III SA/Wa 2387/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 19103 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sto trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") w następstwie wszczętego wobec T. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku ustalił, że Spółka dokonując w 2009 r. czynności pozornej zbycia udziałów w spółce T. Sp. z o.o. zawyżyła przychody określone w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") o kwotę 520.000,00 zł i jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę 2.150.500,00 zł. Ponadto organ uznał, że Spółka nie poniosła wydatków w łącznej kwocie 250.000,00 zł, które wykazała jako koszty uzyskania przychodów dotyczące usług przedstawicielskich, na podstawie 9 faktur wystawionych przez B. C. R. B. , jak również nie poniosła kosztów usług budowlanych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. S. S. DUKS w związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 828.516,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem"), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące pozorności sprzedaży udziałów w spółce T. sp. z o.o. na rzecz S. w dniu 2 października 2009 r., oraz faktycznej sprzedaży ww. udziałów na rzecz P. G. Ponadto uznał, że w sprawie nie nastąpiła sytuacja dla zastosowania art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), gdyż zbycie udziałów przez T. Sp. z o.o. na rzecz Spółdzielni Socjalnej S. oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz Pana S., nie budzą wątpliwości co do przebiegu opisanych transakcji. Transakcje te udokumentowane zostały umowami podpisanymi przez strony, z których jednoznacznie wynikał przedmiot sprzedaży, wartość i moment dokonania czynności. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu faktur wystawionych przez B. C. R. B. oraz Spółdzielnię Socjalną S. z kosztów uzyskania przychodu uznano, że organ pierwszej instancji podjął szereg czynności celem ustalenia, czy firma T. rzeczywiście poniosła koszty wskazanych usług przedstawicielskich. Spółka nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów uwiarygodniających fakt realizacji tych usług. Wykonania i odbioru tych usług nie potwierdzili także przesłuchani pracownicy Spółki. Informacji w tym zakresie nie uzyskano też od wystawcy zakwestionowanych faktur, gdyż DUKS wielokrotnie wzywał na przesłuchanie R. B. , który nie odbierał wezwań w miejscu zamieszkania wskazywanym przez Spółkę. Organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów. Spółka w skardze do WSA w Warszawie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. ze względu na: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; c) nieuwzględnienie części dowodów; d) dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; e) naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez DUKS oraz następnie przez Dyrektora oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji DUKS z [...] lipca 2015 r. i zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym: materiału dowodowego niepełnego; wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych); - w związku z czym nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, a ww. naruszenia doprowadziły do błędnego domniemania, iż ustalenia zawarte w Protokole Kontroli (co w pełni zostało zaakceptowane w decyzji DUKS z [...] lipca 2015 r. i w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, iż transakcja sprzedaży udziałów spółki T. sp. z o.o. przez spółkę na rzecz Spółdzielni Socjalnej S. w dniu 2 października 2009 r. miała charakter pozorny, które to błędne domniemanie doprowadziło DUKS, a następnie Dyrektora do naruszenia: – art. 14 u.p.d.o.p. poprzez nieudowodnienie przez DUKS oraz Dyrektora, że cena sprzedaży udziałów T. sp. z o.o. ustalona w umowie sprzedaży z dnia 2 października 2009 r. w znacznym stopniu odbiega od ceny rynkowej, a przez to niewskazanie przyczyn uzasadniających ustalenie ceny poniżej wartości rynkowej, – art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spółka z ostrożności procesowej - przyjmując hipotetycznie, że są prawidłowe ustalenia DUKS oraz Dyrektora (co jest jednak kwestionowane przez Skarżącą) co do pozorności sprzedaży udziałów w spółce T. sp. z o.o. na rzecz S. w dniu 2 października 2009 r., oraz faktycznej (ukrytej) sprzedaży ww. udziałów na rzecz - jak to określono w decyzji DUKS z [...] lipca 2015 r. oraz decyzji organu odwoławczego - P. G. , to ustawowym obowiązkiem DUKS było ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. u Skarżącej - kosztów uzyskania przychodu oraz przychodów wynikających z tej umowy sprzedaży (ewentualnie przychodów w wysokości ustalonej na podstawie art. 14 u.p.d.o.p.), naruszenie tego obowiązku stanowi o rażącym naruszeniu art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 