III SA/Wa 2400/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę T. SP. z o.o. w likwidacji (dalej zwana: Skarżącą) złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2012r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] marca 2013r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7. W pouczeniu Naczelnik wskazał, iż od postanowienia nie przysługuje zażalenie. Skarżąca pismem z 15 maja 2013r. uzupełnionym 19 czerwca 2013r. złożyła zażalenie od powyższego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2013r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 216 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz co do zasady nie rozstrzygają o istocie sprawy. Powołane przepisy mają, poza postępowaniem podatkowym, odpowiednie zastosowanie również, w toku czynności sprawdzających (art. 280 O.p.), w toku kontroli podatkowej (art. 292 O.p.) oraz w loku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214. ze zm.). Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej użyte w tej ustawie określenie “postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy winien każdorazowo wydać stosowne postanowienie. Ponadto na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). Przywołany przepis jako umiejscowiony w rozdziale 16 działu IV O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie również w innych niż postępowanie podatkowe rodzajach postępowań. Powyższa reguła oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia jest możliwe tylko w przypadku postanowień, których zaskarżalność została uregulowana w ustawie. Możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia musi zatem znajdować oparcie w konkretnym przepisie ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Dyrektor wyjaśnił, iż prawo do zaskarżenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w toku czynności sprawdzających. Art. 274b § 2 O.p. nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało wydane w toku postępowania kontrolnego, a nie, jak wskazano w toku postępowania podatkowego. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 292 O.p., w związku z 274b § 2 O.p. oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez brak dokonania pro-konstytucyjnej wykładni przepisu artykułu 292 O.p. poprzez uznanie, przez Dyrektora Izby Skarbowej, że na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku VAT wydane w toku kontroli podatkowej nie przysługuje zażalenie. Naruszenie artykułu 274b § 2 O.p., w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez brak dokonania pro-konstytucyjnej wykładni przepisu, który stanowi podstawę wnoszenia środków zaskarżenia na postanowienia wydane w toku czynności sprawdzających wykluczających przy tym możliwość skarżenia postanowień wydanych w toku innych postępowań, tj. między innymi wydanych w toku kontroli podatkowej, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że na postanowienie wydane w toku kontroli podatkowej nie przysługuje zażalenie. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej j jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., którym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012r,. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż postanowienie to nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Należy bowiem zauważyć, że podstawę prawną postanowienia organu pierwszej instancji stanowił art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z przewołanym przepisem (zdanie 1-2) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając na uwadze powołany powyżej przepis należy stwierdzić, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z art. 274b O.p. wynika, że zaskarżalność tego rodzaju postanowień została ograniczona tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1). Zgodnie zaś z art. 274b § 2 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Podkreślić należy, że zarówno O.p. jak i u.p.t.u. nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Jednocześnie w art. 236 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Cytowane przepisy O.p. wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W orzecznictwie sadów administracyjnych dotyczącym art. 274b § 2 O.p., ugruntowany jest pogląd, że prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie, wydane w ramach czynności sprawdzających, natomiast nie przysługuje na postanowienia wydane w tym przedmiocie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt I FSK 792/10 publ. w bazie LEX nr 989994, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 411/10 w bazie LEX nr598641). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w nininiejszej sprawie, zgodnie z art. 274b § 2 O.p. Skarżącej nie przysługuje zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stwierdził jego niedopuszczalność. Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało wydane w toku postępowania kontrolnego, a nie, jak wskazano w toku postępowania podatkowego. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że w dniu 5 marca 2013r. w Spółce wszczęto kontrolę podatkową m.in. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. Powyższe nie wpływa jednak na brak możliwości zaskarżenia w drodze zażalenia takiego postanowienia. Jak podkreślono wyżej, przepisy O.p. oraz u.p.t.u. nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarówno w ramach kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. W ocenie Sądu okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust.2 u.p.t.u. w toku kontroli podatkowej nie podlega zaskarżenia w drodze zażalenia, nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw. Przepisy działu VI Ordynacji wskazują bowiem ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b O.p. oraz art. 292 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 O.p.. Nadto jak wskazuje najnowsze orzecznictwo NSA, podatnikowi przysługuje na takie postanowienie, wydane w czasie kontroli podatkowej skarga do WSA, na podstawie art. 3 par.12 pkt 4 u.p.p.s.a ( por. postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013r. sygn. I FSK 1133/12, postanowienia NSA z dnia 23 lipca 2013r. sygn. I FSK 1228/13). W świetle powyższego Sąd jako niezasadne ocenił zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 292 w zw. z art. 274b par.2 O.p. oraz art. 2 oraz 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.