III SA/Wa 2430/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe wobec P.P. (dalej: Skarżący, Strona), w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 31 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję wobec Skarżącego w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), wynikającego z wystawionej w dniu 24 lutego 2015 r. korekty faktury nr [...] za luty 2015 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż ustalenia dokonane zarówno w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie transakcji zakupu zawartej pomiędzy Stroną a T. sp. z o.o. wskazały, że faktura zakupu nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. nie dokumentuje przebiegu faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że Skarżący ewidencjonując w prowadzonym rejestrze VAT zakupu, ww. fakturę VAT i w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. odliczając podatek naliczony z niej wynikający, naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto, organ pierwszej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu wywiódł, iż faktura VAT nr [...] z dnia 23 lutego 2015 r. oraz faktura korygująca nr [...] z dnia 24 lutego 2015 r. wystawione przez P.P. na rzecz fakturowego odbiorcy towaru - spółki X. sp. z o.o., których przedmiotem były telefony komórkowe, dot. dostawy opodatkowanej na rzecz kontrahenta, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i jak uznał organ pierwszej instancji, nie powstał obrót z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jak orzekł organ pierwszej instancji, Skarżący jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z wystawieniem faktur VAT, do zapłaty podatku należnego w nich wykazanego. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez całkowite bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w oparciu o rażąco błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie drugiego z ww. przepisów, co prowadzi do naruszenia uznanych w orzecznictwie Trybunału zasad: neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności w odliczeniu tego podatku do prawnie uznanych celów, którym mają one służyć; - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, oraz przez błędną jego wykładnię w świetle niepełnego materiału dowodowego; 2. postępowania podatkowego, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez wybiórcze uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie okoliczności faktycznych, które miałyby przemawiać za prawidłowością tezy o rzekomej pozorności zakupu i sprzedaży towarów, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. zaniechania przesłuchania wszystkich osób, których wyjaśnienia mogą mieć kluczowe znaczenie w sprawie; - art. 123, art. 187 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dawał podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rodziłby konieczność zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje podatnika i wyjaśnienia, a także, nieprzedstawienie podatnikowi żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie podatnikowi faktów, które były znane organowi z urzędu; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytej oceny zebranych dowodów i dokonanie jej w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadzącą do sformułowania całkowicie nieuprawnionej tezy o rzekomej pozorności zakupu i sprzedaży, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz poprzez brak wskazania, w oparciu o jakie konkretnie dowody, a nie domniemania, zdaniem organu podatkowego, przedstawione przez niego okoliczności zostały udowodnione. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ustalono, na podstawie ewidencji VAT zakupów oraz dokumentów źródłowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. styczeń i luty 2015 r., iż ww. okresach Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie m.in. nowych oraz używanych telefonów komórkowych, akcesoriów GSM, usług telekomunikacyjnych, opłat za utrzymanie domeny i serwisu [...], artykułów biurowych, opłat za energię, wynajem lokalu, usług kurierskich oraz usług serwisowych. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów ustalono, że Skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonał także obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT o nr [...] z dnia 20 luty 2015 r., w której jako dostawca wskazany został przedsiębiorca działający pod nazwą T. sp. z o.o. Przedmiotem faktury były telefony komórkowe marki [...] w ilości 99 szt. Faktura opiewała na kwotę netto 80.487,99 zł oraz kwotę 18.512,24 zł stanowiącą wartość podatku VAT. Jako sposób zapłaty wskazano przelew typu przedpłata. Termin wykonania wspomnianego przelewu określono na dzień 20 lutego 2015 r. W celu zweryfikowania rzetelności transakcji zakupu udokumentowanego ww. fakturą organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 grudnia 2016 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wystąpił o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie T. sp. z o.o. W odpowiedzi na złożony wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. poinformował, iż z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem wobec spółki T. sp. z o.o. nie zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa. W dalszej części pisma wskazano, iż ww. spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. w okresie od 21 października 2014 r. do 29 grudnia 2015 r. W tym czasie spółka T. złożyła tylko jedną deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Nie odnotowano wpływu innych deklaracji. Z dniem 29 grudnia 2015 r. obowiązek podatkowy spółki w podatku od towarów i usług został zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organy ustaliły, że telefony komórkowe zakupione przez T. sp. z o.o. od T. S.A. na podstawie faktur nr [...], wystawionych dnia 19 lutego 2015r. zostały dostarczone pod adres w miejscowości W., ul. [...], podczas gdy adresem wskazanym jako właściwy dla prowadzonej działalności, przechowywania dokumentacji oraz rejestracyjnym dla spółki T. sp. z o.o. było P., ul. [...]. Odbiorcą przedmiotowych telefonów była T. sp. z o.o. A.H. DIAS wskazał, że osoba o wskazanych danych osobowych nie figuruje w KRS spółki, co zdaniem organu podważa wiarygodność transakcji. Organ odwoławczy wywiódł, że Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów odnośnie sposobu nawiązania współpracy z T. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę, iż transakcje odbywały się dzień pod dniu, tj. 19 lutego 2015 r. i 20 lutego 2015 r., organ założył, iż Strona musiała posiadać wcześniej wiedzę na temat dostępności tego towaru. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego stwierdzono, iż faktura zakupu nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r., wystawiona przez spółkę T. Sp. z o.o., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący ewidencjonując w prowadzonym rejestrze VAT zakupów fakturę wystawioną przez T. sp. z o.o. i odliczając w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. podatek naliczony z niej wynikający, naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów na zaistnienie rzeczywistego obrotu towarami, których źródłem była T. sp. z o.o. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż Skarżący w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę T. sp. z o.o., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zawyżając wartość zakupów kwotę netto oraz podatek VAT. Biorąc pod uwagę przedstawione dokumenty źródłowe, ewidencje VAT sprzedaży oraz złożone przez Stronę deklaracje podatkowe, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego. Z ustaleń wynika, iż w ewidencji VAT sprzedaży za okresy objęte kontrolą w kolumnie "sprzedaż zwolniona od podatku" widnieją kwoty, których sumy zostały wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Organ odwoławczy zauważył, iż w pozycji nr 10, Skarżący wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub 82 ustawy o VAT. Zdaniem organu sprzedaż towarów używanych opodatkowanych w systemie marży, winna zostać wskazana w pozycji nr 19 deklaracji VAT-7 w odniesieniu do wartości marży netto, w pozycji nr 20 wartość podatku należnego od tejże sprzedaży. Ponadto, stwierdzono błędne zastosowanie wyliczenia metody "VAT marża" w odniesieniu do faktury VAT nr 43 z dnia 31 stycznia 2015 r. o wartości 2.650,00 zł, wystawionej na rzecz Z.M., gdzie przedmiotem sprzedaży był telefon [...] - 16 GB. Zapis znajdujący się pod pozycją nr 55 ewidencji sprzedaży za styczeń 2015 r. uwzględnia kwotę 2.470,00 zł, zaś kwotę 180,00 zł przyjęto do zastosowania wyliczenia metody "VAT marża". Jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 146,34 zł, natomiast kwotę w wysokości 33,66 zł jako wartość podatku VAT. DIAS ocenił, że wyżej wskazane rozliczenie nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonej dokumentacji. W aktach niniejszej sprawy znajduje się umowa komisyjna, zawarta w dniu 26 stycznia 2015 r. pomiędzy Stroną a K.S., przedmiotem której jest telefon [...] (nr [...]). Zgodnie z tym dokumentem, Strony ustaliły wartość przedmiotu na kwotę 2.350,00 zł. Odnosząc się do powyższych informacji, organ odwoławczy podał, że Skarżący winien, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, wykazać do opodatkowania marżę w wysokości 300,00 zł, gdzie wartość netto stanowi kwota 243,90 zł, a wartość podatku VAT 23% to kwota w wysokości 56,10 zł. DIAS uznał, iż Skarżący w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. zawyżył wartość dostawy zwolnionej od podatku o kwotę 55.838.00 zł, zaniżył wartość netto dostawy opodatkowanej stawką 23% o kwotę 97,56 zł, oraz wartość podatku VAT o kwotę 22,44 zł, natomiast w deklaracji VAT za luty 2015 r. zawyżył wartość dostawy zwolnionej od podatku o kwotę 64.560,00 zł. Podano, że Skarżący w rejestrze sprzedaży za luty 2015 r. zaewidencjonował fakturę VAT [...] z dnia 23 lutego 2015 r., wartość netto - 108.900,00 zł, wartość VAT - 25.047,00 zł, tytułem - Telefony komórkowe [...] - 99 szt. oraz korektę faktury VAT [...] do faktury [...] z dnia 24 lutego 2015 r. wartość netto - 