u.p.d.o.p., błędnego zastosowania wobec Skarżącej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione wyłączenie poniesionych przez Stronę wydatków z tytułu faktur wystawionych przez B. C. R. B. oraz S. z kosztów uzyskania przychodów pomimo tego, iż te koszty stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3553/15, uznając skargę za zasadną, uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że ocena kwestionująca dokonaną przez Spółkę transakcję sprzedaży udziałów, jako wynikającą z umów zawartych dla pozoru, nie wykazała braku ich zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż w tym zakresie nie została wsparta dostatecznie zebranym materiałem dowodowym. Organy podatkowe nie podważyły okoliczności, iż transakcja sprzedaży spornych udziałów w 2009 r. faktycznie miała miejsce między wskazanymi stronami umowy. Z transakcji tej wywiodły jedynie skutki podatkowe inne niż Skarżąca, uznając, że na gruncie przepisów podatkowych była to czynność pozorna. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały na istnienie innej "ukrytej" czynności prawnej bądź faktycznej dokonanej w miejsce czynności "pozornej", która miałaby miejsce w 2009 r. i tym samym powodowała inne skutki podatkowe. Wskazały jedynie na skutek czynności "pozornej", w wyniku dokonanego obrotu spornymi udziałami w latach 2009–2011, powodujący dla Skarżącej korzystne rozwiązania podatkowe. W takiej sytuacji może mieć miejsce obejście prawa podatkowego, w wyniku nadużycia prawa, stanowiące odrębną instytucję prawa podatkowego, której nie można na gruncie tego prawa utożsamiać z pozornością danej czynności. W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał, iż nie zaistniał w takim przypadku obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Ocena co do pozorności zakwestionowanych umów została uznana za przedwczesną. W związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organy nie wskazały w szczególności, jaka konkretnie ukryta czynność prawna została pomiędzy Skarżącą, a nabywcą spornych udziałów podjęta pod pozorem zawarcia ww. umów sprzedaży. Samo zaś powołanie się na cel zawarcia tych umów jakim było uzyskanie nieuzasadnionych dodatkowych kosztów działalności, było do stwierdzenia ukrytej czynności prawnej zdaniem Sądu I instancji niewystarczające. Podkreślono, że operacje związane ze sprzedażą udziałów nie były w żaden sposób kwestionowane przez organ pod względem formalnym, tj. ich ważności, co oznacza, iż w wyniku sprzedaży przez skarżącą zakupionych wcześniej udziałów wystąpił opodatkowany dochód, a w toku postępowania nie wykazano, aby doszło w tym przypadku do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, argumentacja Spółki co do braku zasadności kwestionowania w ustalonych okolicznościach, gospodarczego charakteru dokonanych czynności była przekonywująca. Wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę organ dokona pogłębionej oceny prawnej skutków podatkowych umowy sprzedaży spornych udziałów i jej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz uzupełni w tym zakresie materiał dowodowy sprawy. W przypadku uznania po ponownej analizie sprawy, iż ma jednak miejsce czynność pozorna, organ zobowiązany będzie rozważyć potrzebę zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. W ocenie WSA prawidłowe były ustalenia i wywody organów kwestionujące stanowisko Skarżącej odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki przez Spółdzielnię Socjalną S. usług budowlanych w kwocie 651.006,39 zł oraz usług przedstawicielskich B. C. R. B. w kwocie 250.000,00 zł. Przeprowadzone w tym przedmiocie szczegółowe postępowanie na okoliczność faktycznej realizacji takich usług przez podmioty wskazane, w dokumentujących ich wykonanie fakturach, wykazało jednoznacznie brak takich okoliczności, co znalazło pełne odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym sprawy. W tym zakresie Sąd I instancji dla potrzeb wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie stwierdził konieczności przesłuchania w charakterze świadka R. B. , o co wnioskowała Strona, gdyż okoliczności braku realizacji spornych umów zarówno przez Spółdzielnię Socjalną S. oraz B. C. R. B. została wykazana przez organy podatkowe innymi dowodami, a Skarżąca nie potwierdziła faktu realizacji umów jakimikolwiek materialnymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się w tym przypadku naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA, przejawiające się w jego wewnętrznej sprzeczności, co prowadzi do tego, że WSA w treści wyroku - pomimo ustawowego obowiązku - nie zawarł wyraźnych (jasnych i precyzyjnych) wskazań co do dalszego postępowania dla organu podatkowego w tej sprawie, co uniemożliwia: określenie zakresu związania organu podatkowego wyrokiem, dokonanie przez Spółkę oceny stanowiska WSA