III SA/Wa 2407/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 140/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r., w której S. G. (dalej też zwanemu "Skarżący") odmówiono zmiany postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 17 października 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z wniosku i uzupełniającego go pisma wynikało, iż Skarżący na zlecenie sądu wykonuje czynności jako biegły sądowy z zakresu ekonomiki. Skarżący podał, że w 2004 r. uzyskał obrót z wykonania czynności biegłego sądowego w kwocie 10 900, 90 zł. Do końca roku 2005 r. nie przekroczy obrotu w wysokości 43 800 zł. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie, czy czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego przysługuje mu uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa"). Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, działalność opodatkowana VAT obejmuje swoim zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów procesowych. Czynności te nie podlegają wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Wyjaśnił, że w świetle tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 -9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "updof", jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ podniósł, że w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, iż za wykonywane przez nich czynności w trakcie postępowania procesowego odpowiedzialność bierze na siebie organ zlecający. Organ wskazał nadto, iż wnioskodawca świadczy usługi biegłego sądowego, czyli osoby powołanej przez sąd do wydania opinii w zakresie posiadanych wiadomości fachowych, co oznacza, że pełni funkcję rzeczoznawcy. Według Organu podatnik świadcząc usługi rzeczoznawstwa nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w przepisach art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Stwierdził, że w § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) określono listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W poz. 37 tabeli, stanowiącej załącznik do rozporządzenia, wymienione są usługi: rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności świadczone przez Skarżącego, jako biegłego sądowego, na zlecenie organów procesowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Skarżący powinien zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż nie obowiązują go zwolnienia podmiotowe jak i przedmiotowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wskazał, iż Naczelnik w wydanym postanowieniu dokonał błędnej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania VAT. Według Skarżącego czynności biegłych sądowych podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Nadto czynności biegłego sądowego nie można uznać za rzeczoznawstwo, nie są bowiem częścią obrotu cywilnoprawnego. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zaprezentowaną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję wbrew interpretacji Ministerstwa Finansów Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uznając jako usługę czynność biegłego sądowego. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów wyraził pogląd odwrotny. Skarżący stwierdził, iż jako biegły sądowy może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy. Dodatkowo podniósł, że stosunek łączący organ sądowy oraz biegłego jest stosunkiem procesowym, a więc publicznoprawnym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym, natomiast wydana przezeń opinia to materiał urzędowy, tym samym powierzenie roli procesowej nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, odpowiedzi na przedstawione przez skład orzekający NSA pytanie prawne dotyczące opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz sądów przez biegłego sądowego. Po wydaniu w przedmiotowej kwestii w dniu 12 stycznia 2009 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FPS 3/08, Sąd z urzędu podjął zawieszone uprzednio postępowanie sądowe. Wydając wskazany wyżej wyrok z dnia 17 marca 2009 r. Sąd I instancji wyjaśnił, że ze względu na występujące wątpliwości związane z wykładnią przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny podjął wskazaną wyżej uchwałę z dnia 12 stycznia 2009 r., w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w powyższej uchwale siedmiu sędziów NSA. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący. Podniósł w niej, że Sąd I instancji nie odniósł się w wystarczającym zakresie do drugiej kwestii wniosku, tj. kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1128/09, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że we wniosku o udzielenia interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego S. G. zawarł dwa pytania. Jedno dotyczyło opodatkowania biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług, drugie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek Sąd I instancji uzasadnił szeroko swoje stanowisko dotyczące braku wyłączenia czynności biegłego na postawie art. 15 ust. 3 ustawy, to jednak, w ocenie NSA, w sposób lakoniczny i powierzchowny odniósł się do problematyki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W tym zakresie Sąd stwierdził jedynie, że podziela pogląd zaprezentowany przez Organy podatkowe. W konsekwencji uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawierało, według NSA, wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zastosowania w sprawie art. 113 ust. 1 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także decyzje administracyjne wydawane w sprawach interpretacji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć na wstępie należy zasadę wynikającą z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA. W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. NSA uznał, że w zakresie pytania nr 1 z wniosku z dnia 17 października 2005 r. Sąd I instancji prawidłowo ocenił wydaną interpretację podatkową. Otóż Sąd Wojewódzki, według NSA, zasadnie uznał, że działalność biegłego w postępowaniu sądowym, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i nie dotyczy jej wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie prawidłowe też było powołanie się przez Sąd Wojewódzki na uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08. W tej sytuacji wystarczające jest powtórzenie za Sądem I instancji poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., że czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności tych nie dotyczy wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Odnośnie natomiast do drugiego z zadanych we wniosku pytań, tj. pytania dotyczącego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zwolnienie takie Skarżącemu przysługiwało. Rozporządzenie wykonawcze z dnia 25 maja 2005 r. w sposób ewidentny wykraczało bowiem poza delegację ustawową – modyfikowało przepis ustawowy, gdyż w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy Ustawodawca uchylił zwolnienie z opodatkowania, określone w art. 113 ust. 1, ale uchylił je tylko w zakresie usług doradztwa, a nie rzeczoznawstwa. Zatem biegły jako rzeczoznawca, a nie doradca sądu, nadal podlegał zwolnieniu z art. 113 ust. 1 ustawy. Organy powinny odnieść się więc bezpośrednio do tego przepisu ustawy, z pominięciem przepisów rozporządzenia, dla oceny istnienia zwolnienia Skarżącego z opodatkowania. Powyższe stanowisko Sądu, jak wskazał zresztą NSA w wyroku z 25 czerwca 2005 r., znajduje dodatkowe uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 349/09, albo wyrok WSA w Olsztynie, akt I SA/OL 297/06). Za usługi doradcze, wobec których dopuszczalne było określenie przez Ministra Finansów listy wyłączeń ze zwolnienia z opodatkowania, nie mogą być uznane, już na gruncie językowym, usługi świadczone przez biegłego sądowego, który w swojej działalności zobowiązany jest do wydania opinii bezstronnej, zgodnej ze stanem swojej specjalistycznej wiedzy. Zadaniem biegłego nie jest doradztwo dla sądu, lecz wydanie opinii rzeczoznawczej. Skoro Skarżący wyraźnie oświadczył w swoim wniosku, że w roku 2005 nie przekroczy limitu obrotu 10 000 Euro, to uznać należało, że dotyczyło go zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W dalszy postępowaniu Organy zastosują się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania, że w zakresie pytania nr 1 stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, ale prawidłowe jest ono w zakresie pytania nr 2 dotyczącego wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika. W kwestii wstrzymania wykonania uchylonych aktów Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.