20.363,31 zł, wartość VAT - 4.683,56 zł, tytułem - Telefony komórkowe [...] - 99 szt., wystawione na rzecz spółki X. sp. z o.o. Jak podał DIAS z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, iż spółka X. nie posiadała w okresie od IV kwartału do II kwartału 2015 r. środków trwałych; kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000,00 zł. Sprzedaż towarów w ramach prowadzonej działalności następowała w większości przypadków po wcześniejszym dokonaniu wpłaty na konto X. sp. z o.o. przez przyszłego odbiorcę; X. sp. z o.o. założyła stronę internetową [...], na której znajdował się również sklep internetowy. Sklep ten nigdy nie funkcjonował. Po weryfikacji stwierdzono, iż nie ma możliwości kontynuacji procesu zakupu towaru po ulokowaniu przedmiotu w koszyku. Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności. Organ odwoławczy wskazał, że S.K. – prezes zarządu X. sp. z o.o. - nie udzielił odpowiedzi na pytanie o miejsce, skąd odbywał się odbiór telefonów komórkowych ani kto uczestniczył w ich załadunku. Zobowiązał się do okazania dokumentów związanych z dostawami i sporządzenia stosownych zestawień, jednakże do czasu zakończenia czynności kontrolnych tego nie uczynił. Wskazano, że z analizy dokonanej przez kontrolujących wynika, iż telefony komórkowe uwidocznione na wystawionych fakturach sprzedaży przesyłane były odbiorcom za pośrednictwem firm kurierskich. Na podstawie informacji pochodzących z pokwitowań wspomnianych przesyłek zadeklarowana wartość towaru była zaniżana w stosunku do rzeczywistej wartości, wynikającej z wystawionych faktur. Stwierdzono, że ewidencje sprzedaży i zakupu VAT za I kwartał 2015 r. oraz zapisy w księdze handlowej zostały uznane za nierzetelne, m. in. w części dotyczącej zakupu towarów od firmy P.P. Ponadto, organ odwoławczy powołał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił dalszy łańcuch zawieranych przez X. sp. z o.o. transakcji dotyczących handlu telefonami komórkowymi. Z poczynionych ustaleń wynika, iż ww. spółka dokonała dalszej odsprzedaży telefonów zakupionych w ilości 99 szt. od Skarżącego i w dniu 25 lutego 2015 r. wystawiła na rzecz B. fakturę nr [...] dotyczącą 39 szt. telefonów [...] z oznaczeniem koloru silver oraz fakturę nr [...] wystawioną na rzecz T. dot. 30 szt. [...] z oznaczeniem koloru - silver oraz 30 szt. [...] z oznaczeniem koloru - white. Po dokonaniu rzeczonej analizy, Naczelnik US W. stwierdził pozorność dostaw wewnątrzwspólnotowych w zakresie sprzedaży towarów nabytych od podmiotu krajowego i stwierdził, iż poprawnie wystawione od strony formalnej faktury dla kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T. oraz B. W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po analizie wszystkich ustaleń dotyczących kontrolowanej X. sp. z o.o. uznał, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż telefonów komórkowych w I kwartale 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż faktura VAT o nr [...] z dnia 23 lutego 2015 r. oraz faktura korygująca nr [...] z dnia 24 lutego 2015 r., wystawione przez P.P. na rzecz X. sp. z o.o., których przedmiotem były telefony komórkowe marki [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji a jedynie pozorują takie czynności. DIAS podał, że w materiale dowodowym nie ujawniono żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu ubezpieczenia na czas transportu towaru tak delikatnego jak telefony komórkowe oraz znaczenie zaniżono wartość nadanego towaru. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie brała pod uwagę ryzyka, którego występowanie jest naturalne w działalności gospodarczej - uczestnicy transakcji wskazywali na nieudokumentowany i ustny sposób uzgadniania warunków transakcji przy jednoczesnym braku zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostawy na kwotę ponad 100.000,00 zł. Nadto podniesiono, iż złożone przez Skarżącego zeznania były ogólnikowe, nie wskazywały w sposób jednoznaczny jak doszło do nawiązania współpracy oraz pewne twierdzenia się wykluczały - Skarżący nie potrafił jednoznacznie i dokładnie opisać szczegółów transakcji, w wyniku której wprowadzona została do obiegu prawnego faktura opiewająca na znaczną kwotę. Skarżący powołał się na osobistą znajomość z prezesem zarządu X. sp. z o.o., S.K., ale jednocześnie nie wskazał dokładnych personaliów ani też funkcji jaką owa osoba pełniła. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia kontrahentów co do zawarcia transakcji same w sobie są niespójne i niewiarygodne, z uwagi na rozbieżność, a dodatkowo dają podstawę do uwiarygodnienia twierdzenia, iż transakcja pomiędzy Skarżącym a X. sp. z o.o. faktycznie nie miała miejsca, a jedynie doszło do wymiany fakturowej pomiędzy podmiotami. DIAS podał, że faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku. Wobec czego, Skarżący zobowiązany jest, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w fakturze korygującej nr [...] z dnia 24 lutego 2015 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. norm proceduralnego prawa podatkowego tj.: • art. 127 Ordynacji podatkowej tj. złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej przez organ niższego stopnia i ograniczenie się w swoim działaniu tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu; • art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego, nieprzesłuchania wszystkich osób których wyjaśnienia mogą mieć kluczowe znaczenie w sprawie; • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dawał podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rodziłby konieczność zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wszechstronne i właściwe wyjaśnienie sprawy; • art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak należytej oceny zebranych dowodów, i dokonanie jej w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadzącą do sformułowania całkowicie nieuprawnionej tezy o rzekomej pozorności zakupu i sprzedaży co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku; • i w związku z powyższym naruszenie normy wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. 2. prawa materialnego tj.: • art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o rażąco błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie drugiego z ww. przepisów, co prowadzi do naruszenia uznanych w orzecznictwie Trybunału zasad: neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu tego podatku do prawnie uznanych celów, którym mają one służyć; • 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu, oraz przez błędną jego wykładnię w związku z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności polegającą na uznaniu, iż w każdym przypadku wystawienia tzw. pustej faktury zachodzi konieczność zapłaty kwoty podatku wskazanej w takiej fakturze, bez względu na to, czy wyeliminowano ryzyko straty we wpływach podatkowych, a także błędne określenie wysokości podatku w sytuacji gdyby jednak norma ta miała zastosowanie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że faktura zakupu nr [...] z dnia 20 lutego 2015r., wystawiona przez T. sp. z o.o. oraz faktura VAT o nr [...] z dnia 23 lutego 2015 r., a także faktura korygująca nr [...] z dnia 24 lutego 2015 r., wystawione przez Skarżącego na rzecz X. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w odniesieniu do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast art. 108 ust. 1 tej ustawy stanowił podstawę określenia Stronie kwoty podatku należnego do zapłaty. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organy kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że na moment dokonywania spornej transakcji spółka T. spełniła formalne wymogi związane z zarejestrowaniem działalności gospodarczej, ale jednocześnie nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji VAT-7K w związku z tą transakcją, w wyniku której została wystawiona oraz wprowadzona do obrotu prawnego faktura nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. - nie złożyła stosownej deklaracji VAT za I kwartał 2015 r. Ponadto w dniu 29 grudnia 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Również w rejestrze KRS, w rubryce dotyczącej przedmiotu działalności, nie wskazano handlu sprzętem telekomunikacyjnym. Na wezwanie do udzielenia wyjaśnień w zakresie szczegółów transakcji udokumentowanej sporną fakturą, tj.: sposobu nawiązania współpracy, wskazania osób reprezentujących Strony przy dokonywaniu transakcji, jak też podmiotów odpowiedzialnych za organizację usługi, aż do jej finalizacji, przedłożenia przedmiotowej faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. wraz z rejestrem VAT sprzedaży i potwierdzeniami płatności, udzielenia informacji odnośnie ewentualnego zawarcia umowy współpracy pomiędzy podmiotami, T. sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi. Ponadto z zeznań Strony wynika, że Skarżący nie był w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności T. sp. z o.o., jak również nie pamiętał szczegółów transakcji nabycia telefonów komórkowych. Mając na uwadze, że transakcje odbywały się dzień pod dniu, tj. 19 lutego 2015 r. i 20 lutego 2015 r., Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, iż nieprawdopodobnym jest, aby podatnik nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji opiewającej na kwotę ponad 100.000,00 zł. Mając na uwadze taki sposób przeprowadzenia transakcji jako słuszne należy ocenić założenie organu, iż Strona musiała posiadać wcześniej wiedzę na temat dostępności towaru, będącego przedmiotem obrotu. Wbrew twierdzeniom skargi oceny zeznań Skarżącego nie mogą zmienić późniejsze pisemne wyjaśnienia, w których opisano okoliczności współpracy Strony z T. sp. z o.o. Organy podatkowe oparły się na analizie treści zeznań i porównaniu ich z innymi danymi materiału procesowego, z czego wywiedziono prawidłowe wnioski. Organy ustaliły również, że telefony komórkowe zakupione przez T. sp. z o.o. od T. S.A. zostały dostarczone pod inny adres niż adres wskazany jako właściwy dla prowadzonej działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji oraz rejestracyjnym