wyrażonego w wyroku oraz dokonania przez NSA instancyjnej kontroli wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA również decyzji DUKS z [...] lipca 2015 r., pomimo tego, że WSA w wyroku trafnie dostrzegł, że postępowanie przed organem pierwszej instancji miało te same wady jak postępowanie przed organem drugiej instancji, a postępowanie podatkowe jest przecież postępowaniem dwuinstancyjnym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 187, art. 188. art. 191 O.p. przez błędne dokonanie kontroli decyzji Dyrektora z [...] listopada 2015 r. (w zakresie kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego tej sprawy) bez wykazania jednak w uzasadnieniu wyroku w sposób prawidłowy, dlaczego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla Spółki kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących; usługi budowlane wystawione przez Spółdzielnię S. C. oraz usługi przedstawicielskie B. C. R. B. oraz błędne uznanie za prawidłowe odmowy przez organy podatkowe przesłuchania R. B. co narusza art. 188 O.p. (czego w ogóle nie dostrzegł WSA); Zdaniem Pełnomocnika Spółki naruszenia te doprowadziły WSA do błędnego uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla Spółki (co stanowi o błędnej akceptacji przez WSA w wyroku niezastosowania tego przepisu w decyzji Dyrektora z [...] listopada 2015 r.) kwoty wynikającej z faktur VAT dokumentujących: usługi budowlane wystawione przez Spółdzielnię S. C. oraz usługi przedstawicielskie B. C. R. B. , co narusza również art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2675/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu za zasadne uznał zarzuty zawarte w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej dotyczące wadliwie sporządzonego uzasadnienia przez WSA w Warszawie. Zdaniem NSA nie daje ono odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli NSA. Sąd drugiej instancji podzielił zarzut, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność. WSA odnosząc się do kwestii zakwestionowania przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2009 r. ze sprzedaży udziałów z jednej strony podnosi, że "zarzuty i wywody skargi nie zostały przez organy dostatecznie podważone w kontekście uznania w przedmiotowej sprawie spornej transakcji za czynność pozorną. Zebrany materiał dowodowy przekonywująco nie uzasadnia również, iż nie zaistniał w takim przypadku obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej" (str. 18 wyroku). Z takiego stwierdzenia można wywnioskować, że w ocenie WSA nie było podstaw do zakwestionowania charakteru operacji z udziałem Skarżącej, które organ zakwalifikował jako czynności pozorną. W szczególności, że Sąd wskazuje dalej "Jeżeli bowiem cel gospodarczy operacji związanej ze sprzedażą udziałów był w ramach działalności Spółki rzeczywisty, wobec dążenia przedsiębiorcy do spełnienia niezbędnego warunku uzyskania kosztu podatkowego, to podważanie gospodarczego charakteru podjętych działań, a w konsekwencji kwestionowanie nabycia przez funkcjonujący w obrocie inny podmiot – kontrahenta Spółki, budzi uzasadnione wątpliwości. Tym bardziej, że operacje te nie były w żaden sposób kwestionowane przez organ pod względem formalnym..." (str. 19 wyroku). W związku z powyższym za niezrozumiałe uznał kolejne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku, że w toku postępowania nie wykazano, aby doszło w sprawie do obejścia przepisów prawa podatkowego. W żaden sposób Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn odwołania się do obejścia prawa. W szczególności nie wskazano, w jaki sposób organ ponownie rozpoznając sprawę miałby się odnieść do tej kwestii. Przede wszystkim jednak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zabrakło jasnych, precyzyjnych zaleceń dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ogólnikowe wskazanie: "organ dokona pogłębionej oceny prawnej skutków podatkowych umowy sprzedaży spornych udziałów i jej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz uzupełni w tym zakresie materiał dowodowy sprawy. W przypadku uznania po ponownej analizie sprawy, iż ma jednak miejsce czynność pozorna, organ zobowiązany będzie rozważyć potrzebę zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej", nie może zostać uznane za wypełniające dyrektywy zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Według NSA Sąd pierwszej instancji powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie podał, które przepisy postępowania i w jaki sposób zostały naruszone przez organy podatkowe. Z kolei lakoniczne wskazania co do ponownego postępowania uznał za pozostające w sprzeczności z wcześniejszymi wywodami Sądu pierwszej instancji, który uznał że zakwestionowane przez organ transakcje nie są pozorne. Zdaniem NSA nie wiadomo więc czemu ma służyć wskazana "pogłębiona analiza prawna" i jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają ponownego zbadania. Brak jest w uzasadnieniu oceny prawnej, która musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny i kategoryczny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Tym samym uznał, iż autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł, że zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku są niezrozumiałe, co dodatkowo narusza art. 153 p.p.s.a. W dalszej części za nieprawidłowe uznał uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zarzutów związanych z nieuwzględnienia po stronie kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółdzielnię Socjalną S. oraz przez B. C. R. B . W przekonaniu NSA ogólnikowe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń i wywodów organów w tym przedmiocie w istocie nie odpowiadają na konkretne zarzuty skargi. Nie odniesiono się w tym zakresie do zarzutów dotyczących sposobu dokumentowania usług niematerialnych podniesionych w skardze. Nie dokonano nawet rozróżnienia dotyczącego dowodów i ich odrębnej oceny w kontekście usług budowlanych i usług przedstawicielskich. Nie odniesiono się do podniesionych przez stronę, ważkich w jej ocenie okoliczności faktycznych, które miały przemawiać za faktycznym wykonaniem usług budowlanych. Odnosząc się z kolei do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. B. stwierdził, że w uzasadnieniu nie wyjaśniono jak należy rozumieć normę z art. 188 O.p. w kontekście wykazania przez organy podatkowe braku realizacji umów innymi dowodami, w kontekście nieuwzględnienia dowodu. Nie dostrzeżono także okoliczności związanych z podejmowanymi próbami kontaktu z tą osobą przez organ podatkowy i napotkanymi trudnościami w ustaleniu miejsca jej pobytu, co było kwestionowane w skardze do WSA w Warszawie. Według NSA poprzez lakoniczne stwierdzenia co do akceptacji ustalonego stanu faktycznego nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sformułowanych w skardze wątpliwości Strony co do prawidłowości ustaleń faktycznych i kompletności materiału dowodowego. Tym samym wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za przedwczesne, a przez to nieuzasadnione uznał merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ((tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporne między stronami są dwie kwestie: pierwsza z nich dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2009 r. ze sprzedaży udziałów na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego na kwotę 2.150.500,00 zł oraz przychodów na kwotę 520.000,00 zł. Zdaniem organów była to czynność pozorna, gdyż jej faktycznym celem było nabycie udziałów przez inny, z góry określony podmiot. Nie było zaś tym celem korzystanie przez kontrahenta (spółdzielnię socjalną S.) z przedmiotu umowy dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Brak jest zatem gospodarczego uzasadnienia sprzedaży udziałów, czego dowodzą dalsze transakcje tymi udziałami. Ponadto podważono wiarygodność finansową kontrahenta Spółki, który nie był w stanie zapłacić za nabyte udziały, których wartość nominalna znacząco odbiegała od ceny ich zbycia. Druga kwestia sporna dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki przez ww. Spółdzielnię usług budowlanych w kwocie 651.006,39 zł oraz usług przedstawicielskich B. C. R. B. w kwocie 250.000,00 zł. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii spornych wskazać należy, że organy podatkowe stwierdziły zawyżenie przez Skarżącą przychodu określonego w art. 12 ustawy o CIT o kwotę 520.000,00 zł i jednocześnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT o kwotę 2.150.500,00 zł. na skutek ukrycia przez Skarżącą sprzedaży udziałów T. Sp. z o.o. P. i M. G. pod pozorną umową zbycia przedmiotowych udziałów spółdzielni socjalnej S. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że Spółka T. P. Sp. z o.o. sprzedała udziały w T. S. Sp. z o.o. po cenie kilkakrotnie niższej od ceny ich nabycia, na rzecz spółdzielni S., której członkowie założyciele, co wynika z przeprowadzonych przesłuchań, nie wiedzieli nic o powyższej transakcji i która odsprzedała udziały trzy dni później na rzecz osoby powiązanej ze Spółką. W 2011 r. udziałowcami T. Sp. z o.o. stali się P. G. i M. G. Powyższa transakcja zbycia udziałów na rzecz Spółdzielni S. jest zatem czynnością pozorną, niezależnie od tego czy Spółka miała realną możliwość sprzedaży powyższych udziałów na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Faktyczną transakcją dokonaną przez Spółkę było nabycie ww. udziałów przez P. G. , posiadających w spółce większość udziałów. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika bowiem, że w 2011 r. udziały te stały się własnością P. G. Ponieważ organy podatkowe, jako podstawę zakwestionowania skutków podatkowych dokonanego przez Skarżącą zbycia udziałów na rzecz spółdzielni S. wskazały przepisy art. 199a § 1 i § 2 O.p. niezbędne jest dokonanie wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis dotyczy ustalenia treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Działając na podstawie tego przepisu organ podatkowy może wskazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej jednak innej niż wynikająca z dosłownego (znaczeniowo niejasnego) brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Winien jednak uwzględnić zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Przepis ten uprawnia zatem organ podatkowy do wyprowadzenia skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnej zgodnej z zamiarem stron tej czynności. Przy czym ocena taka winna być stosowana niezależnie od tego czy jest ona korzystana, czy nie dla organu podatkowego. Zgodnie z art. 199a § 2 O.p. jeśli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Powołany przepis nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę. Fakt, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Należy też zwrócić uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 O.p. powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami (por. wyroki NSA: z dnia 15.01.2016 sygn. akt II FSK 3162/13, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1832/15). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, doszło do szeregu czynności cywilnoprawnych (objęcie 2.261 udziałów T. Sp. z o.o. przez T. Sp. z o.o. w dniu 27 września 2006 r. o łącznej wartości 130.500,00 zł i pokrycie aportem niepieniężnym o wartości 1.130.900,00 zł, nabycie 5 września 2008 r. od T. S. Sp. z o.o. 8.463 udziałów w T. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 4.231.500,00 zł za cenę 1.020.000,00 zł., zbycie 2 października 2009 r. przez T. Sp. z o.o. udziałów T. Sp. z o.o. za kwotę 520.000,00 zł Spółdzielni Socjalnej S., zbycie udziałów T. Sp. z o.o. na rzecz p. S., ostatecznie nabycie omawianych udziałów przez P. G. ), w tym podejmowanych przez Skarżącą, jaki i inne podmioty. Z analizy całokształtu podejmowanych czynności cywilnoprawnych organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 199a § 1 i § 2 O.p., wywodzi że sprzedaż udziałów T. Sp. z o.o. dokonana przez Skarżącą na rzecz Spółdzielni Socjalnej S. jest czynnością pozorną (symulowaną) a czynnością ukrytą pod czynnością pozorną (czynnością dysymulowaną) jest sprzedaż tychże udziałów na rzecz P. G. , zatem czynność dokonana na rzecz podmiotu trzeciego. Pomija zatem całkowicie, że zastosowanie zarówno przepisu art. 199a § 1 O.p. jak i art. 199a § 2 tej ustawy możliwe jest jedynie w odniesieniu do czynności podejmowanych między tymi samymi podmiotami, musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej pozornej (symulowanej) i ukrytej pod czynnością pozorną (dysymulowaną). W oparciu o instytucję pozorności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej przez beneficjenta umowy uznanej przez organ podatkowy za pozorną na rzecz osoby trzeciej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż). Stosownie do art. 199a § 2 O.p. dokonana pomiędzy stronami czynność symulowana powinna być - z uwagi na jej pozorność - zastąpiona czynnością dysymulowaną (uznaną za rzeczywistą). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy za symulowaną (pozorną) uznał czynność sprzedaży udziałów T. Sp. z o.o. pomiędzy Skarżącą a Spółdzielnią Socjalną S. i przyjął, że pod tą czynnością ukryta jest czynność sprzedaży przez Skarżącego wskazanych udziałów na rzecz P. i M. G., a więc objął pozornością skutek, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynność uznana za pozorną, pomijając przy tym, że czynności sprzedaży udziałów T. Sp. z o.o. na rzecz P. G. nie dokonała Skarżąca, czy też Spółdzielnia ale zupełnie inna osoba. Pominięcie skutków prawnych trzech czynności między czterema podmiotami i wyprowadzenie takich skutków z jednej czynności dokonanej między podmiotem pierwszym i czwartym (Skarżąca i P. G. i M. G.) jest w istocie zastosowaniem instytucji klauzuli nadużycia prawa. Całość argumentacji, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zmierza do wykazania, że Skarżąca, dokonując szeregu czynności cywilnoprawnych albo sama, albo poprzez inne powiązane ze Spółką osoby uzyskała nienależną jej korzyść podatkową, czyli wykazania zasadności zastosowania klauzuli nadużycia prawa, czy też klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, a nie ustalenia treści czynności cywilnoprawnej w trybie art. 199a O.p. W okresie, którego sprawa dotyczy, tj. 2009 r. nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b § 1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2009 r. zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Na podstawie art. 199a