III SA/Wa 2387/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. G. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. oddala skargę III SA/Wa 2387/15 Uzasadnienie Zaskarżoną do sądu Decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014 r. w części: określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług [...] s.c. za okresy I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2008 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II 2008 r. i ustalającej odpowiedzialność T. G. i M. M. za wymienione zobowiązania. Decyzją tą organ umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od I do XI 2008 r. a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Dyrektor urzędu Kontroli skarbowej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił [...] G. i M. s.c.: - zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2008 r., I, III, IV, V, VI 2009 r., III i IV kwartał 2009 r., - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r., - podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535., dalej powoływanej jako u.p.t.u.) za I, V, VI i III kwartał 2009 r., oraz orzekł o odpowiedzialności T. G. i M. M., byłych wspólników [...] G. i M. s.c. za wymienione zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ w decyzji zakwestionował prawo do odliczenia przez spółkę cywilną [...] i M. (dalej powoływanej tez jako spółka [...]) podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez następujące podmioty: spółkę z o.o. [...], [...] J. G. i spółkę z o.o. [...]. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez spółkę z o.o. [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...] G. i M. s.c. (dalej powoływana jako spółka [...]) w okresie objętym decyzją prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych. Spółka [...] w okresach rozliczeniowych, których dotyczyła decyzja odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT opiewających na 2 401 845,78 zł netto, wystawionych przez Spółkę z o.o. [...], w łącznej kwocie 528 406,09 zł. Organ ustalił, że spółkę z o.o. [...] reprezentował P. K., który był jej udziałowcem i prezesem zarządu. W decyzji wskazano, że Spółka z o.o. [...] w miesiącach I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2008 r. wystawiła na rzecz spółki [...] faktury dokumentujące usługi budowlane (montaż zbrojenia). Organ wskazał, że w stosunku do tej spółki prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., którą spółce określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty za poszczególne okresy od I-XII 2008 r. W czasie kontroli spółka z o.o. [...] nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS i na wystawionych fakturach. W decyzji wskazano, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 kwietnia 2008 r. wynika, że roku 2008 spółka nie prowadziła działalności pod adresem widniejącym na fakturach. W decyzji wskazano, że organ na podstawie informacji z ZUS ustalił dane 9 osób, które w dokumentach składanych do ZUS wykazywane były jako osoby zatrudnione w Spółce z o.o. [...]. Organ przesłuchał te osoby i spośród tych osób 5 osób potwierdziło wykonywanie pracy na rzecz spółki w okresach od początku roku do końca maja 2008 r. Jeden ze świadków potwierdził wykonywanie pracy przez pięć miesięcy natomiast pozostali zeznali, że pracowali krócej (od kilku dni do czterech miesięcy). D. w decyzji wskazał, że z badania rejestrów zakupu i faktur VAT Spółki z o.o. [...] wynika, że okresie objętym kontrolą spółka ta wykazywała jako podwykonawców robót wykonanych na rzecz spółki [...] następujące podmioty: - [...] sp. z o.o. z S., - [...] sp. z o.o. (obecnie [...] sp. z o.o. z siedzibą w G.), - [...] sp. z o.o. z M.. W stosunku do [...] sp. z o.o. z S. D. w G. wydał decyzję (karty 211-233 akt administracyjnych), którą faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Spółki z o.o. [...] uznano za tzw. puste faktury i na podstawie art. 108 u.p.t.u. wykazany w nich podatek określono jako podatek do zapłaty. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie. W toku kontroli w spółce [...] sp. z o.o. nie przedstawiono do kontroli rejestrów i ewidencji księgowej, faktur zakupu i sprzedaży, nie stwierdzono nabywania towarów i usług przez tę spółkę. Na podstawie informacji z ZUS ustalono, że spółka zatrudniała jedną osobę w okresie od 20 sierpnia do 30 listopada 2008 r. M. R. figurujący jako prezes spółki [...] sp. z o.o. przesłuchany w postępowaniu karnym (karty 1642-1651) zeznał, że w spółce nie wykonywał żadnych czynności związanych z jej działalności. Zgodził się zostać prezesem spółki po namowach M. K., do którego spółka ta należała. Wszystkimi sprawami zajmował się M. K.. Zajmował się tylko podpisywaniem dokumentów dostarczanych mu przez M. K.. Nie widział nigdy żadnego sprzętu technicznego związanego z działalnością [...] sp. z o.o. M. J. przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników UKS w G. (karty 1654-1655) zeznał, że wystawiał faktury w imieniu spółki [...] sp. z o.o. Były to puste faktury, które nie dokumentowały żadnych czynności. Danych, które miały być wykazane na fakturach dostarczał P. K.. Spółka była podmiotem, który zajmował się tylko wystawianiem pustych faktur VAT. M. K. przesłuchany przez pracowników UKS w G. w charakterze świadka (karty 1652-1653) potwierdził okoliczność zajmowania się przez [...] sp. z o.o. wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Zeznał, że był udziałowcem tej społki oraz, że podmiotem dla, którego wystawiano najwięcej faktur była sp. z o.o. [...], której prezesem był P. K.. Pieniądze, które wpływały jako należności z pustych faktur wypłacał z rachunku bankowego i oddawał M. J, który współpracował z P. K.. M. K. zeznał, że nie spotykał się z żadnymi kontrahentami. Faktury wystawiane przez spółkę miały służyć zmniejszaniu zobowiązań podatkowych. Oświadczył, że za czynności wykonywane w spółce otrzymywał od M. J. około 300 zł miesięcznie. Zbycie przez niego udziałów spółki na rzecz M. R., tak jak wszystkie działania spółki miało fikcyjny charakter i było "ustawione" przez M. J.. Organ w decyzji wskazał, że wobec drugiego podwykonawcy spółki z o.o. [...], spółki z o.o. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję (karta 234-240 akt administracyjnych), którą na podstawie art. 108 ustawy o VAT faktury wystawione przez tę spółkę uznał za puste faktury i orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Organ wskazał, że spółka [...] w okresie objętym postępowaniem wystawiła faktury VAT na rzecz różnych podmiotów o łącznej wartości 4 196 939,90 zł netto. Spółka przedstawiła faktury zakupu i sprzedaży, które w większości nie zawierały podpisów wystawcy i odbiorcy oraz nie zawierały pieczęci firmowych. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie miała żadnego majątku. M. K. w postępowaniu karnym zeznał (karty 1618-1624), że spółkę [...] założył na polecenie P. K.a. Miejscem siedziby spółki było miejsce zamieszkania jego matki. Spółka [...] zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. M. K. opisał sposób funkcjonowania spółki, wskazując, że wystawiał faktury na zlecenie M. J., który przekazywał je P. K.. Dane które wykazywane były na fakturach dostarczał M. J.. Pieniądze z tytułu należności wykazanych na fakturach wpływały na konto spółki, z którego były wypłacane przez M. K. i przekazywane M. J., który przekazywał je P. K.. Za działania w ramach spółki [...] M. K. otrzymywał od M. J. wynagrodzenie w kwotach od 1000 do 1500 zł. Organ wskazał, że nie mógł skontrolować faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. obecnie [...] sp. z o.o. z siedzibą w G., gdyż w siedzibie spółki nikt nie prowadził, żadnej działalności. Organowi nie udało się uzyskać informacji o innych miejscach prowadzenia działalności przez tę spółkę. Na podstawie przesłuchania świadka M. Kozłowskiego udziałowca spółki [...] sp. z o.o. (karty 162-164), przeprowadzonego w postępowaniu karnym, ustalono, że spółka do dnia jej sprzedaży w listopadzie 2008 r. nie zajmowała się wykonywaniem usług budowlanych oraz, że w tym okresie zajmowała się naprawami i remontami jachtów. Organ wskazał, że prokurator Prokuratury Apelacyjnej w G. w sprawie o sygnaturze akt AP. V Ds. sporządził przeciwko P. K. akt oskarżenia o czyn obejmujący założenie i kierowanie grupą przestępczą wystawiającą puste faktury i udostępniającą je m.in. spółce [...] w celu ich użycia do pomniejszania zobowiązań podatkowych. W oparciu o te okoliczności organ stwierdził, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła w roku 2008 żadnej działalności gospodarczej oraz, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji mających za przedmiot usługi budowlane. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez [...] J. G. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, ze spółka [...] ujęła w rejestrach VAT 20 sztuk faktur VAT wystawionych przez [...] J. G. na kwotę 2 406 962,53 zł netto i odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek wynikający z tych faktur wynoszący łącznie 529 531,75 zł. Faktury te zostały wystawione w okresie od maja 2008 r. do czerwca 2009 r. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w stosunku do J. G. decyzje (karty 979-990 1425-1435), którymi na podstawie art. 108 u.p.t.u. orzeczono obowiązek zapłaty podatku za VII, VIII i okresy od IX do XII 2008. D. w G. decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. (karty 2850-2863) na podstawie art. 108 u.p.t.u. orzekł obowiązek zapłaty przez J. G. podatku za miesiące od I do XII 2009 r. Orzeczony tymi decyzjami obowiązek zapłaty podatku obejmował także podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki z o.o. [...]. W toku postępowania prowadzonego przez te organy J. G. zeznał (karty 1711-17120), że nie wykonywał usług na rzecz spółki z o.o. [...], gdyż był tylko pośrednikiem w wykonaniu tych usług. Według J. G. przedmiotowe usługi wykonane zostały przez spółki [...] i [...], jako podwykonawców J. G.. Organ stwierdził, że w dokumentacji działalności gospodarczej J. G. znajdują się faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. [...] i spółkę z o.o. [...] i. W decyzji wskazano, że M. J. przesłuchany w postępowaniu karnym (karty 1959-1962) zeznał, że J. G. przyjmował puste Faktury wystawiane przez spółki [...] i [...], których działalnością w zakresie wystawiania pustych faktur kierował M. J.. Zeznał, że pieniądze otrzymywane na rachunek tych spółek wypłacał i przekazywał P. K.. M. K. w postępowaniu karnym zeznał (karty 1697-1700), że działalność spółki z o.o. [...] polegała na tym samym na czym polegała działalność kierowanej przez niego spółki [...] sp. z o.o. tj. wyłącznie na wystawianiu pustych faktur VAT . Spółka [...] z polecenia P. K. wystawiała puste faktury na rzecz spółki z o.o. [...] oraz na rzecz J. G.. A. K. przesłuchana w charakterze strony (karty 2882-2885) zeznała, że została prezesem zarządu spółki [...] za namową męża. Spółką kierował M. J., który wystawiał faktury i dokonywał płatności. Udziałowcami spółki są M. J. i P. K.. Nie wie czy spółka wykonywała w rzeczywistości roboty budowlane. Za zgodę na zostanie prezesem zarządu spółki [...] A. K. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 500 zł. P. K. przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze świadka (Karty 1676-1679) zeznał, że na początku roku 2009 na polecenie M. J. w imieniu spółki [...] podpisał z ze spółką [...] i z J. G. umowy na wykonanie robót budowlanych. Umowy te były fikcyjne. W imieniu spółki [...] działał P. K.. W związku z tymi umowami otrzymywał protokoły odbioru robót, które miały potwierdzać wykonanie robót na podstawie tych umów. Świadek podpisywał te protokoły i odsyłał je do P. K.. Na konto bankowe P. K. wpływały pieniądze od P. K. i J. G.. Miało to na celu potwierdzenie rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych pomiędzy spółką [...] i [...] oraz firmą [...] J.a G.. Następnie pieniądze były wypłacane z konta bankowego i zwracane P. K.i i J. G.. M. K. przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników D. w G. (karty 2890-2891) zeznał, że założył spółkę z o.o. [...] w celu wystawiania pustych faktur VAT. Spółka została założona w celu wystawiania pustych faktur na rzecz spółek: [...], [...] oraz [...], które wykonywały roboty budowlane samodzielnie i potrzebowały faktur VAT w celu odliczenia podatku naliczonego oraz udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Spółkę tę założył z P. K., który był prezesem jej zarządu. A. i P. K.. poznał przez kolegę R. z L. Po około trzech miesiącach sprzedał swoje udziały A. K., która została prezesem zarządu tej spółki. Sprzedaż udziałów innej osobie spoza G. była warunkiem odejścia M. K. ze spółki [...]. M. K. zeznał, że zna M. J. z okresu kiedy pracował w dyskotece w G. w charakterze ochroniarza. Bywający w tej dyskotece M. J. namówił go na założenia spółek [...] sp. z o.o., [...] i [...], które zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. M. J. działał na zlecenie P. K.. Zeznania te są spójne z zeznaniami złożonymi przez P. K. (karty 1676-1679, 2866-2869, 2870-2871. P. K. zeznał, że nie wie czy spółka [...] zajmowała się rzeczywistym wykonywaniem usług, ponieważ on zajmował się tylko wystawianiem faktur na rzecz ww. firm na zlecenie M. J. i M. K.. Organ wskazał, że drugi podwykonawca J. G. spółka z o.o. [...] także zajmowała się wystawianiem pustych faktur. W decyzji wskazano, że M. K. równolegle działający w ramach spółki [...] także zajmującej się wystawianiem pustych faktur, działał jako osoba kierująca spółką [...]. W toku przesłuchania w postępowaniu karnym (karty 1618-1624) zeznał, że spółka [...] została założona w celu współpracy z P. K. przy wystawianiu pustych faktur. Spółka nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania M. K. potwierdził sfałszowanie czterech okazanych mu przez przesłuchujących faktur VAT wystawionych przez [...] oraz protokołów odbioru. Świadek wskazał też faktury w których widniały parafy, które mogły zostać sporządzone przez inne osoby niż on, jednakże nie miał co do tego pewności. Organ wskazał, że podwykonawcami spółki z o.o. [...] w zakresie robót refakturowanych na J. G. były spółki z o.o. [...] z siedzibą w G. i [...] z siedzibą w G.. J. O. prezes zarządu spółki z o.o. [...] zeznała (karty 2434-2440), że spółka [...] nie wykonała robót wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki [...], które miały być pracami zleconymi tej spółce przez J. G.. Zeznała, że w okresie, w którym wystawione były te faktury spółka [...] nie prowadziła działalności oraz, że ona sama przebywała w tym czasie w Holandii. Organ wskazał, że spółka [...] złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od marca do stycznia 2007 r., w których wykazała kwoty 0. Następnie została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka w kwietniu 2009 r. złożyła zaległe deklaracje VAT-7 za okresy od lutego 2007 r. do kwietnia 2009 r. Spółka [...] zajmowała się handlem materiałami budowlanymi oraz drobnymi pracami wykończeniowymi. Organ wskazał, że drugi kontrahent spółki [...] spółka z o.o. [...] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że spółka ta nigdy nie wykonywała usług na rzecz spółki [...] i nie wystawiała na jej rzecz faktur VAT. W dokumentacji tej spółki brak jest dokumentów potwierdzających wykonywanie usług na rzecz spółki [...]. Na rachunek bankowy spółki [...] nie wpływały kwoty pochodzące od spółki [...]. Faktury wystawiane przez spółkę [...] w ramach jej działalności gospodarczej miały inny wzór graficzny niż faktury zakwestionowane w spółce [...], które rzekomo miały pochodzić od spółki [...]. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że J. G. w roku 2008 zatrudniał 5 osób, które zostały przesłuchane w toku postępowania (karty 1708, 2441, 2442, 2362, 2361). Osoby te nie potwierdziły wykonywania pracy w miejscach, w których wykonywane były usługi wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę [...], których podwykonawcą miał być J. G.. Także na str. 51 i 52 decyzji organ wskazał pracowników , którzy zatrudnieni byli przez J. G. w roku 2009. Osoby te zeznały, że wykonywały prace w innych miejscach niż roboty wykonane na rzecz spółki [...]. Sam J. G. zeznał, że prace na rzecz tej spółki wykonały inne spółki, które działały jako jego podwykonawcy. J. G. zeznał (karty 1876-1899), że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. prowadził działalność pod firmą [...]. Jednocześnie był zatrudniony w spółce z o.o. [...] P. K. w charakterze dyrektora zarządzającego personelem poza firmą oraz świadczył usługi zbrojarskie na rzecz spółki [...]. Organ wskazał, że J. G. nie dysponuje dowodami potwierdzającymi ponoszenie przez niego wydatków, innych niż usługi podwykonawcze, związanych z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Okoliczność ta, zdaniem D. w G., w kontekście, w razie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie [...], konieczności przebywania J. G. na budowach położonych w różnych częściach Polski, budzi poważne zastrzeżenia co, do prawdziwości twierdzeń J. G. o tym, że prowadził on samodzielną działalność gospodarczą. Zdaniem organu, gdyby J. G. prowadził działalność gospodarczą to dysponowałby wydatkami związanymi z tą działalnością. Zdaniem organu przedstawione okoliczności świadczą o tym, że faktury wystawione na rzecz spółki [...] przez J. G. wykazywały czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, ze spółka z o.o. [...] odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych w okresie od 31 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. przez spółkę z o.o. [...], której udziałowcem był F. K. syn P. K.. Łączna wartość netto tych faktur wynosiła 2 009 421,25 zł a łączna wartość podatku VAT wynosiła 362 354,65 zł. Organ wskazał, że w stosunku do spółki z o.o. [...] została wydana decyzja, którą na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzeczono obowiązek zapłaty podatku wykazanego przez tę spółkę w wystawionych fakturach VAT w tym także w fakturach wystawionych na rzecz spółki [...]. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie. Organ wskazał, że podwykonawcami spółki [...] były następujące podmioty: spółka z o.o. [...], spółka z o.o. [...], spółka z o.o. [...]. Na rzecz spółki [...] wystawiała też faktury VAT spółka z o.o. [...]. W fakturach tych jako przedmiot opodatkowania wskazano roboty poprawkowe. Organ wskazał przedstawione powyżej ustalenia dotyczące spółki [...] i stwierdził, że dowodzą one tego, że spółka [...] wystawiała na rzecz spółki [...] puste faktury. Zdaniem organu z ustaleń tych wynika, że spółka [...] nie wykonała żadnych usług na rzecz spółki [...]. Dodatkowo organ wskazał, że o niewykonaniu przez spółkę [...] na rzecz spółki [...] jakichkolwiek usług świadczą następujące okoliczności: - brak protokołów odbioru do części faktur VAT pomimo tego, że z umów zawartych pomiędzy tymi spółkami wynikał obowiązek ich sporządzenia; - brak zapłaty za faktury o łącznej wartości 438 415,65 zł, podczas gdy wartość wszystkich faktur wystawionych przez spółkę [...] na rzecz spółki [...] w latach 2008-2009 wynosiła 617 415, 65 zł; - zawarcie dwóch różnych umów z dnia 21 listopada 2008 r. o numerze 1/2008; - zawarcie w umowach tożsamego zakresu prac i tożsamych pozostałych punktów umowy z jednoczesnymi różnicami w zakresie: terminu wykonania prac w jednej umowie podano "czas nieokreślony" w drugiej "02.112008-31.12.2009"; wartości realizowanych prac, w jednej podano "ustalenia ustne" w drugiej "1 500 000,00 zł"; szacunkowej wartości umowy w jednej podano "ustalenia ustne" w drugiej "1 500 000,00 zł"; rozliczania stawek za robociznę, braku podpisu osoby działającej w imieniu spółki [...] na jednej z umów. Organ wskazał, że w umowach występują następujące niezgodności faktyczne: - umowy zawarto w dniu 21 listopada 2008 r. podczas gdy F. K. nabył udziały w spółce [...] 28 listopada 2008 r.; - w umowie z 21 listopada 2008 r. wskazano jako adres spółki [...] lokal, który został wynajęty przez tę spółkę na mocy umowy zawartej 1 grudnia 2008 r., - w umowie z 21 listopada 2008 r. wskazano numer konta spółki [...], który spółka posiadała od 22 stycznia 2009 r.; - wskazanie w jednej z umów terminu realizacji usługi od dnia 2 listopada 2008 r. podczas, gdy umowa zawarta została 21 listopada 2008 r. a F. K. nabył udziały w spółce [...] 28 listopada 2008 r., - wcześniejszej daty zawarcia umowy przez spółkę [...] ze spółką [...] niż data zawarcia umowy przez głównego wykonawcę tj. spółkę [...] ze spółką [...], której podwykonawca miała być spółka [...], - wykazywanie na fakturach innych stawek godzinowych niż wynikające z umowy i innych jednostek obliczeniowych wartości usługi niż wynikające z umowy (komplet zamiast stawek godzinowych) oraz nabycie przez [...] od [...] większej ilości roboczogodzin usług niż ilość odsprzedana spółce [...], co przełożyło się na stratę na transakcji. Zdaniem organu wskazane okoliczności świadczą o tym, że spółka [...] nie wykonała na rzecz spółki [...] jakichkolwiek usług, a wystawione przez spółkę faktury VAT są pustymi fakturami. Organ wskazał, że spółka z o.o. [...] w okresie od 31 lipca do 30 listopada 2009 r. wystawiła na rzecz spółki [...] faktury VAT o wartości netto 887 186, 70 zł wykazujące podatek VAT w kwocie 195 181,08 zł. Udziałowcami spółki [...] byli M. J. i A. J., który był także prezesem zarządu tej spółki. M. J. zeznał (karty 1609-1615 i 3756-3759), że Spółka [...] powstała w miejsce spółki z o.o. [...]po tym, jak jej właściciel R. W. trafił do aresztu. Spółka zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur na zlecenie P. K. na rzecz firm z nim powiązanych. Od P. K. słyszał, że roboty wskazane w fakturach wykonały inne podmioty ale nie wie jakie. Faktury i protokoły odbioru robót wystawiali M. J. i A. J.. A. J. podpisywał faktury i protokoły, które następnie były przekazywane P. K.. Gotowe i podpisane przez druga stronę protokoły odbioru robót dostarczał P. K.. M. J. zeznał, że spółka z o.o. [...] zatrudniała pracowników, którzy wykonywali roboty w Danii. Okoliczność tę potwierdzili świadkowie – pracownicy spółki [...] wskazani na stronie 66 decyzji. M. J. sprzedał udziały w spółce [...] Z. M., którego wskazał R. W. po wyjściu z aresztu. Z. M. zeznał (karty 3760-3762), że nabył udziały w spólce [...] za namową swojego kolegi R. W., w okresie od 13 sierpnia 2008 r. do konca grudnia 2009 r. był prezesem zarządu spółki [...], jednakże był prezesem tylko "na papierze". Jego zdaniem wszystkie sprawy spółki prowadzili M. J. i A. J.. Z. M. zeznał, że nie zna żadnych kontrahentów spółki [...] nie widział żadnego sprzętu technicznego będącego w dyspozycji tej spółki, który mógłby służyć do wykonywania usług budowlanych, nie zna żadnych pracowników spółki, nie podpisywał w jej imieniu żadnych dokumentów. A. J. zeznał (karty 3763-3770), że w spółce [...] zajmował się wyłącznie podpisywaniem dokumentów dostarczanych przez M. J.. Stwierdził, że nie wie nic na temat szczegółów związanych z robotami wykazanymi w fakturach VAT, które podpisał. Nie zna kontrahentów spółki [...] i nie kontaktował się z kontrahentami. Wie że spółka zatrudniała pracowników Danii. Nie wie nic na temat zatrudniania pracowników w Polsce. Według niego usługi były wykonywane przez spółkę za pomocą podwykonawców. Wszelkie sprawy spółki załatwiał M. J.. M. J. w toku przesłuchania po okazaniu mu niektórych faktur 56/2009, 43/2009 oświadczył, że nie podpisywał tych faktur i nie wie kto je podpisał jego imieniem i nazwiskiem. W decyzji organ wskazał te, że z opinii biegłego (karty 3731-37400 wynika, że parafa na fakturze 0040/2009 oraz podpisy złożone na fakturach 43/2009, 56/2009 i 59/2009 pomimo tego, że wskazują osobę A. J. to nie zostały złożone przez niego. Organ wskazał, że o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę [...] świadczy też brak protokółów odbioru robót do faktur 33/2009, 35/2009, 0040/2009, 43/200948/2009, 56/2009, 59/2009, co stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy nr 1/2009 z dnia 15 czerwca 2009 r. (karty akt administracyjnych 3182-3183) na podstawie, której wystawiono te faktury. Organ stwierdził, że o fikcyjnym charakterze faktur VAT wystawionych na rzecz spółki [...] przez spółkę [...] świadczą następujące okoliczności: - brak zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez spółkę [...] na rzecz spółki [...], - brak podpisu K. K. działającej w imieniu spółki z o.o. [...] na umowie nr 1/2009 zawartej 15 czerwca 1009 r. zawartej ze spółką z o.o. [...], - brak podpisów na fakturach 33/2009, 35/2009 i nr 48/2009 osób uprawnionych do wystawienia faktur, - sfałszowanie podpisów A. J. na ww. fakturach, - brak wskazania na niektórych fakturach numeru konta bankowego, pomimo określenia w tych fakturach sposobu zapłaty w formie przelewu bankowego, - wskazywanie na niektórych fakturach niezgodnego z umową sposobu określenia ilości wykonanych prac, - wykazanie w fakturze 0040/2009 nabycia przez spółkę [...] większej ilości robót niż następnie odsprzedano spółce [...] (nabycie 131,17 t. zbrojenia sprzedaż 78,89 t.), - wskazanie na fakturze 43/2009 niezgodnego z umową 1/2009 z 15 czerwca 2009 r. sposobu obliczenia ilości sprzedanej usługi, - nabycie przez spółkę [...] od spółki [...] na podstawie faktury 40/2009 usługi za kwotę netto 204 559,40 zł netto i następnie zbycie tej usługi spółce [...] za kwotę 204 561,60 zł netto tj. z zyskiem w kwocie 2,20 zł, - nabycie przez spółkę [...] od spółki [...] na podstawie faktury 59/2009 usługi za kwotę netto 47 450,40 zł netto i następnie zbycie tej usługi spółce [...] za kwotę 42 450,00 zł netto tj. ze stratą w wysokości 6 100,00 zł. Na podstawie tych wszystkich okoliczności organ w decyzji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę [...] na rzecz spółki [...] były pustymi fakturami w znaczeniu materialnym tj. wykazywały usługi, które w ogóle nie zostały wykonane. Kolejnym podwykonawcą spółki z o.o. [...] była spółka z o.o. [...]