dla spółki. Odbiorcą przedmiotowych telefonów była T. sp. z o.o. A.H. Osoba o wskazanych danych osobowych nie figuruje w KRS spółki, co podważa wiarygodność transakcji. Zestawienie powyższych okoliczności potwierdza postawioną przez organy podatkowe tezę, iż faktura zakupu nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r., wystawiona przez T. sp. z o.o., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącego, że podstawowe dokumenty takiej jak: potwierdzenie wykonania wpłaty, czy kserokopie faktur VAT z dnia 19 lutego 2015 r. o nr: [...], same w sobie stanowią dowody na faktycznie dokonaną transakcję. Skarżący zarzucał m.in., iż okoliczności wskazywane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe mają drugorzędne znaczenie, gdyż podstawowym miernikiem rzetelności dokonanych transakcji jest ich ocena biznesowa. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, gdyż to właśnie całokształt okoliczności towarzyszący przeprowadzonej transakcji jak i działalność poszczególnych podmiotów świadczy o rzetelności dokonanej transakcji. Natomiast sama Strona w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie zaoferowała żadnych dodatkowych dowodów na poparcie swojego stanowiska, które – również w skardze – sprowadza się jedynie do negacji działań podjętych przez organy podatkowe i wyciągniętych przez te organy wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując dotychczasowy wątek stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że faktura VAT z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] wystawiona przez T. sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie potwierdza faktycznie dokonanej dostawy telefonów komórkowych. Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane sporną fakturą nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wykluczyć prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały również, iż faktura VAT o nr [...] z dnia 23 lutego 2015 r. oraz faktura korygująca nr [...] z dnia 24 lutego 2015 r., wystawione przez Skarżącego na rzecz X. sp. z o.o., na których uwidoczniono dostawę telefonów komórkowych marki [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują takie czynności. Do takich wniosków przychyla się również Sąd orzekający. Z materiału dowodowego wynika, że realizacja przez Skarżącego dostawy 99 szt. telefonów komórkowych w ramach ww. faktur ograniczyła się do jednej paczki o wadze 8 kg, dostarczonej za pośrednictwem firmy kurierskiej. Organ podatkowy dokonał analizy wagi telefonu komórkowego [...], z informacji pozyskanych ze strony operatora telefonii komórkowej T. S.A., tj.: [...]. Ustalono, że waga jednej sztuki ww. telefonu komórkowego marki [...], wynosi 0,13 kg (130g). Biorąc pod uwagę, że w toku postępowania podatkowego nie została ujawniona żadna dokumentacja handlowa, która konkretyzowałaby zawieraną transakcję, ani dokumentacja dotycząca zakupu ubezpieczenia na czas transportu towaru, istnieje uzasadniona wątpliwość, iż przedmiotem dostawy było właśnie 99 szt. telefonów marki [...]. Wskazana wartość przesyłki wynosi jedynie 49.900,00 zł, co może wskazywać, iż przedłożone potwierdzenie nadania przesyłki mogło dotyczyć innego towaru. Okoliczność ta, przy braku jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska Skarżącego, potwierdza ustalenia organów, iż doszło jedynie do wymiany fakturowej pomiędzy podmiotami. Strona wskazuje, że organ winien zwrócić się do firmy kurierskiej celem wyjaśnienia technicznych szczegółów związanych z określeniem wagi paczek, wymogów w tym zakresie. W ocenie Sądu przeprowadzenie takiego dowodu jest bezprzedmiotowe, gdyż przedstawiona przez organ okoliczność została wykazana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, tj. ustalono wagę jednej sztuki telefonu (0,13 kg) i tym samym obliczono wagę całości towaru (99 sztuk) - 12,87 kg. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż transakcje zakupu i sprzedaży telefonów, pomiędzy kontrahentami były zawierane (zgodnie z datami na fakturach) w odstępach jednego - trzech dni, tj. T. zakupiła od T. telefony w dniu 19 lutego 2015 r. Skarżący zakupił telefony od T. w dniu 20 lutego 2015 r. X. zakupiła telefony od Skarżącego w dniu 23 lutego 2015 r., a następnie spółka ta w dniu 25 lutego 2015 r. dokonała sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Samo dokonanie weryfikacji zakupionego towaru (m.in. ilość, nr IMEI itp.), umieszczenie ogłoszenia przez sprzedającego, wyszukanie ogłoszenia przez kupującego, zapoznanie się z ofertą, weryfikacja kontrahenta, uzgodnienie warunków transakcji, transportu, negocjacja ceny czy też zamówienie kuriera, wymagają czasu i wątpliwe jest dokonanie tych wszystkich czynności w tak krótkim czasie. Wskazać również należy, że X. dokonała dalszej odsprzedaży telefonów i wystawiła na rzecz B. fakturę nr [...] dotyczącą 39 szt. telefonów [...] oraz fakturę nr [...] wystawioną na rzecz T. dot. 30 szt. [...] oraz 30 szt. [...]