O.p. można było w pewnym ograniczonym zakresie kwestionować skutki prawne czynności pozornych, ale wyłącznie czynności dokonanych między tymi samymi stronami. Na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjmując zatem, że na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p. możliwe jest przyjęcie, że Skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 520.000,00 zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.150.500,00 zł z tytułu sprzedaży udziałów T. Sp. z o.o. na rzecz M. G. i P. G. i pominięcie skutku dokonanej przez Skarżącą sprzedaży tych udziałów Spółdzielni Socjalnej S., a następnie p. S., organy podatkowe niewłaściwie rozumiały zakres możliwego zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. Aby zakwestionować, na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p., sprzedaż udziałów Spółdzielni Socjalnej S., a także inne czynności cywilnoprawne podjęte w następstwie tej sprzedaży, organ podatkowy winien dokonać oceny każdej z tych czynności odrębnie w kontekście ww. przepisów, przy czym stawiając zarzut pozorności winien wskazać, która z czynności jest pozorna i jaką czynność strony czynności pozornej ukryły, czyli jakiej faktycznie czynności dokonały strony czynności uznanej za pozorną. Takiej analizy poszczególnych czynności podejmowanych przez Skarżącą organy podatkowe nie przeprowadziły. Argumentacja, którą posłużył się organ podatkowy nie wskazuje, że sprzedaż udziałów na rzecz Spółdzielni S. nie była sprzedażą, ale inną czynnością w związku z innym rozumieniem przez organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy sprzedaży (art. 199a § 1 O.p.), nie wskazuje też, że strony umowy sprzedaży tj. Skarżąca i Spółdzielnia S. zawarły tę umowę ukrywając inną czynność cywilnoprawną, tj. w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności między podmiotem pierwszym i czwartym podmiotem byłoby możliwe jedynie z wykorzystaniem klauzuli nadużycia prawa czy innej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Dopiero bowiem zastosowanie tego rodzaju klauzuli pozwoliłoby na usunięcie skutków dokonanych czynności między kilkoma podmiotami. Nie jest to możliwe poprzez zastosowanie art. 199a § 1 i § 2 O.p. W ramach tych uregulowań nie mieści się bowiem globalna ocena działań podatnika i na tej podstawie kwestionowanie skutków podatkowych podejmowanych przez niego czynności cywilnoprawnych, które prowadzą do obniżenia opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił z jakich powodów kwestionuje rzeczywisty charakter sprzedaży udziałów T. Sp. z o.o. Wskazał wprawdzie na brak zapłaty przez Spółdzielnię na rzecz Skarżącej za nabyte udziały, jednakże nie wykazał jaki był rzeczywisty cel transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółdzielnią, a w konsekwencji skoro uznał, że umowa sprzedaży była umową pozorną to jaka umowa miała miejsce pomiędzy tymi podmiotami. Poza sprzedażą udziałów na rzecz Spółdzielni organy podatkowe nie kwestionowały skutków innych czynności tj. dalszej odsprzedaży udziałów przez Spółdzielnię panu S., a następnie państwu G. W zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki przez Spółdzielnię Socjalną S. usług budowlanych w kwocie 651.006,39 zł oraz usług przedstawicielskich B. C. R. B. w kwocie 250.000,00 zł, przeprowadzona sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych - nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace remontowo-budowlane nie zostały zrealizowane przez Spółdzielnię Socjalną S. figurującą na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania kontrahenta, w szczególności jego zasobów kadrowo – sprzętowych (Spółdzielnia zatrudniała osoby niepełnosprawne), przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach prac, jak i pozostałych okoliczności sprawy, w tym: faktów, że: Prezes Zarząd Spółdzielni Z. O. pełniący tę funkcję do października 2009 r. nic nie wiedział o usługach budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych przez Spółdzielnię na rzecz T. Sp. z o.o., w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie została przedłożona do kontroli jakakolwiek dokumentacja podatkowa, a przesłuchani w toku postępowania w Spółdzielni świadkowie – A. K. , R. Z., A. S., R. O., Z. O. , W. S. – w tym Prezes Zarządu Spółdzielni w okresie, w którym prowadzono postępowanie w T. Sp. z o.o., stwierdził w trakcie przesłuchania, że nic nie wiedział o wykonywanych usługach budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych przez Spółdzielnię, z wyjątkiem okoliczności, " że toczyły się rozmowy z kooperantami, którzy mieli wykonywać takie usługi jako podwykonawcy." A. K. zeznał, że działalnością gospodarczą Spółdzielni zajmował się tylko R. B. Zgodnie z zeznaniami R .Z. , członka Rady Nadzorczej Spółdzielni, pełniącego funkcję w okresie objętym badaniem wynika, że zajmował się on sprawami formalnymi związanymi z rejestracją Spółdzielni i nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac. Decyzje w Spółdzielni, zgodnie z zeznaniami R .Z. , podejmował głównie R. B . Natomiast Z. O. pełniący funkcję Prezesa Zarządu w okresie objętym badaniem (do dnia 6 października 2009 r.), zeznał, że Spółdzielnia w 2009 r. współpracowała z firmą T., jednak on sam nie interesował się tym czego dotyczyły faktury, które dostawał do podpisu od R. B. , a głównie od prokurenta Spółdzielni T. Z. W rezultacie, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach, a jedynie ich wykonanie przez Spółdzielnię Socjalną S. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące drugiej strony transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez ten podmiot i braki dokumentacji potwierdzającej jego udział przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów, że faktury wystawione przez wskazaną wyżej firmę nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych ze względów podmiotowych. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że Spółdzielnia nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Tezę tę potwierdza brak umów określających zakres zleconych prac, brak protokołów odbioru robót. Przedłożone przez Spółkę wyciągi bankowe dokumentujące przelewy na rzecz Spółdzielni nie stanowią potwierdzenia wykonania usług. Żaden z przesłuchanych członków Zarządu T. P. nie potrafił podać szczegółów dotyczących zakresu robót ani ich wykonawców. Jedynie kierownik magazynu wymienił zakres robót oraz ich wykonawcę, ale i on nie potwierdził istnienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających własne zeznania. Czynności sprawdzające oraz przesłuchanie właściciela podwykonawcy pozwoliły ustalić, że wykonywał on prace w zakładzie Spółki, ale jedynie w niewielkim zakresie w porównaniu z wartością faktur wystawionych przez Spółdzielnię S. na rzecz Spółki. Żaden z przesłuchanych członków Spółdzielni S. nie wykonał wymienionych na fakturach robót a nawet nie wiedział, że podmiot, którego byli członkami założycielami był wystawcą tego rodzaju faktur. Wg organu kontroli usługi wymienione na fakturach dotyczących usług budowlanych oraz dostawy towarów budowlanych nie potwierdzają wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Sąd za prawidłową uznaje konstatację organu o sztucznym wprowadzeniu Spółdzielni jako pośrednika robót budowlanych wskazuje na to chociażby brak uzasadnienia ekonomicznego udziału Spółdzielni Socjalnej S. w obrocie materiałami budowlanymi a także brak technicznych i osobowych możliwości dokonywania takich transakcji. Wniosek ten potwierdza sama Skarżąca, powołując się w skardze na pismo z 18 lutego 2009 r. stanowiące prośbę Spółdzielni o zapłatę za dostawę polybutenu bezpośrednio na rzecz spółki G. D. GmbH oraz noty księgowe potwierdzające dokonanie zapłaty za usługi na rzecz B. Sama Strona też nie wyjaśniła zasadności nabywania usług od takich podmiotów jak Spółdzielnia, której członkami założycielami były osoby bezrobotne i niepełnosprawne, niemające doświadczenia w tej branży. Z dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania wynika natomiast, że organizacją dostaw towarów zajmowała się sama Skarżąca, dostawy były realizowane bezpośrednio do T. od ich producentów a przesłuchani członkowie założyciele Spółdzielni Socjalnej S. oraz prezesi zarządu obu podmiotów nic nie wiedzieli o ww. dostawach. Zdaniem Sądu, w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje nie uznania takiej faktury za koszt uzyskania przychodu. Za prawidłową Sąd uznaję również ocenę faktur wystawionych przez B. C. tytułem usług przedstawicielskich. Organy zasadnie oceniły, że przedmiotowe faktury odnoszą się do czynności, które nie zostały w ogóle wykonane. Z przedłożonej umowy z dnia 4 sierpnia 2008 r. zawartej z B. C. R. B. wynika, że za wykonywanie usług przedstawicielskich wykonawcy przysługiwał ryczałt w wysokości 25.000 zł oraz prowizja (w wysokości nie określonej w umowie) miesięczna na podstawie zestawienia sprzedaży. Usługi doradcze, zgodnie z umową, rozliczane miały być na podstawie kosztorysu przygotowanego przez wykonawcę usługi. Zgodnie z zapisami umowy, integralną jej część powinien stanowić załącznik zawierający szczegółowy zakres obowiązków wraz z harmonogramem realizacji poszczególnych etapów działań przedstawicielskich. Spółka jednak nie przedłożyła owego załącznika, jak również kosztorysów dotyczących doradztwa w zakresie IT. Z zeznań Prezesa Zarządu T. SA P. G. wynika, że R. B. prowadził dla spółki T. biuro we W. a z wykonywanych usług składał sprawozdania na ręce członka zarządu T. Sp. z o.o. C. M. Mimo, że P. G. zeznał, że brał udział w kilku tego takich spotkaniach, to nie był w stanie wskazać zakresu świadczeń