. Spółka ta od 12 marca 2007 r. do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie miała organów uprawnionych do reprezentacji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. (karta 3115) wykreślił tę spółkę z rejestru podatników, gdyż spółka ta od grudnia 2004 r. zaprzestała składania deklaracji na podatek od towarów i usług. Organ ten w roku 2008 podejmował próby doręczenia spółce wezwania do wyjaśnienia braku deklaracji VAT-7 jednakże wezwanie nie zostało odebrane pomimo tego, że organ próbował je doręczyć na adres siedziby, działalności gospodarczej oraz na adres prowadzenia rachunkowości spółki. D. w G. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że M. J. zeznał (karty 1609-1615), że spółka [...] była podmiotem założonym w celu wystawiania pustych faktur. Udziały w tej spółce zostały odkupione pod koniec roku 2009 przez M. Z. od M. O. O tym, że spółka ma się zajmować wystawianiem pustych faktur M. J. dowiedział się od jednej z tych osób. M. J. na polecenie P. K. przechowywał u siebie dokumentację spółki [...], który jak zeznał "chciał aby wszystkie dokumenty spółki [...] znajdowały się u mnie, gdyż jak mówił chciałby aby wszystkie dokumenty były w jednym miejscu." Organ wskazał, że o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych na rzecz spółki [...] przez spółkę [...] świadczy okoliczność niedokonania pełnej zapłaty za faktury, brak protokołu odbioru do faktury 15/12/2009. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom K. K. pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki [...], że w listopadzie 2009 r. kontaktowała się ze spółką w sprawie wykonywania robót budowlanych, gdyż w wyjaśnieniach tych wskazała, że kontaktowała się z prezesem zarządu spółki oraz, że otrzymała wypis z KRS spółki, zaświadczenia o numerach REGON i NIP. Organ wskazał, że w okresie wskazanym przez K. K. spółka [...] nie miała organów a zatem nie mogła przedstawić wypisu z KRS potwierdzającego, że prezesem jej zarządu jest M. Z.. Na podstawie tych okoliczności organ uznał, że faktura 15/12/2009 wystawiona na rzecz spółki [...] przez spółkę [...] nie dokumentowała rzeczywistej usługi. Organ podjął czynności w celu zweryfikowania możliwości wykonania usług zafakturowanych przez spółkę [...] przy pomocy zatrudnianych przez nia pracowników. Przeprowadzone przesłuchania 29 pracowników spółki [...] wykazały, że 26 pracowników nie wykonywało prac budowlanych na budowach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę [...] na rzecz spółki [...]. Pracownicy ci zeznali, że pracowali w innych częściach kraju niż miejsca, w których zlokalizowane były budowy wskazywane w fakturach. Przesłuchani pracownicy wskazali także miejsca wykonywania pracy większości spośród 12 pracowników, których organ nie przesłuchał. Miejsca te nie pokrywają się z miejscami zlokalizowania budów wskazanymi w fakturach wystawionych przez spółkę [...] na rzecz spółki [...]. Pracownicy, których nie przesłuchano: byli zatrudnieni w spółce [...] przez krótki okres czasu; często w roku 2010, którego nie dotyczy niniejsza sprawa; cześć tych osób była jednocześnie zatrudniona w spółce z o.o. [...], która należała do P. K.. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że nie było możliwe wykonywania pracy w charakterze pracownika budowlanego w dwóch firmach jednocześnie. Spółka [...] w okresie od 1 stycznia do 31 maja w ogóle nie zatrudniała pracowników i w tym okresie zafakturowała na rzecz spółki [...] roboty budowlane o wartości 541 606,80 zł netto. Z informacji [...] S.A. głównego wykonawcy robót objętych fakturą [...] wynika, że spółka [...] nie mogła wykonać tych prac w terminie wskazanym w fakturze, gdyż okres wykonywania częściowo nie pokrywa się z okresem z faktury. Trzej pracownicy spółki [...], którzy potwierdzili wykonywanie robót na budowie autostrady A-1, które zostały wykazane w fakturze wystawionej na rzecz spółki [...], byli zatrudnieni na tej budowie od początku listopada 2009 r. Okoliczność tę potwierdzają informacje głównego wykonawcy firmy [...] S.A. dotyczące daty wydania tym pracownikom identyfikatorów i przeprowadzenia szkoleń bhp tych osób. Spółka [...] wykazała roboty zbrojarskie przy budowie autostrady A-1 w fakturach 08-[...] z 30 września 2009 r. i [...] z 31 października 2009 r., a zatem w fakturach wystawionych w okresach, w których żaden z pracowników spółki [...] nie pracował na budowie autostrady A-1. Organ wykazał, że ilość prac zbrojarskich przy budowie autostrady A-1, która została wykazana w fakturze [...] z dnia 30 listopada 2009 r. nie mogła zostać wykonana przez pracowników spółki [...], których w tym okresie na tej budowie było trzech. Ilość prac zafakturowana wynosiła 2 144 godziny, podczas gdy wyliczenia organu wynika, że pracownicy [...] mogli na tej budowie pracować w listopadzie 2009 r. łącznie 540 godzin. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że spółka [...] od sierpnia 2009 r. do końca roku 2009 wykonywała prace na budowie stadionu [...]. Budowa ta był prowadzona przy wykorzystaniu osób zatrudnionych w spółce [...]. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przedstawione dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności faktyczne potwierdzają, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej w roku 2008 i 2009 przez spółkę z o.o. [...], [...] J. G. i spółkę z o.o. [...] były niezgodne z rzeczywistością ponieważ wykazane w nich czynności w ogóle nie zostały wykonane. W tym stanie rzeczy organ uznał, że Skarżąca na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia od podatku należnego podatku wykazanego w tych fakturach. Organ orzekł obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz spółki zo.o. [...] wykazujących prace poprawkowe. Organ uznał, że skoro w postępowaniu dowiedziono, że spółka z o.o. [...] nie wykonała na rzecz spółki [...] żadnych rzeczywistych czynności w postaci robót budowlanych to niemożliwe było wykonywanie przez spółkę [...] prac poprawkowych do tych robót. Dlatego organ uznał, że wystawione przez spółkę [...] na rzecz spółki z o.o. [...] faktury wykazujące prace poprawkowe nieodzwierciedlana rzeczywistych czynności i ma do nich zastosowanie przepis art. 108 ustawy o VAT. Organ powołując się na wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i c-142/11 oraz z dnia 27 września 2007 r. w sprawie c-409/04 TSUE wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że spółka [...] nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywając usługi od wskazanych podwykonawców nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu o niedochowaniu należytej staranności przez spółkę [...] świadczą: - brak upewnienia się co do możliwości wykonania usług przez podwykonawców, - brak mocy wykonawczych po stronie kontrahentów do wykonania zafakturowanych robót, - brak weryfikacji zatrudnienia u podwykonawców, - brak wiedzy w zakresie przebiegu wykonania zleconych robót, - brak innych niż faktury i protokoły odbioru dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach, - brak reakcji na sygnały z organów kontroli o nierzetelności kontrahentów. Od decyzji D. w G. T. G. i M. M. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 15 czerwca 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 listopada 2014 r. w części: określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług [...] G. i M. s.c. za okresy I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2008 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II 2008 r. i ustalającej odpowiedzialność T. G. i M. M. za wymienione zobowiązania. Decyzją tą organ umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od I do XI 2008 r. a w pozostałym okresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji we wskazanej powyżej części był upływ ustanowionego w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 21012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej, jako O.p.) terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W zakresie ustaleń dotyczących tej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 czerwca 2015 r. T. G. i M. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 138 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez błędne zastosowanie przez organ kontroli skarbowej pomimo posiadania wiedzy o aktualnych adresach Skarżących; w związku z tym zarzutem podnoszono bezpodstawne przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że w sprawie zachodziła konieczność podjęcia czynności niecierpiących zwłoki, co skutkowało pozbawieniem Skarżących możliwości obrony i wypowiedzenia się w dalszym toku postępowania; - art. 93a § 1 O.p. przez niewydanie przez organ kontroli skarbowej w ustawowym terminie przedawnienia decyzji o odpowiedzialności za zaległości rozwiązanej spółki cywilnej [...] G. i M. w stosunku do jej następcy prawnego [...] sp. z o.o. w W.; - Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach, w których o postępowaniu tym podatnik [...] sp. z o.o. w W. nie została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niewysłanie uzasadnionego pisemnego zawiadomienia do M. M. i T. G. o zmianie kierunku prowadzonego postępowania na skutek rozwiązania Spółki Cywilnej [...] G. i M.; - art. 115 § 1 i 4 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie tych przepisów, co spowodowało przekroczenie uprawnień przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.; naruszenie to stanowi również podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; - art. 120 i art. 122 § 1 O.p. przez przyjęcie przez organ, że wśród podmiotów wobec, których można prowadzić kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe jest zlikwidowana spółka cywilna, która była adresatem m. in. upoważnienia do kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania; - art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 191 i art. 192 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania mimo, że z uwagi na czas i miejsce przeprowadzenia czynności strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do tak przeprowadzonych dowodów; - art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz wymagające fachowej wiedzy dla prawidłowego ich ocenienia; - art. 121 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; - art. 122 i 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nierozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało w szczególności brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac, i w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny, jak również poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłowe ustaleń organu kontroli skarbowej bez dokonania oceny prawnej i faktycznej takich ustaleń; - art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzje wydane w stosunku do innych podatników; - art. 123 O.p. przez niezapewnienie Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, do którego doszło przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy czynności dokonanych w innych postępowaniach przy, których Skarżący nie mogli być obecni; - art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej; - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez uznanie, że okoliczności mające być stwierdzone dowodem z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżących są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji czego błędnie uznano, że faktury kontrahentów nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę; - art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodów świadczących na korzyść Skarżących i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało formułowanie zarzutów wobec Skarżących wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec ich kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec podwykonawców, a nie Skarżących; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie wystąpił stan faktyczny opisany w tym przepisie; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegające na tym, że organy zastosowały jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa, przez pozbawienie Skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji przez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP; - art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. - przez działanie organu kontroli skarbowej i organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie Skargi. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. Pełnomocnik Skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodów z protokółów rozprawy głównej w sprawie rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy w G. pod sygn. akt IV K 265/13 oraz kserokopii sporządzonych w tej sprawie protokółów przesłuchań świadków. Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżący na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokółów rozprawy głównej w sprawie rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy w G. pod sygn. akt IV K 265/13 oraz kserokopii sporządzonych w tej sprawie protokółów przesłuchań świadków. Dokumenty objęte wnioskiem obejmowały kilkaset kart. Oceniając ten wniosek Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 106 § 3 Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd uznał, że gdyby uwzględnił wniosek dowodowy Skarżących to z uwagi na ilość dokumentów objętych tym wnioskiem zmuszony byłby do odroczenia rozprawy na dłuższy okres czasu, w celu zapoznania się z tymi dokumentami. Zatem prowadziłoby to do nadmiernego, zdaniem Sądu, wydłużenia postępowania. Z uwagi na tę okoliczność Sąd oddalił złożony przez Skarżących wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 2 O.p. przez doręczenie przez D. w G. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, wyznaczonemu przez organ przedstawicielowi. Organ ustanowił przedstawiciela dla T. G. i M. M. w dniu 13 grudnia 2012 r. i w tym dniu doręczył mu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należnych od spółki [...] z powodu okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego. Ocena zgodności z prawem wyznaczenia przedstawiciela dla nieobecnych wspólników spółki [...] i doręczenia mu zawiadomienia nie mogła mieć decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż w niniejszej sprawie po dniu 13 grudnia 2012 r. przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawiadomienia Skarżących o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Zatem gdyby nawet istniały podstawy do tego, żeby uznać za nieprawidłowe ustanowienie przedstawiciela dla nieobecnych Skarżących i doręczenie mu zawiadomienia, to nie mogłoby to mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła decyzja. Prawidłowość wyznaczenia na podstawie art. 138 § O.p. przedstawiciela dla T. G. i M. M. i skuteczność doręczenia mu 13 grudnia 2012 r. zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma znaczenie dla przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2006 i 2007, gdyż na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem roku 2012 upływał termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 do listopada 2007 r. Zaskarżona decyzja ustala odpowiedzialność Skarżących za podatek VAT za grudzień 2008 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2009. W rozpoznanej sprawie T. G. w dniu 14 stycznia 2013 r. został zapoznany z treścią zarzutów o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszej sprawy tj. podatek VAT za grudzień 2008 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2009. M. M. takie same zarzuty zostały przedstawione w dniu 5 lutego 2013 r. W dniu 3 stycznia 2014 r. M. M. doręczono zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2013 r. nr BA: [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. Takie samo zawiadomienie zostało skierowane do T. G., który nie odebrał go osobiście. Zawiadomienie to zostało doręczone w trybie zastępczym przez awizowanie go 23 grudnia 2013 r. i 2 stycznia 2014 r. W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług należnych od spółki cywilnej [...] G. i M. za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. i III i VI kwartał 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z powodu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro więc w rozpoznanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania z innej przyczyny niż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedstawicielowi ustanowionemu na podstawie art. 138 § 2 O.p. to można było twierdzić, że niecelowe było rozważanie zgodności z prawem ustanowienia w niniejszej sprawie tego przedstawiciela i prawidłowości dokonanego z jego udziałem doręczenia zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnieni a zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Niezależnie od tych wywodów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę chciałby wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/16 ocenił zgodność z prawem wyznaczenia 13 grudnia 2012 r. przedstawiciela dla T. G. i M. M.. Sąd stwierdził, że wyznaczenie tego przedstawiciela było prawidłowe i prawidłowe było też doręczenie mu 13 grudnia 2012 r. zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług należnych od spółki cywilnej [...] G. i M. w latach 2007-2009. Ocena zawarta w tym wyroku na mocy art. 170 P.p.s.a. jest wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie wymienionego wyroku obowiązany był uznać, że w rozpoznanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie podatkowe, nastąpiło w dniu 4 grudnia 2012 r. kiedy to wszczęto postępowanie karne o przestępstwo polegające na uszczupleniu zobowiązań podatkowych, których dotyczyła niniejsza sprawa. Bezzasadne są twierdzenia Skarżących według, których decyzja dotknięta jest wadą nieważności z powodu braku właściwości D. do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1992 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu w przepisie tym ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości ustanowił kompetencję dla organów kontroli skarbowej do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, która uległa rozwiązaniu w trakcie kontroli. W rozpoznanej sprawie spółka cywilna [...] G. i M. została rozwiązana 9 grudnia 2012 r. Postępowanie kontrolne w spółce zostało wszczęte 16 lipca 2012 r. a zatem zostały spełnione przesłanki formalne do wydania przez D. w G. w stosunku do Skarżących decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. Bezzasadność podniesionego w skardze zarzutu braku właściwości D. do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, która uległa rozwiązaniu w trakcie postępowania kontrolnego potwierdza wydany w stosunku do Skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1356/14, który dotyczył zobowiązań spółki [...] w podatku od towarów i usług za kresy rozliczeniowe roku 2007, za które odpowiedzialność orzeczono w stosunku do Skarżących. Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 93a § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie z dniem 9 grudnia 2012 r. nastąpiła likwidacja spółki [...]. Dotychczasowi wspólnicy tej spółki powołali nową spółkę z o.o. [...]. Nowa spółka nie powstała wyniku przekształcenia spółki cywilnej [...] w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością a więc był to podmiot całkowicie nowy. W związku tym spółka z o.o. [...] nie była następcą prawnym spółki [...] co powodowało, że nie miał do niej zastosowania podniesiony w skardze art. 93a § 1 O.p. Na podstawie tego przepisu osoba prawna powstała w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wskazanych w powołanych przepisach art. 93 § 1 O.p. Skoro spółka z o.o. [...] nie była następcą prawnym spółki cywilnej [...] to organ nie miał obowiązku doręczania jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła niniejsza sprawa. Dlatego zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez niedoręczenie spółce z o.o. [...] zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki [...] należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy, faktury wystawione na rzecz spółki [...] przez spółkę z o.o. [...], J. G. i spółkę z o.o. [...] zakwalifikowały jako t.zw. puste faktury. Spółka [...] wystawiła na rzecz spółki [...] faktury o łącznej wartości 2 401 845,78 zł netto. Spółka Skarżących na podstawie tych faktur odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 528 406,00 zł. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że spółka [...] nie mogła samodzielnie wykonać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki Skarżących. Zakwestionowane faktury były wystawiane przez spółkę [...] w każdym miesiącu roku 2008. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka [...] w ciągu całego roku 2008 zgłosiła do ZUS 9 pracowników. W wyniku przesłuchania tych osób ustalono, że w rzeczywistości w spółce zatrudnionych było tylko 5 osób w okresie od I do V 2008 r. Spośród tych osób tylko jedna osoba była zatrudniona przez cały ten okres natomiast pozostałe 4 osoby w krótszych okresach czasu. Oczywistym jest, że przy tak niskim stanie zatrudnienia niemożliwe było wykonanie wyłącznie przez pracowników spółki z o.o. [...] usług, których wartość za okres I-V 2008 r. wynosiła 917 524,68 zł. netto. W okresie od VI-XII spółka [...] nie zatrudniała pracowników a więc nie mogła wykonać samodzielnie usług zafakturowanych na rzecz spółki [...] (1 484321,10 zł netto). Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów według, którego podwykonawcy spółki z o.o. [...]: [...] sp. z o.o., [...] sp. zo.o. i [...] sp. z o.o., nie mogli wykonać usług, które spólka z o.o. [...] zafakturowała na rzecz spółki cywilnej [...] G. i M.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, powołany w części wstępnej niniejszego uzasadnienia w sposób wyraźny potwierdza, że spółki: [...], [...] sp. z o.o. i [...] sp. zo.o. były podmiotami, które nie prowadziły działalności gospodarczej i zostały powołane wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur VAT co też czyniły w roku 2008. Zeznania M. K., który założył te spółki potwierdzają fikcyjny charakter tych podmiotów oraz ukierunkowanie ich działalności na wystawianie pustych faktur. W zeznaniach tych wskazano M. J., jako osobę koordynującą oszukańczą działalność tych spółek zajmującą się głównie dostarczaniem danych, które były wykazywane w pustych fakturach. Zeznania M. K. są spójne i dają czytelny obraz działalności założonych przez niego spółek. Zeznania M. J. są spójne z zeznaniami M. K. i potwierdzają fikcyjny charakter wymienionych spółek. W zeznaniach M. K. i M. J. P. K. będący członkiem zarządu spółki z o.o. [...] przedstawiony jest jako osoba, która była inicjatorem powoływania spółek wystawiających puste faktury oraz osoba kierująca tym oszukańczym procederem. O fikcyjnym charakterze działalności spółki [...] świadczy też udowodniona przez organ okoliczność niemożności wykonania usług na rzecz tej spółki przez jej rzekomych podwykonawców tj. spółki z o.o. [...] i [...]. Z zeznań J. O. prezesa zarządu spółki [...] wynika, że spółka ta w latach 2008-2009 nie prowadziła działalności i z tego powodu w roku 2010 została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalenia poczynione w zakresie faktur wystawionych przez spółkę [...] w sposób niebudzący wątpliwości wskazują na to, że spółka ta nie wykonywała robót na rzecz J. G. oraz na to, że faktury znajdujące się w jego dyspozycji wskazujące spółkę [...], jako wykonawcę robót budowlanych na jego rzecz są sfałszowane. Zeznania M. K. udziałowca spółki z o.o. [...] sp. z o.o. potwierdzają okoliczność, ze spółka ta nie mogła wykonywać usług budowlanych na rzecz spółki [...], gdyż w roku 2008 do jej sprzedaży w listopadzie 2008 r. zajmowała się wyłącznie naprawami jachtów. Zdaniem Sądu złożone przed pracownikami UKS w G. zeznania P. K. (karty 1953-1956) dotyczące działalności spółki [...] mają ogólnikowy charakter i w związku z tym nie mogą być uznane za zeznania potwierdzające rzeczywistą działalność spółki [...]. Wskazane w części wstępnej niniejszego wyroku okoliczności faktyczne i dowody potwierdzają fikcyjny charakter działalności J. G., prowadzonej pod nazwą [...] J.a G.. O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez J. G. na rzecz spółki [...] świadczy okoliczność, że roboty budowlane wykazane w wystawionych przez niego fakturach wykonać miały spółki z o.o. [...] i [...]. Fikcyjny charakter działalności spółki [...] potwierdzają zeznania M. K. i M. J.. Fikcyjny charakter działalności spółki z o.o. [...] w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają zeznania P. K.a, A. K. i M. J.. Z zeznań tych wynika, że oszukańcza działalność tej spółki kierowana była przez P. K.a. Zeznania te są szczegółowe i wzajemnie niesprzeczne. Wskazują te same okoliczności. O niemożliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz spółki [...] własnymi siłami przedsiębiorstwa J. G. świadczą zeznania pracowników tego przedsiębiorstwa, według których nie wykonywali oni pracy w miejscu wykonania robót wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz [...]. Okoliczność tę potwierdza także sam J. G., który zeznał, że roboty zafakturowane przez niego na rzecz spółki [...] wykonali jego podwykonawcy t.j. spółki [...] i [...]. Zdaniem Sądu opisane w części wstępnej niniejszego wyroku ustalenia faktyczne i potwierdzające je dowody dotyczące spółki z o.o. [...] potwierdzają fikcyjny charakter faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz spółki Skarżących. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w związku ze spółką [...] wynika, że faktury VAT wystawione przez nią na rzecz spółki [...] wykazują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Fikcyjny charakter tych faktur potwierdza w szczególności okoliczność, że przy wykonaniu prac wykazanych w tych fakturach podwykonawcami spółki [...] miały być spółki z o.o. [...], [...] i [...]. Jak już wskazano całkowicie fikcyjny charakter spółki [...] został udowodniony przez D. w G. na podstawie zeznań P. K., A. K. i M. J.. Zdaniem sądu o fikcyjnym charakterze współpracy spółki [...] ze spółką [...] świadczą także wskazane w decyzji D., opisane w części wstępnej niniejszego wyroku, nieścisłości faktyczne związane z umowami z 21 listopada 2008 r. nr 1/2008 oraz fakturami wystawionymi na podstawie tych umów przez spółkę [...] na rzecz spółkę [...] a także brak zapłaty 71% należności z tych faktur. Zdaniem Sądu tego rodzaju okoliczności nie mogą występować przy normalnej współpracy gospodarczej z taką częstotliwością, jak wykazał to organ w decyzji. Dlatego ich występowanie w niniejszej sprawie Sąd uznał za dodatkowa okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter faktur VAT wystawionych przez spółkę [...]. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji świadczą o tym, że drugi podwykonawca spółki [...] spółka z o.o. [...] była podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. Okoliczność tę potwierdzają zeznania M. J., Z. M. i A. J.. Z zeznań tych wynika, że spółka [...] wystawiała puste faktury na zlecenie P. K.. Fikcyjny charakter faktur wystawionych przez spółkę [...] potwierdzają też wskazane przez organ w decyzji: przypadki sfałszowania podpisów na fakturach, braki protokółów odbioru do niektórych faktur, brak zapłaty za wszystkie faktury, braki podpisów na fakturach i w umowie nr 1/2009, brak numeru konta w fakturze, stosowanie nieprzewidzianego w umowie sposobu określenia ilości robót, nabywanie przez [...] według faktur większej ilości robót od ilości odsprzedawanej spółce [...] oraz odsprzedawanie usług z minimalnym zyskiem lub ze stratą. Zdaniem Sądu te okoliczności świadczą o tym, że spółka [...] nie była podmiotem gospodarczym prowadzącym normalną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu takie nagromadzenie nieprawidłowości i okoliczności niewystępujących w normalnie działających podmiotach potwierdza fikcyjny charakter działalności spółki [...], jako podwykonawcy spółki [...]. Przedstawione w decyzji D. w G. ustalenia i dowody dotyczące spółki [...] także potwierdzają fikcyjny charakter faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz spółki [...]. Przeprowadzone przesłuchania 29 pracowników spółki [...] wykazały, że 26 pracowników nie wykonywało prac budowlanych na budowach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę [...] na rzecz spółki [...]. Pracownicy ci zeznali, że pracowali w innych częściach kraju niż miejsca, w których zlokalizowane były budowy wskazywane w fakturach. Przesłuchani pracownicy wskazali także miejsca wykonywania pracy większości spośród 12 pracowników, których organ nie przesłuchał. Miejsca te nie pokrywają się z miejscami zlokalizowania budów wskazanymi w fakturach wystawionych przez spółkę [...] na rzecz spółki [...]. Pracownicy, których nie przesłuchano: byli zatrudnieni w spółce [...] przez krótki okres czasu, często w roku 2010, którego nie dotyczy niniejsza sprawa, cześć tych osób była jednocześnie zatrudniona w spółce z o.o. [...], która należała do P. K.. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że nie możliwe było wykonywanie pracy w charakterze pracownika budowlanego w dwóch firmach jednocześnie. Okoliczności te świadczą o tym, że nieprzesłuchani pracownicy samodzielnie nie mogli wykonać robót zafakturowanych przez spółkę [...] na rzecz spólki [...]. Spółka [...] w okresie od 1 stycznia do 31 maja w ogóle nie zatrudniała pracowników i w tym okresie zafakturowała na rzecz spółki [...] roboty budowlane o wartości 541 606,80 zł netto. Z informacji [...] S.A. głównego wykonawcy robót objętych fakturą [...] wynika, że spółka [...] nie mogła wykonać tych prac w terminie wskazanym w fakturze, gdyż okres wykonywania częściowo nie pokrywa się z okresem z faktury. Trzej pracownicy spółki [...], którzy potwierdzili wykonywanie robót na budowie autostrady A-1, które zostały wykazane w fakturze wystawionej na rzecz [...], byli zatrudnieni na tej budowie od początku listopada 2009 r. Okoliczność tę potwierdzają informacje głównego wykonawcy firmy [...] S.A. dotyczące daty wydania tym pracownikom identyfikatorów i przeprowadzenia szkoleń bhp tych osób. Spółka [...] wykazała roboty zbrojarskie przy budowie autostrady A-1 w fakturach [...] z 30 września 2009 r. i [...] z 31 października 2009 r., a zatem wystawionych w okresach, w których żaden z pracowników spółki [...] nie pracował na budowie autostrady A-1. Organ wykazał, że ilość prac zbrojarskich przy budowie autostrady A-1, która została wykazana w fakturze [...] z dnia 30 listopada 2009 r. nie mogła zostać wykonana przez pracowników spółki [...], których w tym okresie na tej budowie było trzech. Ilość prac zafakturowana wynosiła 2 144 godziny, podczas gdy wyliczenia organu wynika, że pracownicy [...] mogli na tej budowie pracować w listopadzie 2009 r. łącznie 540 godzin. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że spółka [...] od sierpnia 2009 r. do końca roku 2009 wykonywała prace na budowie stadionu [...]. Budowa ta był prowadzona przy wykorzystaniu osób zatrudnionych w spółce [...]. Zdaniem Sądu te wszystkie okoliczności potwierdzają niewykonanie usług zafakturowanych przez spółkę [...] na rzecz spółki Skarżących przez jej podwykonawców oraz przez pracowników spółki [...]. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie przez organy obydwu instancji, że faktury VAT wystawione przez spółkę [...] na rzecz spółki [...], dokumentujące wykonanie prac poprawkowych do robót rzekomo wykonanych przez spółkę [...], nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, które podlegają opodatkowaniu. Zatem organ w niniejszej sprawie prawidłowo zastosował art. 108 ustawy o VAT do faktur VAT wystawionych przez spółkę [...] na rzecz spółki [...], dokumentujących roboty poprawkowe Zdaniem Sądu nieprzeprowadzenie w rozpoznanej sprawie przez organy dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. Skarżący żądali przeprowadzenia tego dowodu na okoliczność tego, że roboty budowlane, przy których mieli być zaangażowani wymienieni powyżej podwykonawcy zostały wykonane w rzeczywistości oraz na dowód tego, że wykonanie tych robót wymagało zatrudnienia większej liczby osób niż liczba osób zatrudnianych przez spółkę [...]. Zdaniem Skarżących okoliczności te miały potwierdzać, że zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiście wykonane czynności. W ocenie Sądu samo wykazanie, że obiekty budowlane, których miały dotyczyć zakwestionowane faktury zostały wzniesione w rzeczywistości nie mogło świadczyć o tym, że przy ich wznoszeniu zaangażowani byli podwykonawca spółki [...]: spółka z o.o. [...], [...] J. G. i spółka z o.o. [...]. Także okoliczność, że ich wzniesienie przekraczało możliwości techniczne spółki [...] nie mogło świadczyć o tym, że obiekty te wznieśli w znacznej części podwykonawcy spółki [...]. Przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było ustalenie, czy roboty wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT zostały wykonane w rzeczywistości, jako usługi podwykonawcze i czy roboty te zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest, że biegły z zakresu budownictwa na podstawie badania obiektów budowlanych nie mógł udzielić odpowiedzi na te pytania. W tym stanie rzeczy odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa nie naruszała art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu skoro przy pomocy wnioskowanego przez Skarżących dowodu z opinii biegłego nie można było potwierdzić rzeczywistego wykonania robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez wystawców tych faktur to należało uznać, że przedmiotem tego dowodu były okoliczności, które nie miały znaczenia dla niniejszej sprawy. Dodatkowo o tym, że wnioskowany dowód nie dotyczył okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy świadczy to, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu wykonania obiektów, których dotyczyły zakwestionowane faktury oraz tego, że wykazane przez spółkę [...] zatrudnienie pracowników mogło być niewystarczające do wykonania tych obiektów. Niekwestionowanie tych okoliczności przez organy nie mogło stanowić argumentu przemawiającego wprost za tym, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości. W ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy, wnioskowana opinia przez wykazanie, że obiekty, których dotyczyły zakwestionowane faktury powstały w rzeczywistości, mogła jedynie pośrednio potwierdzić, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach wykonały inne podmioty, których Skarżący nie ujawnili w postępowaniu lub pracownicy spółki [...], których zatrudnienia nie wykazano wobec ZUS i organu podatkowego. Jednak dla tego celu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, gdyż jak już Sąd wskazał wykonanie obiektów i brak możliwości ich wykonania przez pracowników oficjalnie zatrudnianych przez spółkę [...] w sprawie nie były kwestionowane. Zdaniem Sądu nie naruszała art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżących we wniosku z 15 października 2013 r. Wniosek ten dotyczył przesłuchania 6 pracowników budowlanych oraz syna P. K., którzy mieli potwierdzić wykonanie robót przez spółkę z o.o. [...] na rzecz spółki [...]