oraz 21 lipca 2008 r. - 24 września 2008 r.) w Spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie przywołanego powyżej art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ziszczenie się hipotezy normy prawnej zawartej w ww. przepisie obligowało zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona, chcąc zatem uwolnić się od odpowiedzialności winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni licząc od dnia, kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, tj. od dnia 31 grudnia 2007 r. W rozpoznawanej sprawie właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość była więc druga dekada stycznia 2008 r. (tj. 14 stycznia 2008r.). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy wniosek taki został złożony dopiero w dniu 2 września 2008 r., a więc po upływie 8 miesięcy od upływu terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W tych okolicznościach sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, choć złożony skutecznie, był wnioskiem spóźnionym. Zasadne jest więc w ocenie organu stwierdzenie, że złożony przez skarżącego w dniu 2 września 2008 r. wniosek o upadłość Spółki nie wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał przy tym, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowi przesłanki zwalniającej stronę z odpowiedzialności za jej zaległości, tym bardziej, że ostatecznie nie doprowadziło ono Spółki do wyjścia z zapaści finansowej, w jakiej się znalazła, jak również nie przyczyniło się do pełnego bądź też znacznego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, zgłoszonych w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu upadłościowym. W ocenie organu odwoławczego na ocenę kwestii ziszczenia się przesłanek upadłościowych nie wpływa również podnoszona przez stronę okoliczność wykazywania przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, których wysokość - jak wskazała strona - na dzień złożenia wniosku o upadłość oscylowała w granicy ok. 450.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Różnica między podatkiem naliczonym a należnym (do przeniesienia), o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie kreuje obowiązku jej wypłaty. Wyliczona różnica ma jedynie wpływ na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym. Wystąpienia i wykazania za określony miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie występuje należność pieniężna przysługująca Spółce. Stąd też wysokość deklarowanych w poszczególnych miesiącach 2008 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - wbrew ocenie strony - nie stanowiła wierzytelności, tj. uprawnienia do domagania się od dłużnika (Skarbu Państwa) spełnienia tego świadczenia. Organ odwoławczy na marginesie zauważył, że pomimo wykazania w późniejszym okresie, tj. w 2009 r. przez syndyka w deklaracjach VAT-7 skumulowanych wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przekazania tych kwot przez organ podatkowy upadłemu, uzyskane w tej drodze środki pieniężne i tak nie wystarczyłyby na pokrycie wszystkich ciążących na Spółce zobowiązań, których łączna wysokość wg tabel - wierzytelności uznanych, wyniosła 2.780.766,45 zł. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzją stała się bezprzedmiotowa, w związku z wygaśnięciem zobowiązania pierwotnego; - art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 ustawy z Ordynacja podatkowa poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pierwotnego; - art 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu; - art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonania oceny na podstawie wyrywkowo zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej, o których mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 169 § 1 w zw. z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że organ I instancji wydając postanowienie z dnia 27 grudnia 2012 r. rozpoznał wniosek strony z naruszeniem przepisów postępowania, który w okolicznościach niniejszej sprawy nie wpłynął w żadnej mierze na wynik tego postępowania, podczas gdy prawidłowe wykonanie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie spowodowałoby upływ terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i konieczność umorzenia prowadzonego postępowania; - art. 120 w zw. z art. 188 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne pominięcie żądań strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczności podnoszone przez stronę, w tym niepowołania biegłego w zakresie rachunkowości w celu wydania opinii, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wymagane były wiadomości specjalne z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw. II. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 oraz art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie wyłączającym odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy zarząd złożył wniosek w terminie określonym w/w przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległość podatkową tejże spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "o.p.", - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2016 r. - za zaległości podatkowe, m.in. spółki akcyjnej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 o.p., a za koszty egzekucyjne - § 2 pkt 4 tegoż artykułu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12). Sąd podzielając ww. pogląd rozpoczął kontrolę zaskarżonej decyzji od oceny stanowiska organu co do skutków, jakie w niniejszej sprawie wywarł upływ czasu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zaskarżoną decyzję wydano w dniu 8 czerwca 2015 r., zaś decyzję organu pierwszej instancji - w dniu 28 grudnia 2011 r., a obie one dotyczą odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. I tak, zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przeszkody do ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez Pana P. S. odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Prawidłowo organ w ww. zakresie powołał przepis art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 3 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W tej zaś sprawie bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006r., stosownie do treści art. 70 § 3 o.p., został przerwany na skutek ogłoszenia w dniu 12 września 2008 r. upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku (postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 12 września 2008r., sygn. akt. [...]). Postępowanie upadłościowe zostało zakończone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. Wydział X Gospodarczy z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt [...], które - jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W. Wydział X Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 9 maja 2012r. - stało się prawomocne z dniem 17 czerwca 2010 r. Termin przedawnienia objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań rozpoczął zatem swój bieg na nowo od dnia 18 czerwca 2010r. i upłynął w dniu 18 czerwca 2015 r. W związku z tym organ - przed dniem 18 czerwca 2015 r. - miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wydać decyzję w niniejszej sprawie. Organ ten nie miał bowiem podstaw do antycypowania ewentualnej bezskuteczności decyzji wskutek jej doręczenia stronie już po upływie terminu przedawnienia. W tej sytuacji wydanie takiej decyzji nie narusza prawa, ani w sposób zwykły, ani kwalifikowany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08 oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1593/08). W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowił również art. 118 § 1 o.p. w związku z zarzutem skarżącego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika powstałe w 2006 r., w sytuacji upływu 5-letniego terminu do wydania takiej decyzji. Wskazać należy, że początek biegu terminu, o którym mowa w ww. przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym zdarzenie to miało miejsce i trwa aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie zatem ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Pamiętać przy tym jednak należy, że przepis art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest przy tym uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., nawet po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika. Warunki te w niniejszej sprawie zostały dochowane. Decyzję organu I instancji doręczono stronie skarżącej w dniu 30 grudnia 2011 r., a zatem z zachowaniem 5-letniego terminu z art. 118 § 1 o.p. Do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległo również przedawnieniu, nałożone na stronę decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 grudnia 2011 r. zobowiązanie do zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych spółki. Art. 118 § 2 o.p. stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W rozpoznawanej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej Pana P. S. została doręczona stronie - jak już była o tym mowa - w dniu 30 grudnia 2011 r. Trzyletni termin przedawnienia obowiązku wynikającego z tej decyzji, liczony zgodnie z art. 118 § 2 o.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak wynika jednak z akt sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z ww. decyzji został skutecznie przerwany. W związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - po uprzednim wezwaniu strony do dobrowolnego uregulowania zaległych należności - wystawił w dniu 19 września 2012 r. tytuły wykonawcze nr [...] i [...], obejmujące zaległości wynikające z ww. decyzji i przekazał je do realizacji Naczelnikowi [...]Urzędu Skarbowego w B.. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 4 grudnia 2012 r., nr [...] i [...], dokonał w dniu 12 grudnia 2012 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę Pana P. S. w spółce E. S.A. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z kopiami zajęć doręczono zobowiązanemu w dniach 11 grudnia 2012 r. i 13 grudnia 2012 r. W tych okolicznościach sprawy przyjąć należy, że na skutek zastosowanego w dniu 12 grudnia 2012 r. środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności - stosownie do treści art. 70 § 4 w zw. z art. 118 § 2 zdanie drugie - został skutecznie przerwany. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że w niniejszym postępowaniu ocena zasadności skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyrokiem tut. Sądu poprzednio orzekającego w tej sprawie, tj. z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/12. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Uwzględniając powyższe za przesądzone w niniejszej sprawie należy już zatem uznać kwestie związane z tym, że zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki oraz że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Do ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu pozostawała kwestia, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość Spółki, której był członkiem zarządu. Stanowisko organu w ww. zakresie wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Sąd w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. uznał bowiem za co najmniej przedwczesne. Przypomnieć należy, że w ww. decyzji teza o tym, że czasem właściwym do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości był I kwartał 2006r, wywiedziona została w oparciu o ustalone decyzją Dyrektora UKS z 2009 r. zobowiązanie Spółki w podatku VAT za poszczególne okresy 2006 r. Potwierdzeniem tej tezy, w ocenie organu, była też analiza bilansów Spółki za lata 2004 - 2007, z której wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln złotych. Kontrolujący ww. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny - w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. - potwierdził, że prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, że przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był I kwartał 2006 r., tj. po upływie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006 r. W ww. zakresie w wyroku Sądu kasacyjnego zauważono, że poprawnie organ wskazał, że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli decyzja wydana została w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Nie może jednak powyższe stanowić jedynego argumentu za przyjęciem, że Spółka stała się już w czasie objętym pierwszą z wydanych decyzji (styczeń 2006r.) niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nie sposób bowiem nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu, okoliczności upływu czasu, a ściślej biorąc odstępu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań, a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych. Skarżący ma odpowiadać za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług na styczeń oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r., które określone zostały decyzjami w 2009 roku. Tak istotny odstęp czasu pomiędzy powstaniem zobowiązania, a jego urzędowym określeniem, wymusza szczególnie staranną analizę możliwości płatniczych spółki w czasie powstania zobowiązania. Nie sposób bowiem twierdzić, że brak możliwości egzekucyjnych w 2009 r. był taki sam, jak w dacie powstania zobowiązań w 2006 r. Nie może ujść uwagi, że wyjątkowa odpowiedzialność osób trzecich, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy i występuję w dalszej kolejności, co uzasadnia szczególną staranność w ustalaniu istnienia jej przesłanek. Stąd też, ustalenie organu o istnieniu dalszych niezapłaconych zobowiązań za następne kwartały 2006r. (ZUS, R. Sp. z o. o, M. S.A.), wobec braku wskazania poszczególnych kwot i terminów wymagalności nie uzasadnia postawionej przez niego tezy, że czasem właściwym był I kw. 2006r. Istotnym w sprawie jest również, że przeanalizowany przez organ bilans tyczył 2007 r., co oczywiście nie uzasadnia tezy, że niewypłacalność Spółki datowała się na początek 2006 r. Poprawnie Sąd I instancji wskazał, że dokonana przez organ analiza wskaźników ekonomicznych jest niezrozumiała. Nadto zasadnie podniósł, że z przedłożonych akt sprawy nie wynika aby spółka nie uregulowała w 2006 r. zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił Pan P. S. (tj. 9 stycznia 2004 r. - 15 lipca 2008r., oraz 21 lipca 2008r. - 24 września 2008r.) w spółce "H." S.A. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie przywołanego powyżej art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Ziszczenie się hipotezy normy prawnej zawartej w ww. przepisie, obligowało zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona, chcąc zatem uwolnić się od odpowiedzialności winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni licząc od dnia kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, tj. od dnia 31 grudnia 2007 r. W rozpoznawanej sprawie właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość była więc druga dekada stycznia 2008 r. (14 stycznia 2008 r.). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, wniosek taki został złożony dopiero w dniu 2 września 2008 r., tj. po upływie 8 miesięcy od upływu terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W tych okolicznościach sprawy słusznym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości "H." S.A., choć złożony skutecznie, był wnioskiem spóźnionym. Organ tym samym odstąpił o poprzedniego stanowiska, że już w 2006 r. sytuacja Spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Sąd dokonując w ww. zakresie kontroli decyzji organu wydanej w ponownym postępowaniu, nadal jednak nie aprobuje dokonanych w niej ustaleń odnośnie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Przypomnijmy, że jest to istotna kwestia, jako że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. Tym razem organ dopatrzył się w sprawie okoliczności, które wypełniają dyspozycję art. 11 ust. 2 u.p.u.n., czyli tzw. niewypłacalności bilansowej. Na podstawie ww. przepisu niewypłacalny jest także dłużnik, którego majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, choćby wykonywał on swoje zobowiązania na bieżąco. Wykazanie tejże przesłanki - zdaniem Sądu - nie może jednak polegać na prostym zestawieniu stanu zobowiązań spółki i wartości jej aktywów i stwierdzeniu, że te pierwsze przewyższają wartość tych drugich. Ww. test bilansowy niewątpliwie przydatny dla oceny sytuacji finansowej spółki, nie może być jednak w niniejszej sprawie przesądzający. Najpierw bowiem należy ustalić rzeczywistą wartość majątku spółki. Może się bowiem okazać, że jego realna - rynkowa - wartość jest wyższa niż ta, która wynika z bilansu. Zapisy księgowe, uwzględniające w szczególności odpisy amortyzacyjne, mogą bowiem nie odzwierciedlać w pełni rzeczywistości gospodarczej. Sąd przy orzekaniu wziął pod uwagę to, że w orzecznictwie (wyrok WSA w P. z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 422/08) wyrażono wątpliwości, co do tego, by sam bilans mógł stanowić podstawę do oceny stanu niewypłacalności podatnika. Podniesiono tam, że majątek przedsiębiorcy zazwyczaj zorganizowany jest w formie przedsiębiorstwa i z tego też względu charakteryzuje się on wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, co utrudnia jego ocenę. Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. Przykładowo, kapitały własne i zysk są umieszczane w bilansie po stronie pasywów, a nie aktywów. Biorąc pod uwagę powyższe, artykułu 11 ust. 2 u.p.u.n nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania (por.: J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego, 2003/12/17). W niniejszej sprawie organ nie poddał analizie pod ww. kątem sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem rzeczą organów podatkowych było wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym odwołanie skarżącego z pełnionej funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga dokładnego, wnikliwego i rzetelnego zbadania dostępnych dokumentów księgowych Spółki, a gdy zajdzie taka potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości (rachunkowości). Zdaniem Sądu organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty tylko wtedy jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, stanowisko organu w ww. zakresie uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Dopiero zaś po bezspornym ustaleniu, że w okresie poprzedzającym odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w myśl art. 116 o.p. Słusznie także skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Strona wskazała bowiem że należności, za które orzeczona została jej odpowiedzialność, wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., doręczonej syndykowi masy upadłości Spółki "H." S.A. w dniu 22 czerwca 2009r. Z treści tej decyzji wynika natomiast, że postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęte zostało w dniu 15 lipca 2008r. Zestawienie powyższych dat - zdaniem strony - dowodzi, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych Spółki nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tej sytuacji - zdaniem strony - organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając wysokość odsetek należną na dzień wydania decyzji winien był uwzględnić okresy wyłączające ich naliczanie. W ocenie Sądu powołanie się przez stronę na przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wymaga od organów skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania (a w sytuacji subsydiarnego i akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki - także skarżącego) przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w K. z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja wymiarowa wydana w 2006 r. wobec Spółki, nie została jej doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc pod uwagę czynności podjęte w sprawie wymiarowej Spółki, nie miał możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i - w konsekwencji - należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie podatkowe wobec Spółki nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł bowiem wyłącznie na wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w piśmie z 17 kwietnia 2012 r. W piśmie tym Dyrektor UKS wskazuje na szczególny charakter sprawy z uwagi na upadłość Spółki, która nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego i brak możliwości uzyskania od niej dokumentacji finansowo - księgowej. Niemniej w niniejszym postępowaniu organ w ogóle nie zbadał akt postępowania wymiarowego i w istocie nie dokonał żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie podatkowe wobec Spółki nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji dodatkowo uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując należy stwierdzić, że organ nie wykazał, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Sąd nie dopatrzył się natomiast w postepowaniu przed organem I instancji naruszenia przepisu art. 169 § 1 o.p. w takim stopniu, że naruszenie to miałoby wpływ na wynik sprawy. Faktycznie, organ ten rozpoznał wniosek dowodowy skarżącego, mimo że pismo to nie zostało podpisane. Zdaniem pełnomocnika prawidłowe wykonanie normy prawnej wyrażonej art. 169 § 1 o.p. spowodowałoby upływ terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. i - w konsekwencji - konieczność umorzenia prowadzonego postępowania. Sąd nie zgadza się z taką oceną zaistniałych w sprawie okoliczności. Sam fakt procedowania przez organ z uwzględnieniem niepodpisanego wniosku w okolicznościach, gdy nie ma wątpliwości, że pochodzi on od Strony, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Zarzucanie zaś organowi, że zastosowanie w sprawie art. 169 § 1 o.p. uniemożliwiłoby mu wydanie decyzji przed upływem termu przedawnienia z art. 118 § 1 o.p. jest nieuprawnione. Sąd nie zgadza się bowiem na instrumentalne traktowanie procedury uzupełnianie braków, tj. wykorzystanie jej nie do celów prowadzonego postępowania, ale posłużenie się nią do jego przedłużenia i w konsekwencji przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ww. ustawy.