wykonywanych przez R. B. . Ponadto, C. M., który miał odbierać raporty od R. B. nie wiedział kto negocjował warunki umowy zawartej z R. B. dotyczącej usług marketingowych, nie pamiętał raportów z działań przeprowadzonych przez R. B. i nie wiedział kto rozliczał R. B. z wykonywanych działań. Sąd zwraca uwagę na fakt, że chociaż R. B. występował w każdym z podmiotów, od których faktury zostały zakwestionowane, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże żaden z nich przesłuchiwany w toku niniejszego postępowania czy postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, nie posiadał wiedzy na temat usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie byli oni nawet świadomi, iż takie usługi były przez te podmioty wykonywane na rzecz T. Natomiast R. B. został wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt IIK 998/14 uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s., tj. wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że to rzeczą Skarżącej było przedstawienie organom wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że za wystawionymi fakturami szły rzeczywiste usługi, zrealizowane przez wystawcę faktur. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1399/14 "działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg." Faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.04.2017 r. I FSK 1375/15, z 15.05.2018 r. I FSK 1175/16, z 8.05.2018 r. I FSK 1222/16 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). Takich dowodów, zdaniem Sądu, Skarżąca nie przedstawiła. Skoro więc Skarżąca nie zadbała o zgromadzenie stosownych dowodów w tym zakresie już na etapie ich powstawania, musi liczyć się z tym, że organy nie dały wiary jej twierdzeniom i słusznie uznały, że brak dowodów w zakresie wykonania usług przez Spółdzielnię i B. C. R. B. , w powiązaniu z tym, że przedmiotem umów miały być prace o znacznej wartości - stanowi okoliczność przemawiającą za uznaniem, że wystawione przez te podmioty faktury nie odpowiadały rzeczywistości. Nieskuteczna jest przy gołosłowna polemika zawarta w skardze, jak również zarzut nieustalenia rzeczywistych dostawców usług. Wszystkie opisane wyżej okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie wykonywały opisanych w nich usług. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również zarzut braku przesłuchania R. B. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy wielokrotnie wzywały R. B. na przesłuchanie (ostatnie wezwanie z 12 marca 2015 r.), który nie odbierał wezwań w miejscu zamieszkania wskazanym przez Skarżąc. Natomiast w wyniku podjętych przez organ działań, mających na celu ustalenie jego miejsca pobytu, ustalono, że został on wymeldowany z ostatniego miejsca zamieszkania z dniem 12 kwietnia 2015 r. na mocy decyzji administracyjnej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. B. znajduje oparcie w treści art. 188 O.p. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, który potwierdził, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez podmioty w nich uwidocznione, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania R. B. , który jak wskazano powyżej unikał kontaktów z organami podatkowymi i nie stawiała się na kierowane do niego wezwania. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż ani Spółdzielnia Socjalna S., ani B. C. R. B. nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody Sąd uznaje za kompletny i prawidłowo oceniony, co oznacza brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych, a to: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że kontrahenci Skarżącej zrealizowali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Chybione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stwierdzić bowiem należy, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wymienionych wart. 16 ust. 1 tej ustawy (...). Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te zgodnie z art. 20 ust. 2 i ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Nie ulega zatem wątpliwości, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym - konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 110/16). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07). Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego poprzez zmniejszenie kwoty kosztów podatkowych (wynikającej z zakwestionowanych faktur), co skutkowało odpowiednim zwiększeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez Skarżącą. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził jednak naruszenie przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przede wszystkim uwzględnić wykładnię przepisów art. 199a § 1 i § 1 O.p. i dokonać ponownej oceny podejmowanych przez Skarżącą czynności cywilnoprawnych i w ten sposób ustalić stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).