. Odnosząc się do powyższych dostaw, Naczelnik US W. stwierdził pozorność dostaw wewnątrzwspólnotowych w zakresie sprzedaży towarów nabytych od podmiotu krajowego i stwierdził, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych. Okoliczność ta wskazuje, że nieprawidłowości istniały również na dalszym etapie obrotu. Na uwagę również zasługuje fakt, iż zgodnie z przedłożoną kopią dowodu nadania nr [...], jako odbiorcę wskazano – X. Sp. z o.o., ul. [...], natomiast faktycznym miejscem odbioru przesyłki nadanej przez [...], zgodnie z przedłożonym wydrukiem historii monitorowania ww. przesyłki, był M., oddalony od W. o 16 km (ustalono na podst. mapy Google). Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, iż Spółka X. nie posiadała w okresie od IV kwartału do II kwartału 2015 r. środków trwałych; kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000,00 zł. Sprzedaż towarów w ramach prowadzonej działalności następowała w większości przypadków po wcześniejszym dokonaniu wpłaty na konto X. sp. z o.o. przez przyszłego odbiorcę; spółka X. sp. z o.o. założyła stronę internetową [...], na której znajdował się również sklep internetowy. Sklep ten nie funkcjonował. Po weryfikacji stwierdzono, iż nie ma możliwości kontynuacji procesu zakupu towaru po ulokowaniu przedmiotu w koszyku. Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności. W związku z tym podzielić należy ustalenia organów w zakresie dostaw dla X. sp. z o.o., gdyż znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podkreślić także należy, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Nie mniej jednak nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Skarżący może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Sąd podziela ustalenia organów, iż okoliczności, które wyłaniają się z przeprowadzonych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, nie dają podstawy do jednoznacznego twierdzenia, iż Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżący akceptował puste faktury nie podejmując żadnych działań, aby wyeliminować ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach. Strona nie sprawdziła swoich kontrahentów w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie - czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona nie zadbała również o to, żeby dokonane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Brak umowy w formie pisemnej świadczy o odformalizowaniu transakcji i przeprowadzaniu ich w sposób lekkomyślny, choćby z punktu widzenia ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych. O ile przepisy prawa cywilnego nie statuują obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, to z perspektywy stron danej umowy istotne byłoby dochowanie tej formy, choćby ze względu na aspekt dowodowy takiego dokumentu. W materiale dowodowym nie ujawniono żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu ubezpieczenia na czas transportu towaru tak delikatnego jak telefony komórkowe, co więcej, znacznie zaniżono wartość nadanego towaru. Ponadto Strona nie brała pod uwagę ryzyka, którego występowanie jest naturalne w działalności gospodarczej - uczestnicy transakcji wskazywali na nieudokumentowany i ustny sposób uzgadniania warunków transakcji przy jednoczesnym braku zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostawy na kwotę ponad 100.000,00 zł. Takie działanie nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia doświadczenia życiowego i racjonalnie działającego przedsiębiorcy w kontekście ewentualnych roszczeń, związanych z jakością dostarczonego towaru. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt: I FSK 2011/14). Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, także wykluczyć prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez podatnika weszły do obrotu prawnego, na Skarżącym ciążył wobec tego obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą nie została wykonana. Skoro organy podatkowe wykazały, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z rzeczywistą transakcją, to uzasadnione było także zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Prawidłowość zastosowania art. 108, Sąd ocenił z punktu widzenia dobrej wiary podatnika opisanej wyżej. Zaznaczyć należy, że aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Sąd nie podziela zarzutu Strony, zgodnie z którym DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji zaniechał merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczył się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji (zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej). Użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Wskazać należy, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16, LEX nr 2448848). Zasady tej nie można interpretować w ten sposób, że każdy dowód w sprawie musi być przeprowadzony i oceniony zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w skardze w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy był kompletny dla wydania rozstrzygnięcia oraz zgromadzony z poszanowaniem zasad procesowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.