. Pracownicy zostali przesłuchani w innych postępowaniach i protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżący nie wskazali, jakie inne okoliczności niż te, które wynikały z tych przesłuchań mogłyby zostać ustalone w ponownym przesłuchaniu. Nie wykazali też jakie inne okoliczności niż ustalone przy pomocy dowodów przeprowadzonych w sprawie przez organ miałyby zostać ustalone przy przesłuchaniu syna P. K.. W tym stanie rzeczy organ miał podstawy do uznania, że wnioskowany dowód nie jest konieczny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p., który stanowi "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Treść przytoczonego przepisy świadczy o ty, że w przepisach o.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. ( zob. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt IFSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14). Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań naruszało art. 123 i art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. W rozpoznanej sprawie zapewniono Skarżącym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranych dowodów. Dlatego sąd uznał za bezzasadny zarzut odnoszący się do tego uprawnienia strony w postępowaniu podatkowym. Wskazywane w skardze okoliczności wskazywane przez świadków, które organ pominął przy wydawaniu decyzji nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż są to informacje ogólne ograniczające się zazwyczaj jedynie do wskazania, że spółka [...] wykonywała określone prace. W tym miejscu należy wskazać, że organ w rozpoznanej sprawie nie kwestionował wykonania robót przez spółkę [...]. Informacje, które organ miał pominąć przy rozpoznawaniu sprawy polegają na ogólnym wskazaniu, że określone podmioty były podwykonawcami spółki [...] w tym np. sp. z o.o. [...] lub na wskazaniu, że świadek zna firmę [...] s.c. G. i M.. W zeznaniach, które organ miał pominąć znajdują się także informacje, które oprócz tego, że zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji to potwierdzają okoliczności niekorzystne dla Skarżących np. str. 90 skargi zenanie R. G., który twierdzi, że P. K. był faktycznym właścicielem firm [...] sp. z o.o., [...][...] sp. z o.o., [...] J. G. oraz że firmami tymi kierowali członkowie jego rodziny lub zaufane osoby. Analiza zeznań, które organ miał pominąć wskazuje na to, że wynikające z tych zeznań okoliczności faktyczne nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub, że były to okoliczności potwierdzone dowodami wskazanymi w decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy pominięcie w decyzji okoliczności wskazywanych w zenanach przytoczonych w skardze nie może być poczytywane, jako okoliczność świadcząca o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie w zakresie możliwość wykonania zakwestionowanych usług przez podwykonawców spółki cywilnej [...] G. i M. były prawidłowe, oparte na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z prawem i oceniony w sposób pozbawiony cech dowolności. W rozpoznanej sprawie dowiedziono, że podwykonawcy spółki [...] nie wykonali robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz, że roboty te w ogóle nie zostały wykonane jako usługi podwykonawstwa. Skarżący a także wystawcy zakwestionowanych faktur nie wskazali w postępowaniu podatkowym podmiotów, które mogły wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W świetle tych okoliczności należało, w ocenie Sądu stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie spółka [...] wykonała roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach albo przy pomocy zatrudnionych przez nią pracowników w tym nieujawnionych wobec organów albo przy pomocy innych nieujawnionych podmiotów i przyjęła zakwestionowane faktury do rozliczenia podatkowego w celu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztu korzystania z nieujawnionych wykonawców robót oraz w celu pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług. Świadczy to o tym, że Skarżący przyjmując zakwestionowane faktury wiedzieli, że za fakturami tymi nie stoją żadne rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu wskazanie przez organy w decyzjach okoliczności ustalenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do podwykonawców spółki [...] i w stosunku do ich podwykonawców, nie stanowiło nieprawidłowości. Wskazanie tej okoliczności stanowiło wskazanie jednego z elementów składających się na całokształt stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sąd okoliczność ta miała znaczeni dla sprawy, gdyż wskazywała na charakter działalności podwykonawców. Okoliczność ta nie stanowiła jedynej podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Przy uwzględnieniu ilości materiału dowodowego, na którym oparto decyzję organu pierwszej i drugiej instancji należało stwierdzić, że powołanie przedmiotowej okoliczności w uzasadnieniu decyzji nie mogło świadczyć o oparciu decyzji na decyzji innego organu bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. W tym stanie rzeczy niezasadne były zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które podnoszono w związku z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji i w związku z oceną dowodów zawartą w decyzjach organów obydwu instancji. W rozpoznanej sprawie organy wykazały w sposób kompletny przy zastosowaniu prawidłowo przeprowadzonych środków dowodowych, że zakwestionowane faktury nie wykazywały robót wykazanych w tych fakturach, w tym sensie, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne spośród czynności opisanych w ich treści, jako usługi budowlane podwykonawcze. W tej sytuacji Skarżący wiedzieli, że przyjmują od wystawców faktury wykazujące usługi budowlane, które w ogóle nie zostały wykonane. Dlatego, zdaniem Sądu, w rozpoznaj sprawie nie zachodził obowiązek wykazania przez organy, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności nie mogli przypuszczać, że przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury biorą udział w oszustwie podatkowym wystawców faktur. W świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i c-142/11 taki obowiązek występuje po stronie organów podatkowych w sytuacji, gdy czynność wykazana w fakturze została wykonana w rzeczywistości na rzecz nabywcy, jednakże przez podmiot inny niż wystawca faktury a nabywca o tym nie wiedział. Wówczas organy w celu skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, muszą wykazać, że ten brak wiedzy nabywcy o braku tożsamości dostawcy i wykonawcy czynności wynika z niedochowania przez nabywcę należytej staranności. W rozpoznaj sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organ pierwszej instancji potwierdzają, że Skarżący wiedzieli, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z wykonaniem wykazanych w nich czynności, lecz jedynie w celu sporządzenia dokumentu, który miał w sensie materialnym jedynie naśladować fakturę VAT. Oraz, że brak było podmiotu, który mógłby wykonać zakwestionowane czynności zamiast wystawcy, przy niewiedzy nabywcy o tym fakcie. Gdyby nawet przyjąć, że po stronie organów istniał obowiązek wykazania, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności mogli wiedzieć, że uzyskali puste faktury to należałoby stwierdzić, że obowiązek ten został wykonany przez organ pierwszej instancji. Świadczą o tym wywody zawarte na str. 93 uzasadnienia decyzji D. w G., które Sąd opisał w części wstępnej niniejszego uzasadnienia wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły przesłanki faktyczne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dlatego sąd uznał za bezzasadny zarzut błędnego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. W świetle powyższych konstatacji bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy obydwu instancji art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie nie można było skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, gdyż organy udowodniły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z powołanym przepisem VI Dyrektywy od podatku należnego można odliczyć podatek naliczony przy rzeczywistych transakcjach podlegających podatkowaniu. W rozpoznanej sprawie takie transakcje nie wystąpiły. Występujący w niniejszej sprawie brak naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej czynił bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. - przez działanie organu kontroli skarbowej i organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego. W rozpoznanej sprawie Skarżący podnosili zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie ciężaru podatkowego w sposób nieodpowiadający obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy. Skoro sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji naruszeń prawa materialnego i procesowego to zarzut ten należało uznać za bezzasadny. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.